基金項目：山東省社會科學規(guī)劃研究項目一般項目（審判專項）“新舊動能轉(zhuǎn)換視域下破產(chǎn)審判中的稅收之債”（18CSPJ15）

摘 要：我國稅法中確立的稅收優(yōu)先權(quán)，但在實踐中優(yōu)先權(quán)的實現(xiàn)面臨著理論和實務(wù)上的困境。在破產(chǎn)程序中，現(xiàn)有的稅收優(yōu)先權(quán)規(guī)則也與破產(chǎn)法規(guī)則難以兼容，全面完善稅收優(yōu)先權(quán)刻不容緩。

關(guān)鍵詞：稅收優(yōu)先權(quán);破產(chǎn);擔保物權(quán)

一、我國立法中的稅收優(yōu)先權(quán)

所謂優(yōu)先權(quán)，是指依照法律規(guī)定，特種債的債權(quán)人在債務(wù)人全部財產(chǎn)或特定財產(chǎn)上享有的優(yōu)先受償權(quán)利。優(yōu)先權(quán)是對債的平等性的突破。根據(jù)債法的一般原理，債具有平等性，即不管債的數(shù)額大小、發(fā)生的先后，沒有優(yōu)劣的差異，都具有平等受嘗的效力。但實踐中債的類型多種多樣，發(fā)生的基礎(chǔ)差異極大，早在羅馬法時期就創(chuàng)設(shè)了各種名目的優(yōu)先權(quán)，使之獲得較普通債權(quán)優(yōu)先受償?shù)男Ч?，其目的在于社會中某些弱者具有的債?quán)需要給予特別的保護。如欠繳的稅款、妻子對于基金的返還請求權(quán)。

優(yōu)先權(quán)屬于一般規(guī)則的例外，因此一般而言優(yōu)先權(quán)來自于法律的特別規(guī)定，即法定性。在優(yōu)先權(quán)的設(shè)定、受嘗的順位、范圍等方面必須有法律的明確規(guī)定。與之相關(guān)聯(lián)的是，這種優(yōu)先權(quán)來自于法律的明確規(guī)定，因此在公示方式上也與普通物權(quán)的公示方式（占有或登記）有著明顯的區(qū)別。由于缺乏公示制度，第三人無從知曉優(yōu)先權(quán)的存在，由于缺乏外在的、顯性的能夠被人所感知和察覺到的方式宣示其存在，這顯然會對交易安全產(chǎn)生影響。

盡管我國學者對于我國民法體系中設(shè)立優(yōu)先權(quán)制度有不同的觀點，擱置這些爭議，從實在法的角度，我國法律體系也根據(jù)實踐的需要設(shè)置了多種優(yōu)先權(quán)。稅收優(yōu)先權(quán)即是其中之一。我國稅收征管法第四十五條規(guī)定對此作了明確規(guī)定。從上述條文來看，“欠繳稅款”的時間確定稅收優(yōu)先權(quán)的重要節(jié)點。在此規(guī)定的基礎(chǔ)上，2003年國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于貫徹〈中華人民共和國稅收征收管理法〉及其實施細則若干具體問題的通知》國稅發(fā)[2003]47號，明確了納稅人欠繳稅款時間的起算點。即已經(jīng)發(fā)生納稅義務(wù)，但未按法律、行政法規(guī)規(guī)定的期限或未按照稅務(wù)機關(guān)依法確定的期限向稅務(wù)機關(guān)繳納稅款或少繳稅款之次日則為納稅人欠繳稅款的發(fā)生時間。

通過以上的法律法規(guī)我國建立了稅收優(yōu)先權(quán)制度，賦予了稅收之債對債務(wù)人財產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。然而該制度出臺之后，在理論和實務(wù)上都面臨著不小的困境，實施的情況也并不理想。

二、稅收優(yōu)先權(quán)面臨的理論困境——正當性分析

一般認為，設(shè)立稅收優(yōu)先權(quán)的主要理由在于稅收是國家或地方公共團體財政根基，是為社會公共利益的需要。例如，1959年12月，日本租稅征收制度調(diào)查會公布了《租稅征收制度之改革相關(guān)問題答申》，文件認為，國家或公共團體都有賴于財政，這是他們能夠存續(xù)的基礎(chǔ)。因此確保稅收的實現(xiàn)是公共組織運行的前提。拖延滯納租稅會引發(fā)國家財政危機。古往今來，從各國的情況看，都給予了稅收不同于普通債權(quán)的特殊地位。國內(nèi)學者對于稅收優(yōu)先權(quán)的基礎(chǔ)也提出了公益性和風險性兩大理由。然而現(xiàn)代稅收制度的發(fā)展也開始對稅收優(yōu)先權(quán)進行反思。1988年，澳大利亞啟動法律改革，對稅收債的優(yōu)先性進行檢討。改革首先從破產(chǎn)法領(lǐng)域開始。在廣泛調(diào)查的基礎(chǔ)上澳大利亞法律改革委員會發(fā)布了漢默報告。在此基礎(chǔ)上修訂的公司法第555條取消了稅收優(yōu)先地位。除此之外，美國、德國、奧地利破產(chǎn)法也都不再將稅收債權(quán)列為優(yōu)先破產(chǎn)債權(quán)，而是將其作為一般債權(quán)對待。從各國破產(chǎn)法的發(fā)展趨勢看，稅收債權(quán)在破產(chǎn)程序中的優(yōu)先性正在逐步淡化。

我國稅收征管法修訂過程中有必要重新、全面檢視我國稅收優(yōu)先權(quán)制度設(shè)置的理由、效果;或者結(jié)合我國國情，對稅收優(yōu)先權(quán)設(shè)定時間與條件限制，使之更具有可操作性，不影響交易秩序。

三、稅收優(yōu)先權(quán)在破產(chǎn)法實施中的困境

稅收優(yōu)先權(quán)及稅收之債實現(xiàn)中的困境是征稅所代表的公法秩序與破產(chǎn)所代表的私法秩序的碰撞?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》的本質(zhì)功能在于實現(xiàn)市場經(jīng)濟的優(yōu)勝劣汰，它是市場約束與市場紀律的支柱。擁有完善的并能夠真正實施的破產(chǎn)法是市場經(jīng)濟的題中之意，也是衡量市場深化程度的重要標志。企業(yè)破產(chǎn)法建立了法院控制下的債務(wù)人清算、重整或和解的三大程序。無論何種程序都需要債務(wù)重組、債務(wù)饒讓或按比例清償。債權(quán)人不可避免地將面臨著部分或全部損失。在破產(chǎn)法的框架下，各類債權(quán)的清償范圍、順位都得到有效規(guī)范，形成公平、合理、有序的清償，實現(xiàn)市場出清。

稅收之債作為公法債權(quán)與注重商事自治的私法債權(quán)，在性質(zhì)、實現(xiàn)等方面都存在較大的差異，與破產(chǎn)程序下的公平清償機制形成抵牾。稅收債權(quán)是公法債權(quán)，稅收的強制性、無償性、固定性決定了稅收債權(quán)具有強大的公權(quán)力保障，如稅收征管法中規(guī)定的“采取稅收保全措施和強制執(zhí)行措施?！钡龋@是私法債權(quán)所不能企及的。

我國法律體系中已有的稅收立法缺乏破產(chǎn)精神與破產(chǎn)理念。我國稅收制度設(shè)計前提和基礎(chǔ)是企業(yè)正常經(jīng)營，而企業(yè)進入破產(chǎn)程序后，原有的持續(xù)經(jīng)營的基礎(chǔ)不復(fù)存在。而在執(zhí)行層面，稅收權(quán)力集中在中央，而破產(chǎn)程序則是按照屬地原則來處理。立法與執(zhí)法方面的不兼容導(dǎo)致司法實踐中諸多困難。

（一）破產(chǎn)法適用過程中不同債權(quán)實現(xiàn)次序上的邏輯混亂

根據(jù)破產(chǎn)法的規(guī)定（第113條），破產(chǎn)清償?shù)捻樜簧?，稅收債?quán)劣后于勞動債權(quán)而優(yōu)于普通債權(quán)。根據(jù)破產(chǎn)法第109條的規(guī)定，別除權(quán)人即對破產(chǎn)人的特定財產(chǎn)享有擔保權(quán)的權(quán)利人，可以就該特定財產(chǎn)優(yōu)先受償。這一規(guī)定對于稅收優(yōu)先權(quán)在破產(chǎn)法中的適用會產(chǎn)生邏輯沖突：稅收之債屬于一般優(yōu)先權(quán)，法律并未規(guī)定受償?shù)姆秶赶蛱囟ㄘ敭a(chǎn)，因此債務(wù)人的所有財產(chǎn)以及整個破產(chǎn)財團都屬于優(yōu)先權(quán)的范圍。從這個意義上說，擔保物權(quán)應(yīng)先于稅收債權(quán)。但根據(jù)前述征管法中的規(guī)定，稅收之債和擔保物權(quán)的先后順序要根據(jù)具體情況分別確定。在實踐中則會出現(xiàn)混亂：如果根據(jù)稅收征管法第45條之規(guī)定，稅收債權(quán)優(yōu)先于設(shè)立在后的擔保物權(quán);而根據(jù)破產(chǎn)法113條的規(guī)定，勞動債權(quán)又優(yōu)先于稅款。那么就會推出：勞動債權(quán)優(yōu)先于欠繳稅款后設(shè)立的擔保物權(quán)。這顯然與破產(chǎn)法109條相沖突。

（二）稅收之債與擔保物權(quán)之間的邏輯混亂

另外，按照我國物權(quán)法、合同法和擔保法的有關(guān)規(guī)定，當留置權(quán)與抵押權(quán)和質(zhì)權(quán)同時存在時，留置權(quán)優(yōu)先于抵押權(quán)和質(zhì)權(quán)。問題在于：當稅收優(yōu)先權(quán)出現(xiàn)時不同情境下會出現(xiàn)邏輯混亂的結(jié)果。如果留置權(quán)優(yōu)先于稅收，那么留置權(quán)能實現(xiàn);如果留置權(quán)后于稅收之債，同時留置標的物又設(shè)定了抵押權(quán)或質(zhì)權(quán)，且其抵押權(quán)或質(zhì)權(quán)設(shè)置在先，優(yōu)于稅收優(yōu)先權(quán)，那么則會出現(xiàn)：抵押權(quán)或質(zhì)權(quán)優(yōu)先于稅收，稅收權(quán)優(yōu)先于留置權(quán)，留置權(quán)又優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的循環(huán)現(xiàn)象。

（三）缺乏公示制度影響交易安全

根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，稅收債權(quán)的發(fā)生無須登記。而在擔保物權(quán)設(shè)定時，債權(quán)人根本無法了解納稅人有多少欠稅。如果債權(quán)人接受擔保將面臨極大的不確定性。此規(guī)定會導(dǎo)致巨大對交易風險，對經(jīng)濟運行效率和社會信用制度產(chǎn)生較大沖擊。義務(wù)人知曉權(quán)利的存在是權(quán)利得到尊重和保護的前提條件。稅收債權(quán)由于法律的明確規(guī)定而賦予了稅收優(yōu)先權(quán)，只要符合法定的條件，優(yōu)先權(quán)即成立且無須公示。但在納稅人與第三人交易的過程中，由于缺乏關(guān)于欠稅信息，缺乏相應(yīng)的公示系統(tǒng)，第三人存在嚴重的信息不對稱，并將因稅收優(yōu)先權(quán)的存在而處于不確定的狀態(tài)，交易成本也急劇上升。納稅人擺脫困境往往需要廣泛融資，由于債權(quán)人很難確切知曉納稅人存在多少欠稅，這種情況下，債權(quán)人無法對風險進行衡量，接受擔保風險極大。稅收優(yōu)先權(quán)的存在無疑對企業(yè)融資造成巨大障礙，潛在的交易無法開展。

由于以上諸多問題的障礙，使得在破產(chǎn)事務(wù)中，稅務(wù)部門一般并不根據(jù)《稅收征管法》主張優(yōu)先權(quán)。破產(chǎn)法中給予的清償順位，總體上能夠較好地保障稅收債權(quán)的實現(xiàn)。

四、稅收優(yōu)先權(quán)制度的完善

（一）完善稅收擔保制度

將現(xiàn)有的稅收擔保制度與不動產(chǎn)登記制度充分融合，是稅收優(yōu)先權(quán)制度改革的一個可行方案。與普通債權(quán)一樣，稅收債權(quán)通過在納稅人特定財產(chǎn)（特別是不動產(chǎn)）上設(shè)立擔保權(quán)，在破產(chǎn)程序中得到優(yōu)先實現(xiàn)。很多國家的稅法中都已經(jīng)建立了稅收擔保制度。我國在《稅收征管法》中引進了納稅擔保制度（第三十八條）。在此基礎(chǔ)上，2005年國家稅務(wù)總局發(fā)布了《納稅擔保試行辦法》。稅收擔保是稅收這種公法債務(wù)與私法銜接的一種重要方法，能夠?qū)崿F(xiàn)稅收的司法化和社會化。稅收之債的實現(xiàn)不在于過度強調(diào)其公共性質(zhì)，依靠法律規(guī)定、簡單地賦予其優(yōu)先清償?shù)男Я?，而是采用與市場相結(jié)合、不影響交易安全的方式介入到債務(wù)人財產(chǎn)中?！皩脮r征稅機關(guān)就可以擔保權(quán)人的面目出現(xiàn)，與納稅人的其他債權(quán)人就不會產(chǎn)生直接的利害沖突，既保障了稅款的征收，又不會激化與其他債權(quán)人的矛盾。”但從實踐的運行來看，納稅擔保并未得到完全的實施。借助于稅收征管法修改的契機，2015年1月5日發(fā)布的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》中也做出調(diào)整，嘗試解決稅收優(yōu)先權(quán)指向納稅人一般財產(chǎn)，缺乏公示的缺陷，建立稅收優(yōu)先受償權(quán)制度。納稅人因故意或者過失，不能履行納稅義務(wù)時，稅務(wù)機關(guān)可以對納稅人的不動產(chǎn)設(shè)置稅收優(yōu)先受償權(quán)，在納稅人處置時優(yōu)先受償。這意味著將稅收優(yōu)先權(quán)從一般優(yōu)先權(quán)轉(zhuǎn)化為擔保物權(quán)，從而融入現(xiàn)有的擔保法體系。

修訂草案第七十四條試圖將稅收優(yōu)先權(quán)指向納稅人特定財產(chǎn)，并通過登記制度與私法中的擔保制度相融合，似乎為解決稅收優(yōu)先權(quán)問題找到一條切實可行的路徑。

（二）實質(zhì)性約束稅收優(yōu)先權(quán)

2015年1月5日發(fā)布的《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》對稅收優(yōu)先權(quán)內(nèi)容進行了調(diào)整。特別是第一款，現(xiàn)行的規(guī)定是：“稅務(wù)機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外;”而擬議中的草案規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán)，企業(yè)破產(chǎn)法另有規(guī)定的除外;”這在一定程度上能夠解決部分無擔保債權(quán)在破產(chǎn)清償過程中與稅收的關(guān)系問題。如破產(chǎn)費用、公益?zhèn)鶆?wù)、勞動債權(quán)等，原來存在的與稅法的抵牾問題可以得到緩解。

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作者簡介：封延會（1977-），男，河北石家莊人，山東理工大學，法學院，副教授，法學博士。研究方向：經(jīng)濟法學。