摘 要：“一帶一路”的本著共建共商共享的原則，希望加強(qiáng)沿線各國的經(jīng)濟(jì)交流。但因稅收信息交流不及時、信息不對稱、稅收管轄沖突等諸多因素，造成“一帶一路”戰(zhàn)略下國際重復(fù)征稅問題的日益嚴(yán)重，阻礙了“一帶一路”戰(zhàn)略的更好發(fā)展。解決國際重復(fù)征稅問題的措施存在諸多弊端，完善解決措施自身弊端亟待解決。

關(guān)鍵詞：國際重復(fù)征稅;一帶一路;國際稅收協(xié)定

一、國際重復(fù)征稅概念及現(xiàn)狀

準(zhǔn)確把握國際重復(fù)征稅這一概念，首先應(yīng)厘清何為重復(fù)征稅。按照性質(zhì)的不同，理論上通常認(rèn)定存在三種不同的重復(fù)征稅，分別是稅制性、經(jīng)濟(jì)性和法律性重復(fù)征稅。復(fù)合型稅收制度通常會引起稅制性的重復(fù)征稅。例如，一國對某商人甲的同一征收對象不僅要征收所得稅，而且還要征收流轉(zhuǎn)稅，這是典型的稅制性征稅。稅制性征稅的優(yōu)點十分明顯，使得一個國家多種稅并存且協(xié)調(diào)發(fā)展，其具備一定的伸縮性，彈性空間較大。法律性重復(fù)征稅指至少兩個以上的征稅權(quán)主體對同一納稅人的同一征稅對象進(jìn)行重復(fù)征稅，這主要是因為不同征稅權(quán)主體采用了不同稅收管轄權(quán)導(dǎo)致的。例如A國實行居民管轄權(quán)和地域管轄權(quán)，B國僅實行地域管轄權(quán)，若A國居民甲因在B國經(jīng)商獲得利潤，則甲要同時向A、B兩國納稅。兩個以上的納稅人之間存在經(jīng)濟(jì)關(guān)系是導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅的主要原因。

例如，既要對股份公司的利潤征稅，還要對公司股東的個人利息進(jìn)行征稅。

通過分析不同性質(zhì)的重復(fù)征稅，不難看出，就范疇而言，重復(fù)征稅囊括了國際與國內(nèi)兩個方面。與國內(nèi)重復(fù)征稅不同，國際重復(fù)征稅必須涉及至少兩個及以上的主權(quán)國家或地區(qū)。但就國際重復(fù)征稅的概念一直存在爭議，廣義的觀點認(rèn)為國際重復(fù)征稅包括經(jīng)濟(jì)性、稅制性、法律性重復(fù)征稅，狹義觀點認(rèn)為僅包括法律性重復(fù)征稅。本文采取廣義說，本文認(rèn)為無論何種性質(zhì)的國際重復(fù)征稅其本質(zhì)相同，都對國際經(jīng)濟(jì)活動發(fā)揮重要影響。因此，國際重復(fù)征稅，是指兩個或兩個以上的國家，對同一納稅人或不同納稅人的同一征稅對象，在同一時期內(nèi)征收相同或類似的稅收。

二、國際重復(fù)征稅與“一帶一路”之間的分析

（一）“一帶一路”下國際重復(fù)征稅的原因分析

1.稅收管轄沖突

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的快速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)要素在各個國家之間頻繁而快速的流動。國家間的經(jīng)濟(jì)與貿(mào)易往來只增不減。在這一過程中，國家間經(jīng)濟(jì)交往的矛盾也日益凸顯，國家間稅收矛盾也不例外。國家主權(quán)通過很多具體的方式擴(kuò)展其外延，稅收管轄權(quán)就是表現(xiàn)之一。各個國家行使稅收管轄權(quán)勢必會造成國際重復(fù)征稅。同理，“一帶一路”下的中國與參與過都行使稅收管轄權(quán)也造成了“一帶一路”過程中國際重復(fù)征稅的問題。

各個國家奉行的稅收管轄權(quán)原則不同，單一原則僅實行收入來源地稅收管轄;雙重原則在單一原則的基礎(chǔ)上增加了居民稅收管轄;據(jù)此，稅收管轄之間的沖突可以細(xì)化為以下幾個方面：1.居民稅收管轄權(quán)之間沖突。這是指至少兩個以上主權(quán)國家或地區(qū)都對相同納稅人主張居民管轄權(quán)。這主要是由于各個國家對居民身份的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、對法人身份的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)存在差異;2.所得收入來源地稅收管轄權(quán)之間的沖突。與居民稅收管轄權(quán)沖突相似的是，之所以存在來源地稅收管轄權(quán)沖突，是因為各個國家對如何認(rèn)定來源地沒有形成共識，存在一定的差異。3.居民稅收管轄與來源地稅收管轄之間的沖突。這是由于兩個主權(quán)國家所采用的原則不一致導(dǎo)致的。

（二）“一帶一路”下國際重復(fù)征稅的現(xiàn)狀

前文提到“一帶一路”的建設(shè)和發(fā)展導(dǎo)致國際重復(fù)征稅問題幾乎是必然。我國稅收管轄權(quán)將居住地和來源地原則相結(jié)合。在“一帶一路”發(fā)展過程中，我國積極出臺相應(yīng)措施來應(yīng)對國際重復(fù)征稅問題。這些措施主要包括直接抵免法、間接抵免法和簽訂國際稅收協(xié)定。其中，間接抵免法是最有效的措施。

截止到2017年，中國對外簽署的避免雙重征稅協(xié)定已經(jīng)超過100個，其中超過一半的協(xié)定是與“一帶一路”沿線國家簽訂的。國際稅收協(xié)定的作用明顯，從中受益的不僅包括沿線國，還包括來華投資的外國企業(yè)和個人。中國與外國簽訂的國際稅收協(xié)定主要適用于我國在海外的投資企業(yè)。中外國際稅收協(xié)定還有一個不可忽視的作用，那就是“一帶一路”基礎(chǔ)設(shè)計建設(shè)過程中我國企業(yè)勞務(wù)免稅的、工程承包免稅。

（三）一帶一路下國際重復(fù)征稅存在的問題

我國曾在2008年對稅收抵免法進(jìn)行修改。但是，稅收抵免法在解決國際重復(fù)征稅問題是仍然存在很大弊端。我國《企業(yè)所得稅》對境外稅收抵免規(guī)定確立的原則是“分國不分項”。假設(shè)A居民企業(yè)同時到甲國和乙國進(jìn)行直接投資，而甲國稅率高于我國，乙國稅率低于我國。如此一來，A居民企業(yè)在甲國的實際納稅就可能超過抵免限額，或者在乙國的實際納稅達(dá)不到抵免限額。

除此之外，《企業(yè)所得稅》對境外稅收抵免有著控股比例的要求和較為嚴(yán)苛的層級規(guī)定。這對“走出去”戰(zhàn)略的實施帶來了極大的不便和挑戰(zhàn)。對有意向“走出去”的企業(yè)而言，他們往往要在母公司和目標(biāo)企業(yè)之間搭建安全的“橋梁”——境外中間層企業(yè)。對橋梁企業(yè)持股的稅收抵免我們有著近乎嚴(yán)苛的規(guī)定：就“一帶一路”而言，要求中國企業(yè)直接或間接控制境外企業(yè)20%及以上的股權(quán);居民企業(yè)在沿線國家持股20%以上的外國企業(yè)持有20%以上股份且居民企業(yè)的匯總持股比例也要20%以上。

盡管國際稅收協(xié)定是避免“一帶一路”國際重復(fù)征稅問題最有效的途徑，但從簽訂到實施也還存在一系列問題。若某居民企業(yè)有意向到未與我國簽訂國際稅收協(xié)定的國家進(jìn)行投資，考慮到高額稅收，往往只能選擇轉(zhuǎn)向投資或者放棄投資。這也不利于國內(nèi)企業(yè)對外投資。

三、國際重復(fù)征稅對“一帶一路”的影響

（一）國際重復(fù)征稅對“走進(jìn)來”的影響

“一帶一路”希望加強(qiáng)沿線國家間的互通交流，包括文化的、政治的和經(jīng)濟(jì)的。而交流正是雙向的，就經(jīng)濟(jì)交流而言，一定是包含“走進(jìn)來”和“走出去”兩個方面。“一帶一路”戰(zhàn)略的提出，一方面受到諸多國家的支持和肯定，另一方面也遭受到了很多質(zhì)疑和否定。主要原因有二，一是對“一帶一路”不夠了解而產(chǎn)生諸多誤解;二是有意向到我國投資的外國企業(yè)不了解我國稅法和稅收政策，國際重復(fù)征稅問題沒能完全解決，導(dǎo)致很多意向外國企業(yè)不愿意“走進(jìn)來”。

任何國家的行為其目的是維護(hù)本國利益，任何企業(yè)的行為其目標(biāo)是獲取利潤。因此，若想吸引戰(zhàn)略沿線國家走進(jìn)我國投資，必須讓沿線國家及其企業(yè)看到“一帶一路”不僅不會損害其利益、剝奪其利潤;還應(yīng)當(dāng)讓其看到光面的發(fā)展前景。

（二）國際重復(fù)征稅對“走出去”的影響

“一帶一路”戰(zhàn)略是在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下提出的，希望與沿線國家打造互聯(lián)互通的伙伴關(guān)系。讓沿線國家的經(jīng)濟(jì)要素自由、多元、自主的流通，從而實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。我國作為“一帶一路”的倡導(dǎo)者，應(yīng)當(dāng)積極作為，鼓勵國內(nèi)企業(yè)走出去與沿線國家加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)往來，擴(kuò)展境外投資。

國際重復(fù)征稅本就不利于國際經(jīng)濟(jì)向好發(fā)展，“一帶一路”下的國際重復(fù)征稅是國際重復(fù)征稅的一個縮影。“一帶一路”的戰(zhàn)略定位之一就是加強(qiáng)與沿線國家的經(jīng)濟(jì)交流，但國際重復(fù)征稅讓這一目標(biāo)的實現(xiàn)困難重重?！耙粠б宦贰毕聡H重復(fù)征稅削弱了居民企業(yè)“走出去”對外投資的熱情，不利于“走出去”進(jìn)程的加快和完善。與此同時，國際重復(fù)征稅降低了市面上的現(xiàn)金流，讓資金結(jié)構(gòu)形式發(fā)生改變，市場運(yùn)行效率降低。這些弊端都加大了“一帶一路”的阻力，抑制了中國居民企業(yè)“走出去”的步伐。

四、應(yīng)對“一帶一路下國際重復(fù)征稅的建議

首先，要打破“一帶一路”沿線國家對“一帶一路”的誤解，最有效的方式就是加強(qiáng)各個國家間關(guān)于稅收信息的溝通與了解。通過稅收信息的交流讓各個國家之間彼此更放心，有信心。為了溝通的便利，可以搭建網(wǎng)絡(luò)稅收溝通平臺。稅收信息交流平臺實際上是為戰(zhàn)略沿線國家提供了信息互換的機(jī)會，加強(qiáng)彼此對稅收的了解，也能有效地避免國際重復(fù)征稅問題。

第二，盡管國際稅收協(xié)定對消除國際重復(fù)征稅是最有效的方式，但其弊端亟待解決。從實踐來看，我國在戰(zhàn)略沿線國家進(jìn)行投資的數(shù)量高于與沿線國家簽訂國際稅收協(xié)定的數(shù)量。這也說明了國際稅收協(xié)定的范圍還有待于提高。我國與素來有好的戰(zhàn)略沿線國家曾將簽訂的國際稅收協(xié)定有待修改和完善。

最后，抵免法的內(nèi)容和適用條件應(yīng)當(dāng)被完善。抵免法的適用條件嚴(yán)苛、適用范圍較小，針對具體問題不能具體解決。應(yīng)當(dāng)適當(dāng)放寬抵免法的適用條件。中國居民企業(yè)走出去投資，可以考慮適用免稅法。從抵免法到免稅法的過度需要時間，不可一蹴而就，也要尊重各個國家具體國情。

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作者簡介：王玲（1996），女，漢族，內(nèi)蒙古阿拉善，碩士研究生，北方民族大學(xué)，民商法。