王良琴

廣東紅棉律師事務(wù)所，廣東 廣州 510030

一、問題的提出

案例：某混凝土有限公司在生產(chǎn)經(jīng)營期間，通過讓其他單位為公司虛開運(yùn)輸費(fèi)增值稅普通發(fā)票，并通過將虛開的增值稅普通發(fā)票作為成本列支的手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)。經(jīng)依法審理查明，該公司2018年期間累計(jì)虛開運(yùn)輸費(fèi)增值稅普通發(fā)票162份，虛開金額合計(jì)97.85萬元，逃稅金額合計(jì)20.26萬元，占應(yīng)納稅額的16%。問：某混凝土有限公司的行為構(gòu)成數(shù)罪還是一罪，應(yīng)以何罪名追究刑事責(zé)任？

二、虛開發(fā)票罪與逃稅罪的犯罪構(gòu)成

（一）虛開發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成

根據(jù)《中華人民共和國刑法》二百零五條之一的規(guī)定，虛開發(fā)票罪是指虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票以外的其他發(fā)票（以下簡稱增值稅普通發(fā)票），情節(jié)嚴(yán)重的行為。

虛開發(fā)票罪的主體為一般主體，即凡達(dá)到刑事責(zé)任年齡且具備刑事責(zé)任能力和自然人和單位都可以成為本罪的主體；客體要件為國家的發(fā)票管理制度和稅收征收管理制度；主觀方面表現(xiàn)為直接故意；客觀方面表現(xiàn)為為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅普通發(fā)票的行為。

（二）逃稅罪的犯罪構(gòu)成

根據(jù)《中華人民共和國刑法》第二百零一條的規(guī)定，逃稅罪是指納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大，并且占應(yīng)納稅額百分之十以上，扣繳義務(wù)人采取欺騙、隱瞞等手段，不繳或者少繳已扣已收稅款，數(shù)額較大或者因逃稅受到兩次行政處罰又逃稅的行為。

逃稅罪的客體要件系我國的稅收征收管理秩序；客觀方面表現(xiàn)為納稅人采取欺騙、隱瞞手段，進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大且占應(yīng)納稅額百分之十以上；扣繳義務(wù)人采取欺騙、隱瞞手段不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的行為；逃稅罪的主體是特殊主體，包括納稅人和扣繳義務(wù)人，既可以是自然人，也可以是單位；逃稅罪的主觀方面包括故意和過失，虛假納稅申報(bào)行為故意行為，不進(jìn)行納稅申報(bào)一般是故意行為，但在少數(shù)情況下也存在過失的可能。

三、一罪或數(shù)罪

我國刑法理論在區(qū)分罪數(shù)的標(biāo)準(zhǔn)上一般采用“犯罪構(gòu)成標(biāo)準(zhǔn)說”，根據(jù)該學(xué)說，區(qū)分一罪與數(shù)罪的標(biāo)準(zhǔn)是犯罪構(gòu)成。凡是能一次充分地滿足某個(gè)具體犯罪的犯罪構(gòu)成的，即符合一個(gè)犯罪構(gòu)成的，構(gòu)成一罪；凡是能多次充分地滿足刑法規(guī)定的具體犯罪的犯罪構(gòu)成的，即符合多個(gè)犯罪構(gòu)成的，構(gòu)成數(shù)罪。

在罪數(shù)的區(qū)分上，我國刑法理論通說又將一罪分為實(shí)質(zhì)的一罪、法定的一罪、處斷的一罪。實(shí)質(zhì)的一罪，是指表象上具有數(shù)罪，但行為人基于特定的故意或過失，僅實(shí)施了一個(gè)危害行為，僅侵犯了一種法益（復(fù)雜客體除外），符合一個(gè)或以上犯罪構(gòu)成，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成一罪，包括繼續(xù)犯、想象競合、結(jié)果加重犯等。

法定的一罪，是指行為人基于多個(gè)罪過，實(shí)施了多個(gè)危害行為，侵犯了多個(gè)法益，本可以將其規(guī)定為數(shù)個(gè)犯罪構(gòu)成或已將其規(guī)定為數(shù)個(gè)犯罪構(gòu)成，因某種特定的理由，法律上將其規(guī)定為一罪的情形，包括轉(zhuǎn)化犯、結(jié)合犯、慣犯等。

處斷的一罪，是指原本已構(gòu)成數(shù)罪，但鑒于數(shù)罪之間存在緊密聯(lián)系，刑法規(guī)定將其作為一罪認(rèn)定，或司法實(shí)踐上作為一罪認(rèn)定，包括連續(xù)犯、吸收犯和牽連犯等。

結(jié)合前述案例，某混凝土公司基于主觀故意，采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大（根據(jù)《最高人民檢察院公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)》的規(guī)定（二）第五十七條的規(guī)定，逃稅5萬元以上的為數(shù)額較大），并且占應(yīng)納稅額百分之十以上，符合逃稅罪的犯罪構(gòu)成。同時(shí)，該公司又基于主觀故意，讓他人為自己虛開增值稅普通發(fā)票，且達(dá)到了情節(jié)嚴(yán)重的程度（根據(jù)《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）的補(bǔ)充規(guī)定》第二條規(guī)定，虛開發(fā)票100份以上或者虛開金額累計(jì)在40萬元以上的應(yīng)予立案追訴），符合虛開發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成。但由于虛開發(fā)票是逃稅的手段，逃稅是虛開發(fā)票的目的，本案中的逃稅罪與虛開發(fā)票罪存在著緊密的聯(lián)系，屬于典型的處斷的一罪中的牽連犯。故，某混凝土有限公司的行為構(gòu)成一罪而不是數(shù)罪。

四、虛開發(fā)票罪與逃稅罪的競合

（一）牽連犯的從一重罰處罰原則

我國刑法理論一直將牽連犯作為處斷的一罪，并一般認(rèn)為對牽連犯應(yīng)從一重罪處罰。但經(jīng)筆者統(tǒng)計(jì)，我國現(xiàn)行刑法的總則部分沒有明文規(guī)定牽連犯的概念與處罰原則，分則部分對于存在牽連關(guān)系的數(shù)罪處罰原則的規(guī)定也并不統(tǒng)一。具體來說，刑法分則部門有的條文規(guī)定對牽連犯從一重罪處罰，還有的條文規(guī)定對牽連犯實(shí)行數(shù)罪并罰。前者如因受賄而徇私枉法或者枉法裁判的，構(gòu)成受賄罪和徇私枉法罪或枉法裁判罪，從一重罪處罰；后者如犯組織、領(lǐng)導(dǎo)、參加恐怖活動(dòng)組織罪，并實(shí)施殺人、爆炸、綁架等犯罪的，以組織、領(lǐng)導(dǎo)、參加恐怖活動(dòng)組織罪及其他罪數(shù)罪并罰。據(jù)此，筆者認(rèn)為，對于牽連犯的處理，如刑法有明文規(guī)定的，從其規(guī)定確定一罪或數(shù)罪；如刑法沒有明文規(guī)定的，應(yīng)按照刑法理論通說，即對牽連犯實(shí)行從一重罪處罰。

（二）逃稅罪相較于虛開發(fā)票罪為重罪

重罪與輕罪是刑法中的一對概念，重罪與輕罪的區(qū)分主要應(yīng)該從犯罪的社會(huì)危害性及其程度和刑法明文規(guī)定的法定刑即實(shí)質(zhì)和形式兩個(gè)方面進(jìn)行綜合判斷。具體到本案，逃稅罪的社會(huì)危害性一般比虛開增值稅普通發(fā)票大。從法定刑的輕重角度來說（不考慮附加刑），逃稅罪的法定刑分兩檔，分別是三年以下有期徒刑或者拘役及三年以上七年以下有期徒刑七年，虛開發(fā)票罪的法定刑也分為兩檔，分別是二年以下有期徒刑、拘役或者管制以及二年以上七年以下有期徒刑，逃稅罪明顯比虛開發(fā)票罪重。雖然某混凝土有限公司的行為既構(gòu)成虛開發(fā)票罪又構(gòu)成逃稅罪，但鑒于虛開發(fā)票與逃稅之間具有明顯的牽連關(guān)系，又鑒于刑法對此種情形如何定罪沒有作出明文規(guī)定，根據(jù)以上理論，應(yīng)以重罪即逃稅罪追究某混凝土有限公司的刑事責(zé)任。

還有一個(gè)問題值得討論。根據(jù)刑法第二百零一條第四款的規(guī)定，納稅人犯逃稅罪，符合條件的（經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰，且不屬于五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰情形）不予追究刑事責(zé)任，即所謂的“初犯補(bǔ)稅不追責(zé)”。

具體到本案，假設(shè)某混凝土有限公司五年內(nèi)沒有因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰，此次逃稅行為被發(fā)現(xiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)了追繳通知后，某混凝土有限公司補(bǔ)繳了全部稅款，繳納了滯納金，且已受行政處罰，如對某混凝土有限公司不予追究刑事責(zé)任，相比于虛開發(fā)票罪的處罰顯然要重。如此處理，是否導(dǎo)致實(shí)質(zhì)處罰較輕，與前述牽連犯的從一重罰處罰原則背道而馳呢？

筆者認(rèn)為，定逃稅罪但適用不予追究刑事責(zé)任的情形時(shí)，與牽連犯的從一重罰處罰原則并不相悖。一方面，牽連犯的從一重罰處罰原則，僅指以法定刑更重的罪名追究刑事責(zé)任，并非指最終的處罰結(jié)果即宣告判一定要更重。另一方面，犯罪嫌疑人、被告人在稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳全部稅款、繳納滯納金、接受行政處罰，對其不予追究刑事責(zé)任，這屬于在量刑程序中貫徹寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策，不涉及到定罪問題。此外，虛開發(fā)票罪在司法實(shí)踐中有輕刑化的傾向，前述案例如定虛開發(fā)票罪，且存在補(bǔ)繳全部稅款、繳納滯納金、接受行政處罰等從寬處罰情節(jié)的，司法實(shí)踐一般也會(huì)不予追究刑事責(zé)任，甚至以情節(jié)顯著輕微不構(gòu)成犯罪論。

因此，對前述案例中同時(shí)構(gòu)成虛開發(fā)票罪和逃稅罪的情形，應(yīng)始終以逃稅罪追究刑事責(zé)任，不論是否符合“初犯補(bǔ)稅不追責(zé)”的情形。即逃稅罪的法定刑相較于虛開發(fā)票罪重，這一結(jié)論不因逃稅罪存在不予追究刑事責(zé)任的例外適用情形而發(fā)生改變。

五、結(jié)論

虛開發(fā)票罪與逃稅罪在犯罪構(gòu)成方面存在明顯不同，但在同時(shí)符合虛開發(fā)票罪與逃稅罪的犯罪構(gòu)成，且虛開發(fā)票行為與逃稅行為構(gòu)成手段與目的的牽連關(guān)系時(shí)，應(yīng)按牽連犯的一般處罰原則即從一重罰處罰，以逃稅罪追究刑事責(zé)任。逃稅罪相較于虛開發(fā)票罪而言為重罪，這一結(jié)論不因逃稅罪存在不予追究刑事責(zé)任的例外適用情形而發(fā)生改變。