王其超 洪洋

2017 年3 月31 日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22 號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等三項(xiàng)金融工具會計(jì)準(zhǔn)則，要求境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則編制財務(wù)報告的企業(yè)自2018 年1 月1 日起施行、其他境內(nèi)上市企業(yè)自2019 年1 月1 日起施行、執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)自2021 年1 月1 日起施行。以下簡稱新金融工具準(zhǔn)則，此前執(zhí)行的金融工具準(zhǔn)則簡稱原金融工具準(zhǔn)則。

一、新舊金融工具準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的相關(guān)規(guī)定

（一）原金融工具準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的相關(guān)規(guī)定

根據(jù)原金融工具準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)對除以公允價值變動且其變動計(jì)入當(dāng)期損益以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行檢查，如果檢查后發(fā)現(xiàn)有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)后實(shí)際已經(jīng)發(fā)生、對該金融資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響，且該影響能夠可靠計(jì)量的證據(jù)。表明金融資產(chǎn)已發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括但不限于：發(fā)行人或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重的財務(wù)困難，具體表現(xiàn)為不能如約、按期支付債務(wù)本息（本金、利息，或本息），很可能破產(chǎn)、倒閉或資產(chǎn)重組等情形；債務(wù)人所處的經(jīng)營環(huán)境，包括技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)、法律等環(huán)境發(fā)生重大不利變化等。

綜合以上信息，原金融工具準(zhǔn)則下，金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是在金融資產(chǎn)事實(shí)上已經(jīng)發(fā)生減值的情況下計(jì)提，即基于客觀現(xiàn)實(shí)的估計(jì)。

（二）新金融工具準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的相關(guān)規(guī)定

1.金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基本概念

新金融工具準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)，對金融資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，確認(rèn)相應(yīng)的損失準(zhǔn)備，并規(guī)定以違約風(fēng)險概率加權(quán)平均值為基礎(chǔ)對預(yù)期信用損失進(jìn)行計(jì)量。

2.金融資產(chǎn)減值的三個階段

第一階段：初始確認(rèn)后信用風(fēng)險未顯著增加。

按照未來12 個月的預(yù)期信用損失計(jì)量損失準(zhǔn)備，并按其賬面余額和實(shí)際利率計(jì)算利息收入。

第二階段：初始確認(rèn)后信用風(fēng)險已顯著增加，但還未發(fā)生減值。

按照該金融資產(chǎn)整個存續(xù)期的預(yù)期信用損失計(jì)量損失準(zhǔn)備，并按其賬面余額和實(shí)際利率計(jì)算利息收入。

第三階段：初始確認(rèn)后發(fā)生信用損失。

按照該金融資產(chǎn)整個存續(xù)期的預(yù)期信用損失計(jì)量損失準(zhǔn)備，利息收入按照其攤余成本（賬面凈值）和實(shí)際利率計(jì)算。

對于購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，僅將初始確認(rèn)后整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的變動確認(rèn)為損失準(zhǔn)備，并按攤余成本和經(jīng)信用調(diào)整后的實(shí)際利率計(jì)算利息收入。

3.信用風(fēng)險的評估

通過比較金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時所確定的和資產(chǎn)負(fù)債表日所確定的預(yù)計(jì)存續(xù)期內(nèi)的違約風(fēng)險的概率，判斷信用風(fēng)險是否顯著增加。

4.減值準(zhǔn)備的計(jì)量方法

(1)簡化方法

出于簡化會計(jì)處理、兼顧現(xiàn)行實(shí)務(wù)的考慮，新金融工具準(zhǔn)則規(guī)定了幾種特殊情形，對損失準(zhǔn)備的計(jì)量采用簡化方法，即：①對于信用風(fēng)險較低的金融資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)可以不用與其初始確認(rèn)時的信用風(fēng)險進(jìn)行比較，而直接做出該金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險自初始確認(rèn)后未顯著增加的假定（企業(yè)有選擇權(quán)）；信用風(fēng)險較低是指發(fā)生違約的風(fēng)險很低，且很長的時間不受不利經(jīng)濟(jì)形勢和企業(yè)所處的經(jīng)營環(huán)境變化的影響，歸還短期債務(wù)能力較強(qiáng)。②對于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14 號—收入》（以下簡稱收入準(zhǔn)則）規(guī)范的不包含重大融資成分（包括不超過一年的合同中的融資成分）的應(yīng)收款項(xiàng)和合同資產(chǎn)始終按照整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量其損失準(zhǔn)備（企業(yè)無選擇權(quán)）。③對于包含重大融資成分的應(yīng)收款項(xiàng)、合同資產(chǎn)和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號—租賃》規(guī)范的租賃應(yīng)收款，企業(yè)可以選擇不同的會計(jì)政策，始終按照相當(dāng)于整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量其損失準(zhǔn)備，并可對含有重大融資成分的應(yīng)收款項(xiàng)、合同資產(chǎn)和應(yīng)收融資租賃款、應(yīng)收經(jīng)營租賃款分別選擇不同的會計(jì)政策。

（2）一般方法

資產(chǎn)負(fù)債表日評估相關(guān)金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險自初始確認(rèn)后是否已顯著增加，并按下列情形分別計(jì)量其損失準(zhǔn)備、確認(rèn)預(yù)期信用損失及其變動：

信用風(fēng)險初始確認(rèn)后顯著增加的，按照整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量其損失準(zhǔn)備，增加或減少的損失準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。若在以后時點(diǎn)，信用風(fēng)險逆轉(zhuǎn)，不再符合信用風(fēng)險顯著增加的情形，則按未來12 個月內(nèi)預(yù)期信用損失金額計(jì)量其損失準(zhǔn)備，轉(zhuǎn)回的損失準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。 信用風(fēng)險初始確認(rèn)后未顯著增加的，按照相當(dāng)于該金融資產(chǎn)未來12 個月內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量其損失準(zhǔn)備，損失準(zhǔn)備的增加或轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。

綜合以上分析，新金融工具準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提采用的是“預(yù)期信用損失法”，是基于對金融資產(chǎn)預(yù)期信用風(fēng)險變化的估計(jì)，系基于未來的估計(jì)；而非原金融工具準(zhǔn)則基于金融資產(chǎn)已經(jīng)實(shí)際發(fā)生減值的客觀證據(jù)。新舊金融工具準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法有著本質(zhì)的區(qū)別。

二、新金融工具準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的困惑與挑戰(zhàn)

1.信用風(fēng)險顯著增加判斷時間標(biāo)準(zhǔn)

一般情況下，企業(yè)通過對金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時點(diǎn)和資產(chǎn)負(fù)債表日時點(diǎn)評估的預(yù)計(jì)存續(xù)期內(nèi)的違約概率的比較，來分析、判斷金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險是否已發(fā)生顯著變化，也即，判斷金融資產(chǎn)信用風(fēng)險是否已發(fā)生顯著變化的標(biāo)準(zhǔn)系其預(yù)計(jì)存續(xù)期內(nèi)的違約概率，這里的違約概率是指在某一時點(diǎn)上所確定的未來期間發(fā)生違約的概率，而不是在該時點(diǎn)發(fā)生違約的概率。未來期間發(fā)生違約的概率依賴于未來可能影響金融資產(chǎn)發(fā)生違約的經(jīng)濟(jì)及非經(jīng)濟(jì)等因素，用于預(yù)計(jì)的存續(xù)期長短具有較大的主觀性，影響確定的違約概率，面臨困惑與挑戰(zhàn)。

2.評估信用風(fēng)險變化所考慮因素

在確定金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險水平時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮不需付出額外努力或額外成本就可以取得、可能會影響金融資產(chǎn)預(yù)期信用風(fēng)險、合理且有依據(jù)的相關(guān)信息。由于評估金融資產(chǎn)信用風(fēng)險水平的因素具有不可窮盡性，故企業(yè)在評估信用風(fēng)險所考慮的因素時面臨因素可能考慮不周全、不合理的困惑與挑戰(zhàn)。

3.逾期與信用風(fēng)險顯著增加的判斷

逾期是金融資產(chǎn)信用風(fēng)險顯著增加的常見結(jié)果，逾期作為信用風(fēng)險顯著增加的標(biāo)志，但信用風(fēng)險顯著增加通常比逾期發(fā)生的時間要早。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)只有在難于獲得前瞻性信息，從而無法在逾期發(fā)生前確定信用風(fēng)險顯著增加的情況下，才能以逾期的發(fā)生來確定信用風(fēng)險的顯著增加。但實(shí)務(wù)中，企業(yè)往往以是否逾期來判斷信用風(fēng)險是否顯著增加，未逾期前除非有明顯的信用風(fēng)險顯著增加的跡象，企業(yè)管理層往往不認(rèn)為信用風(fēng)險顯著增加，信用風(fēng)險顯著增加的認(rèn)定滯后，不符合準(zhǔn)則的邏輯，逾期與信用風(fēng)險顯著增加的判斷存在困惑與挑戰(zhàn)。

4.單項(xiàng)與組合的劃分

對于某些金融資產(chǎn)，在單項(xiàng)資產(chǎn)層面無法以合理成本獲得關(guān)于信用風(fēng)險顯著增加的充分證據(jù)，而在組合層面上評估可以獲得信用風(fēng)險顯著增加的證據(jù)。但企業(yè)為評估信用風(fēng)險變化而確定的金融資產(chǎn)組合，可能隨著單項(xiàng)資產(chǎn)層面以及組合層面的信用風(fēng)險相關(guān)信息的可獲得性的變化而變化。由此，可能造成單項(xiàng)與組合劃分的合理性的困惑與挑戰(zhàn)。

5.合同修改的合理性、信用風(fēng)險變化的恰當(dāng)性

在某些情況下，如債務(wù)重組，企業(yè)將與交易對手方修改或重新簽訂新的金融資產(chǎn)合同，如果合同的修改導(dǎo)致現(xiàn)有金融資產(chǎn)終止確認(rèn)，并確認(rèn)修改后的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將修改后的金融資產(chǎn)作為新的金融資產(chǎn)進(jìn)行減值計(jì)量。如果合同的修改未導(dǎo)致金融資產(chǎn)終止確認(rèn)，而只是導(dǎo)致合同現(xiàn)金流量在時間和金額上的變化，則企業(yè)在評估相關(guān)金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險是否已經(jīng)顯著增加時，應(yīng)當(dāng)將基于變更后的合同條款在資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生違約的風(fēng)險與基于原合同條款在初始確認(rèn)時發(fā)生違約的風(fēng)險進(jìn)行比較確定。由于合同的修改，企業(yè)需對相關(guān)金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險進(jìn)行重新評估，根據(jù)評估結(jié)果，調(diào)整金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，且調(diào)整金額計(jì)入當(dāng)期損益。因此，合同修改的合理性，信用風(fēng)險變化判斷的恰當(dāng)性存在困惑與挑戰(zhàn)。

6.首次執(zhí)行預(yù)期信用損失模型減值準(zhǔn)備可能沖回，與原準(zhǔn)則產(chǎn)生邏輯問題

新準(zhǔn)則下的金融資產(chǎn)模型是“預(yù)期信用損失法”模型，與原準(zhǔn)則下的“已發(fā)生損失法”模型相比，不僅著眼于現(xiàn)在，而且還著眼于未來，理論上確認(rèn)的信用損失會更多、更早（至少不少于），而實(shí)務(wù)中由于原準(zhǔn)則下的減值準(zhǔn)備，特別是應(yīng)收款項(xiàng)減值準(zhǔn)備并非嚴(yán)格按照“已發(fā)生損失”模型計(jì)提，而是基于穩(wěn)健性原則下的會計(jì)估計(jì)，為避免監(jiān)管部門、投資者等業(yè)內(nèi)外人士的質(zhì)疑，眾多企業(yè)在參照同行業(yè)擬定自身會計(jì)估計(jì)時，存在忽視自身實(shí)際情況的考慮，存在寧可多提而不少提的情況，并非實(shí)際意義上的“已發(fā)生損失”模型，從而導(dǎo)致在首次執(zhí)行日采用遷徙模型等方法計(jì)算的壞賬準(zhǔn)備金額往往少于按原賬齡分析法下計(jì)算的壞賬準(zhǔn)備金額，面臨減值準(zhǔn)備沖回，與原準(zhǔn)則產(chǎn)生邏輯問題的困惑與挑戰(zhàn)。

三、新金融工具準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的審計(jì)思考

綜合以上分析，新金融工具準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)減值規(guī)定采用“預(yù)期信用損失法”模型，目的是更加及時、足額地反映有關(guān)金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的信用風(fēng)險狀況，但由于“預(yù)期信用損失”模型對預(yù)期信用損失的估計(jì)較大程度依賴于人的分析與判斷，主觀性較大，客觀上增加了企業(yè)盈余管理的空間與會計(jì)師審核的難度，為盡可能減少主觀因素、增加客觀性，降低企業(yè)盈余管理的空間和會計(jì)師審核難度，筆者結(jié)合相關(guān)理論與實(shí)務(wù)，提出以下思考：

1.信用風(fēng)險顯著增加判斷時間標(biāo)準(zhǔn)的思考

由于合同預(yù)期預(yù)計(jì)存續(xù)期存在不確定性，建議除合同現(xiàn)金流量在預(yù)計(jì)存續(xù)期間內(nèi)不均勻分布，如在12 個月內(nèi)沒有現(xiàn)金流量，或在12 個月的違約風(fēng)險不能充分反映相關(guān)的經(jīng)濟(jì)因素或其他可能影響預(yù)期信用風(fēng)險發(fā)生變化因素的情況外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用未來12 個月（非一年）內(nèi)發(fā)生違約風(fēng)險的變化情況，對于存續(xù)期不足12個月的，按照實(shí)際存續(xù)期，來合理估計(jì)整個存續(xù)期內(nèi)發(fā)生違約風(fēng)險的變化情況。之所以選擇12 個月，是考慮太短的期間可能不能反應(yīng)整個存續(xù)期內(nèi)發(fā)生違約風(fēng)險的變化情況，太長則由于空間跨度大，不確定性因素過多，可能無法合理估計(jì)發(fā)生違約風(fēng)險的變化情況，因此，12 個月具有相對的合理性和可操作性。

2.評估信用風(fēng)險變化考慮因素的思考

評估信用風(fēng)險變化的因素多種多樣，具有不可窮盡性，為便于操作，建議在評估信用風(fēng)險變化所考慮的因素時至少應(yīng)包括企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟(jì)形勢、企業(yè)自身所處行業(yè)趨勢、債務(wù)人資信及財務(wù)狀況等方面。但無論企業(yè)如何選擇，均應(yīng)充分說明選擇這些因素的理由。

3.逾期與信用風(fēng)險顯著增加判斷的思考

由于逾期是金融資產(chǎn)信用風(fēng)險顯著增加的常見結(jié)果，故而不應(yīng)簡單以逾期信息來確定信用風(fēng)險是否顯著增加的判斷。但若企業(yè)在不增加額外成本無法獲取逾期信息以外的預(yù)期信息的情況下，企業(yè)可以逾期信息作為判斷信用風(fēng)險是否顯著增加的依據(jù)；但若在逾期還不到30 天就可以判斷出該金融資產(chǎn)信用風(fēng)險已顯著增加的情況下，則不能以逾期信息作為判斷信用風(fēng)險是否顯著增加的依據(jù)。即企業(yè)在特殊情況下可以逾期信息作為判斷信用風(fēng)險顯著增加的依據(jù)，但不可濫用逾期信息。若企業(yè)以逾期信息作為判斷信用風(fēng)險顯著增加的依據(jù)，必須提供合理的理由，避免企業(yè)簡單以逾期信息作為判斷信用風(fēng)險是否顯著增加的依據(jù)，導(dǎo)致信用損失少確認(rèn)或滯后確認(rèn)。

4.單項(xiàng)與組合劃分的思考

由于單項(xiàng)或組合可能影響評估信用風(fēng)險是否顯著增加的判斷，進(jìn)而影響減值準(zhǔn)備的計(jì)提，故在確定單項(xiàng)或組合時，企業(yè)應(yīng)在單項(xiàng)資產(chǎn)層面無法以合理成本獲得其信用風(fēng)險顯著增加的充分證據(jù)，而在組合的基礎(chǔ)上評估其信用風(fēng)險顯著增加具有可行性的情況下才采用組合。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照風(fēng)險特征將具有不同風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)劃分為不同組合，而不應(yīng)當(dāng)將具有不同風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)劃分為同一組合，從而得出不恰當(dāng)?shù)脑u估結(jié)果，影響減值損失計(jì)提的準(zhǔn)確性。

5.合同修改合理性、信用風(fēng)險變化的恰當(dāng)性的思考

由于合同修改，可能將原金融資產(chǎn)終止確認(rèn)，并確認(rèn)新的金融資產(chǎn)，或?qū)⒃鹑谫Y產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量的時間發(fā)生改變和金額調(diào)整，從而導(dǎo)致預(yù)期信用損失金額的變化。為避免企業(yè)通過合同修改來調(diào)節(jié)預(yù)期信用損失的金額，應(yīng)當(dāng)比較合同條款修改后的金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生違約的風(fēng)險，與合同條款沒有修改時初始確認(rèn)的違約風(fēng)險，就此分析預(yù)期信用損失的變化情況，若對減值準(zhǔn)備金額影響重大，則應(yīng)分析合同修改的合理性，對無正當(dāng)理由或缺乏商業(yè)實(shí)質(zhì)的合同修改導(dǎo)致的減值準(zhǔn)備的大額沖回，可以考慮作為權(quán)益性交易處理。一般情況下，只有在合同修改具有合理性、具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且債務(wù)人在一段期間內(nèi)一貫、按期、足額地歸還款項(xiàng)，企業(yè)才能認(rèn)為該債務(wù)人相關(guān)信用風(fēng)險已經(jīng)顯著降低。

6.首次執(zhí)行預(yù)期信用損失模型減值準(zhǔn)備可能沖回，與原準(zhǔn)則產(chǎn)生邏輯問題的思考

由于理論上新金融工具準(zhǔn)則采用的是“預(yù)期信用損失”模型，包含資產(chǎn)負(fù)債表日存在的以及預(yù)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表日后一段期間的信用損失，鑒于此，與原準(zhǔn)則下的“已發(fā)生減值”模型相比，針對相同的金融資產(chǎn)，在同一時間，應(yīng)確認(rèn)不少于原準(zhǔn)則下的減值準(zhǔn)備。因此，建議公司在首次執(zhí)行“預(yù)期信用損失”模型時，適當(dāng)提高壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例，按照不低于原準(zhǔn)則下同檔賬齡段壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例計(jì)提，以后期間再根據(jù)測算差異判斷是否調(diào)整計(jì)提比例，以解決與原準(zhǔn)則銜接的邏輯問題。