喻 梅

一、引言

監(jiān)察人是近代中國股份公司根據(jù)相關(guān)法律設(shè)立的公司內(nèi)部監(jiān)察機(jī)關(guān)，主要對董事會提交的相關(guān)財務(wù)報表進(jìn)行審查。實(shí)施這項(xiàng)制度的目的主要是防范企業(yè)會計違規(guī)舞弊行為，保障提升公司的經(jīng)營業(yè)績，因此是現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)中極其重要的組成部分。這項(xiàng)制度現(xiàn)仍在日本、大陸及臺灣地區(qū)的企業(yè)中施行，只是在日本和臺灣地區(qū)該制度被稱為監(jiān)察人制度，而在大陸被稱為監(jiān)事會制度。20世紀(jì)末開始，中國證券市場上大量上市公司在編制財務(wù)報表時弄虛作假并陸續(xù)爆發(fā)了多起企業(yè)財務(wù)舞弊案，嚴(yán)重?fù)p害了投資者的利益以及投資信心。多數(shù)學(xué)者認(rèn)為造成上述情況的主要原因是我國上市公司中的監(jiān)事會職能虛化，根本起不到制度設(shè)計初衷（王世權(quán)、劉金巖，2007；孫學(xué)亮、于勝梅，2002）。因此學(xué)者們援引日本或臺灣地區(qū)的監(jiān)察人制度與大陸的監(jiān)事會制度進(jìn)行比較研究（張鴻，2001；董曉平、齊殿偉，2001；王一端、佟魁杰，2004；錢弘道、段海風(fēng)，2013等），以期“他山之石，可以攻玉”。但北洋政府時期就已在華商經(jīng)營的股份有限公司中施行的監(jiān)察人制度相關(guān)文獻(xiàn)尚未展開深入研究。高新偉（2006）和李玉（2008）都僅從法學(xué)角度進(jìn)行了探索，其中李玉（2008）利用檔案和報章等相關(guān)資料梳理了民國時期學(xué)者對監(jiān)察人制度的評議及其修改建議。而高新偉（2006）則分析指出該制度在近代中國公司中施行不暢的原因在于監(jiān)察人執(zhí)業(yè)能力有欠缺、制度設(shè)計不合理以及股權(quán)結(jié)構(gòu)過于集中三個方面。兩位作者并未區(qū)分評論者的職業(yè)背景，因此尚未注意到各種觀點(diǎn)存在的差異，同時也并未注意到民國時期監(jiān)察人制度與當(dāng)前我國監(jiān)事會制度之間存在制度連續(xù)性。魏文享（2007）和杜艷娜（2008）則分析了近代中國注冊會計師如何通過積極評議公司法中的監(jiān)察人條例以擴(kuò)大其職場空間。但是從該角度展開研究會使人誤認(rèn)為注冊會計師完全由其職業(yè)利益驅(qū)使發(fā)表評論和政策建議。究竟近代中國注冊會計師的監(jiān)察人制度思想是過多的由職業(yè)利益驅(qū)動還是秉承著公正客觀第三方的評論？鑒于此，本文在上述研究的基礎(chǔ)上，從經(jīng)濟(jì)思想史角度梳理和評價不同職業(yè)背景的評論人對近代公司監(jiān)察人制度的異議，從而評估注冊會計師提出的修改建議多大程度帶有職業(yè)利益傾向以及這些建議在政府修訂公司法中起到的作用及其對當(dāng)前的啟示。

二、監(jiān)察人制度的運(yùn)行狀況

與其他經(jīng)濟(jì)制度一樣，監(jiān)察人制度是近代中國學(xué)習(xí)日本的產(chǎn)物。早在1914年北洋政府根據(jù)日本商法頒布的《公司條例》，其中第102、113、114條及166至177條對監(jiān)察人的選任、任期、職責(zé)、權(quán)力進(jìn)行了較為詳細(xì)的規(guī)定。于是在法律的強(qiáng)制性規(guī)定下監(jiān)察人制度在中國的股份有限公司迅速建立了起來。

通過對20世紀(jì)上半期相關(guān)書籍、期刊和檔案資料的搜集整理，本文發(fā)現(xiàn)當(dāng)時學(xué)者們對監(jiān)察人制度的運(yùn)行狀況達(dá)成了高度共識，他們認(rèn)為由公司股東執(zhí)行的監(jiān)察人制度形同虛設(shè)，完全起不到監(jiān)督作用。如徐永祚（1923）認(rèn)為監(jiān)察人制度“實(shí)為一閑散無能之機(jī)關(guān)”。裕孫（1922）也指出：“我國之監(jiān)察人，雖在法律上賦予獨(dú)立之地位及充分之權(quán)能。依然濫竽充數(shù)而已。董事之附庸而已”。韓白秋（1926）也說：“我國之監(jiān)察，殆成有名無實(shí)。未聞有著其成效者”。其他如吳應(yīng)圖、葉大年等也持相同觀點(diǎn)。潘序倫（1928）則一針見血地指出監(jiān)察人的選任程序存在弊端，他認(rèn)為將監(jiān)察人選限定在股東中選任，而實(shí)際上絕大多數(shù)股東并不具備專業(yè)知識，因而執(zhí)行結(jié)果只能是“濫竽充數(shù)，失盡設(shè)置監(jiān)察人之本旨”。總體而言，評論者都認(rèn)為存在監(jiān)察人執(zhí)業(yè)能力不足以及監(jiān)察地位較低等缺陷，因此該制度形同虛設(shè)。既然起不到設(shè)立制度的初衷，如何對其改進(jìn)？針對這一問題，不同職業(yè)背景的評論人提出了迥異的修改建議，即便是相同職業(yè)背景的評論人其建議也不完全相同，因此下文著重分析和對比各種建議。

三、改進(jìn)監(jiān)察人制度的觀點(diǎn)以及評析

通過職業(yè)背景分析，本文發(fā)現(xiàn)大多數(shù)評論人從事注冊會計師職業(yè)，其中徐永祚、葉大年和吳應(yīng)圖都是上海中華民國會計師公會的發(fā)起人，而徐永祚和潘序倫還分別是20世紀(jì)初我國注冊會計師行業(yè)建立期（1918-1926）和發(fā)展期（1927-1949）的行業(yè)領(lǐng)軍人物。因而易于將注冊會計師的觀點(diǎn)與其職業(yè)利益聯(lián)系起來，事實(shí)上注冊會計師對監(jiān)察人制度的改進(jìn)建議多大程度帶有職業(yè)利益傾向，通過下文的分析可以給出答案。

1. 徐永祚的觀點(diǎn)評述

徐永祚會計師提出的解決辦法是限制監(jiān)察人資格及推廣監(jiān)察人人選。就監(jiān)察人人選問題，當(dāng)時社會上流行的觀點(diǎn)認(rèn)為只有從大股東中選任監(jiān)察人才能與公司利益密切相關(guān)，視公事若己事，盡心竭力實(shí)施監(jiān)督職責(zé)。對此，徐氏從兩方面進(jìn)行了批駁，他首先指出采用這樣的選任方法與成立公司的目標(biāo)相悖。他認(rèn)為如果監(jiān)察人只能從大股東中選出，那么“與個人企業(yè)無異，何必組織公司”，“所貴乎公司者其特色全在乎吸收公眾之資本，廣求天下之人才。企業(yè)家可以利用資本家之資金以營業(yè)。資本家可以利用企業(yè)家之才能以投資，使兩者各得其所”。認(rèn)識到采用公司制經(jīng)營的企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，出現(xiàn)了信息不對稱問題，因此需要注冊會計師接受所有者的委托對經(jīng)營者實(shí)施監(jiān)督，使得處于信息劣勢的所有者了解財務(wù)信息，因此是一種十分正確的認(rèn)識。接著，他指出監(jiān)察人的個人利益與公司長遠(yuǎn)利益并不一致。因此，由股東中選出的監(jiān)察人往往過于關(guān)注股東眼前的利益而置公司長遠(yuǎn)利益而不顧。具體表現(xiàn)在不肯多提公積金與專以分配紅利為要務(wù)，而不顧企業(yè)是否能維持現(xiàn)有資產(chǎn)規(guī)模。

事實(shí)上，實(shí)施監(jiān)察人制度的最大癥結(jié)在于股東中往往不具備執(zhí)行監(jiān)察專業(yè)能力的人選。因此就監(jiān)察人資格問題，徐永祚認(rèn)為應(yīng)“仿照英美各國成法，由股東會就特許會計師中選任之”。同時指出監(jiān)察人制度與注冊會計師制度的關(guān)系：“（注冊會計師）非有專門之學(xué)識與相當(dāng)之經(jīng)驗(yàn)者不能充任?，F(xiàn)在因國人尚未盡曉然于此制度之利益及其重要。故尚未成為一種專門獨(dú)立之職業(yè)。若股份公司之監(jiān)察人規(guī)定由注冊會計師中選任，則此制度必能如英美之發(fā)達(dá)，而收同等之效果?！笨梢钥闯鲂焓戏e極盼望注冊會計師擔(dān)任監(jiān)察人以擴(kuò)大該職業(yè)的法定業(yè)務(wù)，以監(jiān)察人制度為契機(jī)推動中國注冊會計師制度發(fā)展，似乎帶有很強(qiáng)的職業(yè)利益動機(jī)。同時徐永祚并未區(qū)分內(nèi)部審計和獨(dú)立審計，只是籠統(tǒng)地認(rèn)為應(yīng)該由注冊會計師擔(dān)任審計工作。而當(dāng)前仍有學(xué)者將內(nèi)部審計和獨(dú)立審計混為一談，不加分析地認(rèn)為會計師事務(wù)所留下的公司查賬記錄足以證明民國時期注冊會計師擔(dān)任公司監(jiān)察人的實(shí)情，因而我們也不能奢望民國時期的中國學(xué)者對兩者的區(qū)別有清晰的認(rèn)識。

但是追究徐永祚思想存在的這一缺陷并不能完全歸咎于其知識存量不足，而是與當(dāng)時《公司法》存在的疏漏密切相關(guān)。以股份公司主要向社會公眾招股募集資金來說，首要解決的問題應(yīng)是如何樹立公司的社會信用，由此引發(fā)對具有良好社會聲譽(yù)的注冊會計師公司鑒證財務(wù)報表公允性的外部獨(dú)立審計需求。但當(dāng)時《公司條例》條款卻規(guī)定監(jiān)察人執(zhí)行審計后僅對內(nèi)報告，不需對財務(wù)報表的公允性向社會公眾做出保證，也不相應(yīng)承擔(dān)社會責(zé)任。因此從理論角度來說，日本商法和北洋政府時期頒布的《公司條例》強(qiáng)制股份公司設(shè)立監(jiān)察人制度是一種舍本逐末的做法。但是不得不承認(rèn), 在20世紀(jì)上半期的中國即使采用股份制的公司，其股權(quán)絕大多數(shù)仍掌握在企業(yè)主手中，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離程度很低，不具備財務(wù)信息公開的激勵，因此在這樣的制度環(huán)境下注冊會計師和政府只能退而求其次要求企業(yè)實(shí)施內(nèi)部監(jiān)督。

2.吳應(yīng)圖的觀點(diǎn)評述

1925年3月上海會計師公會成立大會上，徐永祚會計師再次提議修改監(jiān)察人條款。隨后得到了同行吳應(yīng)圖的贊同，吳氏建議由公會向政府請愿修改監(jiān)察人制度，指出：

吾人主張以會計師當(dāng)選監(jiān)察人，亦為其切實(shí)便于檢查公司會計，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)事業(yè)之發(fā)展起見。初無欲搜求公司秘密，強(qiáng)實(shí)業(yè)家以難堪之意。果爾計莫如規(guī)定選任會計師為監(jiān)察人之一，并明舉其職權(quán)，以示其自有一定范圍。而不至于干涉公司業(yè)務(wù)。（至公司業(yè)務(wù)仍由股東之監(jiān)察人監(jiān)督之）既取英美法制之長，而與我國商家習(xí)慣亦不相悖。法理事實(shí)，兩俱可進(jìn)。即為實(shí)業(yè)家者，亦可安心推舉，而無深閉固據(jù)之必要，然后庶幾障礙可除，推行較易。

在監(jiān)察人人選問題上，徐、吳兩人的意見十分一致，都認(rèn)為應(yīng)該由注冊會計師擔(dān)任，但在其職權(quán)范圍問題上出現(xiàn)了分歧。徐永祚認(rèn)為應(yīng)由注冊會計師主要負(fù)責(zé)內(nèi)部審計職責(zé)，而吳應(yīng)圖認(rèn)為應(yīng)由注冊會計師與股東中選任的監(jiān)察人一起擔(dān)任監(jiān)察職責(zé)，前者的職權(quán)范圍以不干涉公司業(yè)務(wù)為標(biāo)準(zhǔn)。吳應(yīng)圖清楚地認(rèn)識到在股權(quán)集中、大股東當(dāng)政的情形下，股東不愿聘用注冊會計師查賬，擔(dān)心泄露公司財務(wù)信息，因而有必要對徐永祚的設(shè)想進(jìn)行變通。吳應(yīng)圖的策略既有利于擴(kuò)大注冊會計師執(zhí)業(yè)空間，又有利于公司加強(qiáng)財務(wù)監(jiān)督管理，同時他似乎開始意識到執(zhí)行內(nèi)部審計的監(jiān)察人與執(zhí)行獨(dú)立審計的注冊會計師之間存在區(qū)別，因此各自的職權(quán)理應(yīng)不同。

但他提出由注冊會計師和股東共同擔(dān)任監(jiān)察人，股東中選任的內(nèi)部監(jiān)察人除可以和注冊會計師擔(dān)任的外部監(jiān)察人一樣“請求董事報告公司簿冊、信件及財產(chǎn)”外，還可以要求董事報告業(yè)務(wù)情況，兩者職權(quán)劃分重疊且注冊會計師監(jiān)察人處于可有可無的地位。第二，他沒有考慮到當(dāng)時并不存在激勵企業(yè)主聘用或者加聘注冊會計師擔(dān)任監(jiān)察人的因素。因?yàn)楣酒赣帽O(jiān)察人進(jìn)行內(nèi)部審計監(jiān)督并不是出于其自身管理需要，而是按照當(dāng)時法規(guī)強(qiáng)制性要求完成的內(nèi)部監(jiān)管部門設(shè)置，因此董事會并不在意監(jiān)察人能否提供有力監(jiān)督，因而對監(jiān)察人提供監(jiān)督服務(wù)的質(zhì)量要求不高。在這種對監(jiān)察結(jié)果無差異的情況下，董事會必然挑選費(fèi)用相對低廉的股東。第三，吳應(yīng)圖提出所有關(guān)于公司業(yè)務(wù)的監(jiān)督職責(zé)歸股東選任的監(jiān)察人，不僅留給注冊會計師的職權(quán)范圍狹小且其職能具有很強(qiáng)的替代性，似乎沒有再增加聘用注冊會計師的必要。而且我們也有理由懷疑在有限的職權(quán)范圍內(nèi)，注冊會計師能否充分施展其會計上、商業(yè)管理上的專家作用。

3.葉大年的觀點(diǎn)評述

與上述兩位的觀點(diǎn)稍有所不同，葉大年會計師提議“修改監(jiān)察人制度并增加審計人制度”，這一觀點(diǎn)與當(dāng)前學(xué)者孫學(xué)亮、于勝梅（2002），徐瀾波、胡鈞（2003）以及聶新田（2012）在研究中提到的獨(dú)立監(jiān)事制度十分相似。葉大年指出 ：

查日德兩國制度，用監(jiān)察人（comptroller），審計事務(wù)歸監(jiān)察人。而英美兩國習(xí)慣用審計人（auditor）……吾國現(xiàn)行條例效法日德，所選出者有在商界非辦理會計事務(wù)者，有在學(xué)界尚未曾研究經(jīng)濟(jì)學(xué)識者，尚有其他在商學(xué)兩界以外者。若強(qiáng)其查核簿冊，計算財產(chǎn)，諒無美滿之可言。……況政府審計院早經(jīng)設(shè)立，而民間審計人尚付闕如，吾人盡可照上述請愿，務(wù)使法律事實(shí)兩俱可行。

其設(shè)想由股東中選出內(nèi)部監(jiān)察人，負(fù)責(zé)監(jiān)察董事呈報的財務(wù)報告，實(shí)行內(nèi)部審計。而從政府特許的注冊會計師中選任審計人也即外部監(jiān)察人，其職責(zé)是在內(nèi)部監(jiān)察人的基礎(chǔ)上對財務(wù)報告的公允性進(jìn)行鑒證。因此從其對董事、監(jiān)察人及審計人三者職權(quán)的劃分來看，他對內(nèi)部審計和獨(dú)立審計的區(qū)別較吳應(yīng)圖更加清晰。

將葉大年與徐永祚的觀點(diǎn)進(jìn)行比較，兩者在實(shí)際執(zhí)行監(jiān)察任務(wù)人員的選任問題上，都認(rèn)為應(yīng)從政府特許的注冊會計師中聘任。同時對引入注冊會計師審計的必要性的認(rèn)識也十分一致，即股東中選任的監(jiān)察人實(shí)際上不勝任監(jiān)察一職，因此需要有來自企業(yè)外部的注冊會計師對企業(yè)賬目進(jìn)行審計。而兩者的差異表現(xiàn)在：徐永祚強(qiáng)調(diào)注冊會計師完全替代內(nèi)部監(jiān)察人執(zhí)行審計職能，而葉大年在保留內(nèi)部監(jiān)察人的同時引入外部注冊會計師進(jìn)行審計。葉大年注意到兩者執(zhí)行的審計職能有所區(qū)別，因而監(jiān)察人職能不能完全被注冊會計師替代。由此對執(zhí)行內(nèi)審和外審人員的名稱進(jìn)行了區(qū)分，認(rèn)為執(zhí)行內(nèi)部監(jiān)督工作的人員應(yīng)被稱為“監(jiān)察人”，而執(zhí)行外部監(jiān)督工作的人員應(yīng)被稱為“審計人”；而徐永祚則統(tǒng)稱為監(jiān)察人。因此葉大年的思想認(rèn)識較此前吳應(yīng)圖及徐永祚的觀點(diǎn)有了提高。

4.潘序倫的觀點(diǎn)評述

1928年，潘序倫在其修訂的公司法草案中對當(dāng)時《公司條例》中的監(jiān)察人條款提出了詳細(xì)的修改建議。與上述注冊會計師大多認(rèn)為應(yīng)由注冊會計師擔(dān)任監(jiān)察人的觀點(diǎn)不完全相同，潘序倫認(rèn)為在公司法中規(guī)定由注冊會計師擔(dān)任監(jiān)察人是一種矯枉過正的做法。原因是：中國注冊會計師職業(yè)自身處于起步階段，執(zhí)業(yè)人數(shù)較少且執(zhí)業(yè)水平參差不齊，因而強(qiáng)制注冊會計師擔(dān)任公司監(jiān)察人職務(wù)只會將注冊會計師制度尚存的缺陷帶給監(jiān)察人制度。因而潘氏建議“不如將原條文中之‘由股東中’四字刪去。茍股東中確有勝任之人，盡可于股東中選任。茍其無之，則殊不必以股東為限”。并明確指出選擇監(jiān)察人的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是具有相關(guān)知識和查賬經(jīng)驗(yàn)。潘序倫試圖運(yùn)用市場這只“看不見的手”解決當(dāng)時絕大多數(shù)監(jiān)察人不具備任職資格的辦法，而不是依靠法規(guī)人為地限定監(jiān)察人的來源，更多地體現(xiàn)出市場經(jīng)濟(jì)的特色。

其思想的另一個亮點(diǎn)在于十分強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計人員的獨(dú)立性，即監(jiān)察人應(yīng)專職而不能兼任他職。當(dāng)時《公司條例》第174條規(guī)定：監(jiān)察人不得兼任公司董事及經(jīng)理人，但董事有缺員一時不及選任者得由董事及監(jiān)察人公議就監(jiān)察人中派令執(zhí)行董事之職務(wù)。對此，潘氏提議應(yīng)修改為：監(jiān)察人不得兼任公司董事及經(jīng)理人；同時如果董事有空缺職位時可另就股東中有被選為董事資格者擔(dān)任。這是因?yàn)椤氨O(jiān)察人為監(jiān)督機(jī)關(guān)，董事為執(zhí)行機(jī)關(guān)，兩者完全分立，若使混而為一，不僅難盡監(jiān)督之職責(zé)。且以監(jiān)察人充董事中之缺員，在董事固可因之補(bǔ)足人數(shù)，但監(jiān)察人則又因而有缺。顧此失彼，于事何濟(jì)”?？梢钥闯鲈緱l例中并不十分重視監(jiān)察人的內(nèi)部審計職責(zé)，而是將其作為緊急情況下董事的備用候選人，潘序倫注意到這一點(diǎn)并指出這種內(nèi)部審計部門與被監(jiān)管部門人員混為一談的做法難以保證內(nèi)部審計工作有效開展。

但潘序倫并沒有對監(jiān)察人和注冊會計師執(zhí)行的審計類型進(jìn)行區(qū)分，而是以當(dāng)時中國注冊會計師行業(yè)尚不發(fā)達(dá)作為不能硬性規(guī)定由注冊會計師擔(dān)任監(jiān)察人的理由，也沒有考慮到以股份形式組織的公司來說最主要應(yīng)由注冊會計師擔(dān)任外部審計以維護(hù)公司的對外信用而不是進(jìn)行內(nèi)部監(jiān)管，這表明近代華商企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)決定了公司治理思想的發(fā)展軌跡。在股權(quán)十分集中的情況下，監(jiān)察人職責(zé)就是向大股東報告財務(wù)狀況以保護(hù)大股東的利益，因而與股權(quán)分散的公司聘用注冊會計師向社會公眾提供鑒證服務(wù)保護(hù)廣大社會投資者利益的情形有所不同。

5.其他觀點(diǎn)評述

上文分析了注冊會計師對監(jiān)察人制度的改進(jìn)建議，而那些從事其他職業(yè)的評論人對監(jiān)察人制度有什么改進(jìn)建議？學(xué)者韓白秋和裕孫的觀點(diǎn)都是采用常務(wù)監(jiān)察制度代替即有的監(jiān)察人制度，所謂常務(wù)監(jiān)察人，“即從監(jiān)察人中互選一適任者為常任監(jiān)察，……日日實(shí)行其職務(wù)。其屬下又須有具監(jiān)察知識經(jīng)驗(yàn)之助理員檢閱賬簿文書”。其建議主要為解決當(dāng)時監(jiān)察人兼任多職，因而沒有時間和精力履行監(jiān)督職能的問題，而且實(shí)施的前提是公司已聘有多位監(jiān)察人，因此僅適用于那些規(guī)模較大且管理經(jīng)費(fèi)較為充裕的公司。

將上述學(xué)者與注冊會計師的建議進(jìn)行比較發(fā)現(xiàn)，主要差異在于監(jiān)察人的人選問題，多數(shù)注冊會計師認(rèn)為應(yīng)由他們擔(dān)任此職，而學(xué)者們?nèi)詧猿钟晒竟蓶|擔(dān)任。這樣一來如何解決股東擔(dān)任的監(jiān)察人無時間和無必要查賬經(jīng)驗(yàn)履行職責(zé)的問題擺在了學(xué)者面前，學(xué)者提議從兩方面加以改進(jìn)。關(guān)于監(jiān)察人無時間履行職責(zé)問題，他們建議從股東中選出的多位監(jiān)察人中再選出一位常務(wù)監(jiān)察人行使職責(zé)；關(guān)于監(jiān)察人查賬經(jīng)驗(yàn)不足問題，建議為常務(wù)監(jiān)察人配備注冊會計師輔助行使職責(zé)。因此可以看出，兩者在解決監(jiān)察人缺乏審計經(jīng)驗(yàn)和監(jiān)察能力時最終都以注冊會計師行使內(nèi)部審計職責(zé)為落腳點(diǎn)，區(qū)別在于學(xué)者的建議是分兩步走，而注冊會計師們則建議一步到位。通過區(qū)分職業(yè)背景，可以看出不同職業(yè)背景的評論人提出的解決方案表面上看十分迥異，但最終都落腳在由注冊會計師擔(dān)任實(shí)質(zhì)性的公司監(jiān)察職責(zé)。因而近代中國注冊會計師對于當(dāng)時公司監(jiān)察人制度的評議及其建議是比較客觀和公正的，解決方案也是當(dāng)時而言最優(yōu)方案。

國民政府執(zhí)政前期，中央政府與會計師職業(yè)存在國家與社會的共生互動關(guān)系，因此上述注冊會計師與學(xué)者們對當(dāng)時監(jiān)察人制度的評議為政府修改公司法規(guī)相關(guān)條款起到了參考作用。雖然直到1946年4月國民政府頒布的《公司法》第200條仍規(guī)定公司監(jiān)察人由股東中選任，但其改進(jìn)之處體現(xiàn)在：第一，采納了學(xué)者們解決監(jiān)察人不具備專業(yè)能力的建議，法規(guī)第206條規(guī)定監(jiān)察人可以代表公司委托注冊會計師審計企業(yè)財務(wù)賬表，并將審計意見報告給股東會。顯然注冊會計師只是接受監(jiān)察人委托辦理審計業(yè)務(wù)并不擔(dān)任監(jiān)察人職位。第二，采納了注冊會計師關(guān)于監(jiān)察人專職的建議，第209條規(guī)定監(jiān)察人不得兼任公司董事及經(jīng)理人。監(jiān)察人專職的制度建議在當(dāng)今臺灣地區(qū)的《公司法》中被傳承了下來，其《公司法》第222條規(guī)定監(jiān)察人不得兼任公司董事、經(jīng)理人和其他職員?？梢娕诵騻愱P(guān)于監(jiān)察人要保障其監(jiān)督職能的發(fā)揮，需要保持其職位上相對獨(dú)立性這一觀點(diǎn)的正確性。

四、近代監(jiān)察人思想對當(dāng)代的啟示

從上述關(guān)于監(jiān)察人制度現(xiàn)狀和改進(jìn)建議中可知，20世紀(jì)上半期我國注冊會計師對當(dāng)時監(jiān)察人制度的評論是比較客觀和公正的，因而其建議由注冊會計師主要擔(dān)任公司監(jiān)察一職不僅可以擴(kuò)大其執(zhí)業(yè)范圍，而且可以減少聘用其他虛位以陳的監(jiān)察人以節(jié)約公司支出，具有一定的合理性。同時王茂昌（2011）指出注冊會計師的審計功能與獨(dú)立董事的內(nèi)部監(jiān)督功能，兩者間存在著顯著的替代關(guān)系。聶新田（2012）認(rèn)為要解決獨(dú)立董事和監(jiān)事會在當(dāng)前我國公司中存在的弊端，要通過職業(yè)化、專職化、注冊化的方式加以解決。因此，我們認(rèn)為民國時期注冊會計師對監(jiān)察人制度的異議和改進(jìn)建議主要源自其維護(hù)公眾利益的職業(yè)責(zé)任而不完全由職業(yè)利益使然。而筆者認(rèn)為近代注冊會計師對當(dāng)時公司治理結(jié)構(gòu)的政策建議在今天看來仍有一定的借鑒意義。

目前我國《公司法》規(guī)定監(jiān)事會成員應(yīng)從股東和職工中選出，而事實(shí)上與近代中國企業(yè)一樣，監(jiān)事的提名都操縱在董事會和經(jīng)理層手里，因此導(dǎo)致監(jiān)事會不獨(dú)立且難以行使監(jiān)督權(quán)力；同時由股東和職工代表構(gòu)成的監(jiān)事會成員缺乏必要的監(jiān)察能力。鑒于此，歐陽庚德（2005）建議在監(jiān)事會中引入獨(dú)立監(jiān)事；雷麗華（2006）則寄希望于引入獨(dú)立董事制度解決監(jiān)事會虛位的問題，而當(dāng)前我國股份公司中實(shí)施的獨(dú)立董事制度雖解決了監(jiān)督人員地位不獨(dú)立性的問題，但仍未發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)督作用（孫錚等，2002；劉建中、何亮，2005），王世權(quán)、武之東（2005）與張倪瑋（2011）都認(rèn)為我國上市公司中并行的監(jiān)事會和獨(dú)立董事制度，兩者職權(quán)重疊，不僅加大了公司的監(jiān)督成本，而且阻礙了上市公司健康可持續(xù)發(fā)展。究其原因，是擔(dān)任獨(dú)立董事的社會各界人士仍缺乏專業(yè)知識及監(jiān)察能力。本文認(rèn)為在當(dāng)前如何優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)的問題上，歷史重演了20世紀(jì)上半期存在于中國企業(yè)的問題，所幸當(dāng)時注冊會計師對監(jiān)察人制度虛位的討論就已經(jīng)為我們指明了方向，即解決問題的關(guān)鍵在于執(zhí)行監(jiān)督人員的專業(yè)化、知識化及獨(dú)立性，而不在于疊床架屋地增設(shè)內(nèi)部監(jiān)管機(jī)構(gòu)，而在民國時期中國社會經(jīng)濟(jì)法律環(huán)境下注冊會計師是執(zhí)行公司監(jiān)察人職責(zé)的最優(yōu)人選。本文依據(jù)史料分析得出的結(jié)論與曹洋、林樹（2011）依據(jù)2007年滬市上市公司樣本進(jìn)行實(shí)證研究的結(jié)論不謀而合，即由非政府部門的會計專業(yè)人員行使企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督職能可以對企業(yè)的盈余管理行為起到顯著的抑制作用。