黃耿耿

摘要：2018年12月27日，財(cái)政部發(fā)布了《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第404號——內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)》，該應(yīng)用指引基于企業(yè)內(nèi)部責(zé)任中心業(yè)績評價(jià)，對內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)原則、方法和應(yīng)用予以闡述。文章分析了內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部責(zé)任中心業(yè)績評價(jià)及獨(dú)立法人實(shí)體結(jié)算的運(yùn)用情況，結(jié)合實(shí)際分析當(dāng)前內(nèi)部定價(jià)存在的問題，提出了從采、議、控、算等四個(gè)方面優(yōu)化的建議，特別是通過內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)的持續(xù)優(yōu)化，進(jìn)而促使企業(yè)集團(tuán)流程再造、降本節(jié)支，提升企業(yè)集團(tuán)整體競爭力。

關(guān)鍵詞：轉(zhuǎn)移定價(jià);集團(tuán)結(jié)算業(yè)績評價(jià);流程再造

2018年12月27日，財(cái)政部發(fā)布了《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第404號——內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)》，該應(yīng)用指引基于企業(yè)內(nèi)部責(zé)任中心業(yè)績評價(jià)，通過規(guī)范內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格工具方法，界定各責(zé)任中心的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，計(jì)量其績效，為實(shí)施激勵(lì)提供可靠依據(jù)。除內(nèi)部各責(zé)任中心業(yè)績評價(jià)外，大型集團(tuán)內(nèi)部各子公司，也存在大量的相互之間交易，涉及內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格。本文即在分析內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)的產(chǎn)生背景下，進(jìn)一步剖析存在問題，并提出優(yōu)化建議。

一、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)產(chǎn)生的背景

內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)，顧名思義，它不同于完全公開市場環(huán)境下的市場價(jià)格，主要是用于集團(tuán)內(nèi)跨子公司或者企業(yè)內(nèi)跨部門的商品及服務(wù)的轉(zhuǎn)移兌付。

（一）企業(yè)業(yè)績評價(jià)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)

根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第404號——內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)》，企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)主要用于企業(yè)內(nèi)部分廠、車間、分部等責(zé)任中心之間相互提供產(chǎn)品或服務(wù)等內(nèi)部交易時(shí)所采用的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)應(yīng)用內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)主要目標(biāo)是界定各責(zé)任中心的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，計(jì)量其績效，為實(shí)施激勵(lì)提供可靠依據(jù)。

近年來，隨著管理會(huì)計(jì)、業(yè)財(cái)融合等深入發(fā)展，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)各部門產(chǎn)投比、費(fèi)效比計(jì)算、科學(xué)評價(jià)部門績效日益重要。日本著名企業(yè)家稻盛和夫所推崇的阿米巴經(jīng)營，也把制定企業(yè)內(nèi)各阿米巴的內(nèi)部價(jià)格，作為阿米巴取得業(yè)績和利潤的關(guān)鍵。根據(jù)企業(yè)的特點(diǎn)來進(jìn)行劃分，可以將企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)分為以下三類：一是生產(chǎn)制造型企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)。企業(yè)內(nèi)各車間或分廠，屬于企業(yè)最終產(chǎn)品的上下游，相互之間提供半成品，半成品在內(nèi)部轉(zhuǎn)移時(shí)需要轉(zhuǎn)移定價(jià)。二是研發(fā)服務(wù)型企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)。企業(yè)內(nèi)各部門協(xié)作分工，依據(jù)職責(zé)不同分別提供某一運(yùn)營環(huán)節(jié)的服務(wù)，這類企業(yè)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)相對較少。三是職能部門服務(wù)于生產(chǎn)運(yùn)營部門的轉(zhuǎn)移定價(jià)。主要指企業(yè)內(nèi)部職能管理部門，如財(cái)務(wù)、信息、總務(wù)等部門，提供給業(yè)務(wù)部門數(shù)據(jù)、技術(shù)和后勤保障等服務(wù)。

（二）企業(yè)集團(tuán)實(shí)際收付的內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)

除了上述所提到的企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)，其實(shí)人們最先關(guān)注的應(yīng)該是集團(tuán)內(nèi)部各子公司間的轉(zhuǎn)移定價(jià)。一是縱向產(chǎn)業(yè)鏈型價(jià)格轉(zhuǎn)移。大型集團(tuán)的各子公司，分布于產(chǎn)業(yè)鏈的上下游，相互之間提供產(chǎn)品和服務(wù)，特別是作為大型跨國集團(tuán)各子公司，隨著跨國戰(zhàn)略的迅速發(fā)展，全球經(jīng)濟(jì)一體化，各關(guān)聯(lián)子公司的交易不可避免且日益頻繁。二是橫向資源整合型價(jià)格轉(zhuǎn)移。集團(tuán)內(nèi)母子公司處于同一行業(yè)，存在較多的同質(zhì)性業(yè)務(wù)，通過母公司代理子公司的業(yè)務(wù)，加強(qiáng)集團(tuán)內(nèi)資源整合，提升規(guī)模效應(yīng)。三是合理降低集團(tuán)稅負(fù)。通過合理的內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)，將利潤轉(zhuǎn)移到低稅率國家的子公司或者將利潤在盈虧公司間轉(zhuǎn)移以兌現(xiàn)所得稅抵補(bǔ)等政策，實(shí)現(xiàn)集團(tuán)整體稅負(fù)下降的目的。

（三）企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)的原則

無論是企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)還是集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)，都必須遵循以下原則。一是合規(guī)性原則，即內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的制定、執(zhí)行及調(diào)整應(yīng)符合相關(guān)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、稅收等法律法規(guī)的規(guī)定。二是效益性原則，應(yīng)以企業(yè)整體利益最大化為目標(biāo)，避免為追求局部最優(yōu)而損害企業(yè)整體利益的情況。同時(shí)，應(yīng)兼顧各責(zé)任中心及員工利益，充分調(diào)動(dòng)各方積極性。三是適應(yīng)性原則，結(jié)合企業(yè)所處的行業(yè)特征、發(fā)展階段，使企業(yè)能夠統(tǒng)籌各責(zé)任中心利益，適應(yīng)企業(yè)集團(tuán)發(fā)展需要。

內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)是集團(tuán)發(fā)展壯大和企業(yè)績效評價(jià)的必然產(chǎn)物，合理制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)是提升企業(yè)管理水平的第一步，更關(guān)鍵的是要通過對內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)的梳理分析，倒逼企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行業(yè)務(wù)流程再造，降低成本費(fèi)用，促使企業(yè)集團(tuán)價(jià)值實(shí)現(xiàn)最大化。

二、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)難點(diǎn)研究

內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)隨著內(nèi)部績效評價(jià)和企業(yè)規(guī)?；l(fā)展的需要，重要性日益凸顯，同時(shí)又要滿足合規(guī)性、效益性和適用性等原則，本文重點(diǎn)分析轉(zhuǎn)移定價(jià)方法和目標(biāo)存在的難點(diǎn)。

（一）市場價(jià)格和成本加成定價(jià)方法及難點(diǎn)

以市場價(jià)格為基礎(chǔ)的協(xié)商定價(jià)，即相關(guān)產(chǎn)品或服務(wù)存在相對公開的市場價(jià)格。但以市場價(jià)格為基礎(chǔ)進(jìn)行協(xié)商，主要存在以下難點(diǎn)。一是產(chǎn)品價(jià)格的獲取。通常情況下，相同產(chǎn)品因質(zhì)量、規(guī)格等不同，存在多種價(jià)格。即使是同一規(guī)格質(zhì)量的產(chǎn)品，不同供應(yīng)商也存在不同的價(jià)格。所以直接以市場價(jià)格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)存在較大的不確定性。二是產(chǎn)品品質(zhì)的確定。供給方和需求方對于產(chǎn)品品質(zhì)的要求可能不一樣。如供給方提供的是高質(zhì)高價(jià)的產(chǎn)品，而需求方需要的是平質(zhì)平價(jià)的產(chǎn)品。由于可選產(chǎn)品有限，如果集團(tuán)內(nèi)部強(qiáng)買強(qiáng)賣，勢必在制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)時(shí)會(huì)損害某一方的利益。三是市場價(jià)格的波動(dòng)。市場價(jià)格并非一成不變，短期內(nèi)淡旺季輪換、長期市場供需變換等，都將引起價(jià)格波動(dòng)，內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格是否需要隨市場價(jià)格進(jìn)行波動(dòng)，變動(dòng)的周期如何限定等，都是實(shí)際工作中的難點(diǎn)。

以成本加成為基礎(chǔ)的協(xié)商定價(jià)，主要是產(chǎn)品或服務(wù)沒有相對公開的市場價(jià)格，而企業(yè)內(nèi)部核算相對規(guī)范。但以成本加成為基礎(chǔ)進(jìn)行協(xié)商，主要存在以下難點(diǎn)。一是成本核算的廣度。以變動(dòng)成本加合理的固定成本分?jǐn)偅儎?dòng)成本的界定存在難度。同時(shí)隨著內(nèi)部采購促使供給方業(yè)務(wù)規(guī)模擴(kuò)大，是簡單進(jìn)行固定成本按業(yè)務(wù)量分?jǐn)傔€是僅對增量固定成本的分?jǐn)傄泊嬖诓煌庖姟６浅杀竞怂愕木?。由于信息不對稱，供給方提供的成本數(shù)據(jù)是否令人信服，數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性如何，業(yè)務(wù)配備標(biāo)準(zhǔn)的合理性等可能造成相互之間的扯皮。特別是涉及母子公司代理業(yè)務(wù)，母子公司同一業(yè)務(wù)的配備標(biāo)準(zhǔn)不同，若按高標(biāo)準(zhǔn)配備，勢必增加子公司成本負(fù)擔(dān)。

（二）整體利益與個(gè)體績效目標(biāo)協(xié)同及難點(diǎn)

除了關(guān)于價(jià)格確定方法的問題，更重要的是能否通過轉(zhuǎn)移價(jià)格倒逼企業(yè)集團(tuán)流程再造，進(jìn)而降低整體成本，使得企業(yè)集團(tuán)產(chǎn)品更具有競爭力。一是整體效益和個(gè)體績效相背離。集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)制定，目標(biāo)是集團(tuán)整體價(jià)值最大化，但對于集團(tuán)內(nèi)子公司的績效評價(jià)，可能與整體價(jià)值相背離。二是管理成本高，違背企業(yè)集團(tuán)價(jià)值最大化目標(biāo)。企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)制定，制定過于細(xì)致，管理成本過高，使企業(yè)背上沉重的負(fù)擔(dān)。三是內(nèi)部轉(zhuǎn)移雙方各自從自身利益出發(fā)，由于信息不對稱，都不愿對各自流程進(jìn)行梳理優(yōu)化，使得內(nèi)部協(xié)作效率低、成本費(fèi)用無法壓降。

三、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)的優(yōu)化建議

基于以上對企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)的分析，筆者建議從采、議、控、算四個(gè)方面對內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行全面系統(tǒng)梳理，在保證企業(yè)集團(tuán)在合規(guī)、效益、適用等原則前提下，通過加強(qiáng)信息溝通，推進(jìn)企業(yè)集團(tuán)整體流程再造、降低成本費(fèi)用。

（一）采購——避免一刀切式管控

通常情況，企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移不存在供應(yīng)商選擇問題，但隨著企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，原有內(nèi)部責(zé)任單位，如分廠、分車間等，達(dá)到一定規(guī)模可獨(dú)立出來，形成獨(dú)立法人的子公司，則需考慮供應(yīng)商選擇問題。內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的合理制定，有助于企業(yè)細(xì)化業(yè)務(wù)分工，通過流程再造改變商業(yè)模式，找到企業(yè)新的利潤增長點(diǎn)。但同時(shí)，隨著企業(yè)集團(tuán)分工細(xì)化，要避免一刀切式內(nèi)部采購。集團(tuán)內(nèi)部采購，能擴(kuò)大集團(tuán)內(nèi)部生產(chǎn)，并將全部利潤留在集團(tuán)內(nèi)部。但要考慮集團(tuán)內(nèi)部供應(yīng)資源的稀缺性，如對于集團(tuán)內(nèi)部的供應(yīng)方，其能通過高質(zhì)高價(jià)獲得收益，而集團(tuán)內(nèi)部的需求方，其能通過平價(jià)平質(zhì)滿足運(yùn)營需要，對于整個(gè)集團(tuán)而言，在獲得高收入的同時(shí)支出了低成本，通過外采和外供獲得更多的利潤。所以要充分結(jié)合實(shí)際情況，特別是針對集團(tuán)資源稀缺或者供需產(chǎn)品不對稱的情況下，要合理考慮內(nèi)部轉(zhuǎn)移的必要性，打破使用內(nèi)部資源效益最優(yōu)的悖論。

（二）議價(jià)——節(jié)支優(yōu)價(jià)激發(fā)主動(dòng)性

集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)移在議價(jià)方面，雖然轉(zhuǎn)移價(jià)格通常取決于各上下游子公司最終產(chǎn)品的相互替代程度，但要遵循適當(dāng)壓降供應(yīng)方“售價(jià)”的原則，以此激發(fā)供應(yīng)方的主觀能動(dòng)性，迫使其通過改進(jìn)工藝流程、降低成本費(fèi)用開支，這樣才能生產(chǎn)出更具持續(xù)競爭力的高性價(jià)比產(chǎn)品，通過在每個(gè)轉(zhuǎn)移節(jié)點(diǎn)壓價(jià)激發(fā)上游的主動(dòng)性，這樣使集團(tuán)整個(gè)鏈條的最終產(chǎn)品在市場競爭中更具優(yōu)勢。

企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移在議價(jià)方面，因?yàn)楦嗖捎贸杀炯映蔀榛A(chǔ)的協(xié)商價(jià)格，所以議價(jià)的關(guān)鍵在于成本的科學(xué)核算。一方面要系統(tǒng)梳理變動(dòng)成本的構(gòu)成項(xiàng)目，另一方面要對構(gòu)成項(xiàng)目動(dòng)因的合理性進(jìn)行分析，通過深入剖析動(dòng)因的必要性，反推內(nèi)部供應(yīng)方流程的合理性，進(jìn)而促使整個(gè)流程效率最優(yōu)。如母公司代理子公司的保障業(yè)務(wù)，成本構(gòu)成中人工的配置標(biāo)準(zhǔn)，母公司是1比2.6，而子公司自營時(shí)是1比2，顯然當(dāng)母公司代理子公司業(yè)務(wù)，配置標(biāo)準(zhǔn)提高后子公司的成本必然上升，這就需要去分析兩個(gè)配置標(biāo)準(zhǔn)的差異原因，在給出合理內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)的同時(shí)，科學(xué)壓降配置標(biāo)準(zhǔn)，節(jié)約整體開支，使企業(yè)價(jià)值最大化。

（三）品控——提質(zhì)增效提升競爭力

在做好事前采購選擇和議價(jià)定價(jià)后，事中的品控非常關(guān)鍵。無論是集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)移還是企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移，對于轉(zhuǎn)移產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量必須有嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，并在運(yùn)營過程中加強(qiáng)管控。一方面由于是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)移，如果需求方缺乏選擇的替代性而沒有話語權(quán)，而供應(yīng)方又沒有競爭的壓力，則可能出現(xiàn)惰于改進(jìn)提升品質(zhì)，甚至出現(xiàn)品質(zhì)滑坡的情況。另一方面當(dāng)需求方提出改進(jìn)提高品質(zhì)時(shí)，供應(yīng)方勢必以成本增加為由要求提價(jià)，如何在動(dòng)態(tài)變化中進(jìn)行價(jià)格商議，避免因無法達(dá)成價(jià)格而影響改進(jìn)。最后通過事中持續(xù)對品質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)的梳理，可以進(jìn)一步優(yōu)化流程，甚至刪除不必要的開支，增強(qiáng)企業(yè)集團(tuán)的競爭力。

（四）結(jié)算——還原考核簡化操作

事后的結(jié)算主要涉及資金占用往來和責(zé)任單位業(yè)績評價(jià)。在企業(yè)集團(tuán)資金占用往來方面，應(yīng)盡可能簡化占用資金結(jié)算，通過虛擬計(jì)算資金占用天數(shù)進(jìn)行相互抵減，以替代利率法、匹配法等相對復(fù)雜的資金轉(zhuǎn)移定價(jià)方法。在責(zé)任單位業(yè)績評價(jià)方面，為解決企業(yè)集團(tuán)整體利益最大化和內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)科學(xué)性矛盾的問題，可以在實(shí)際結(jié)算時(shí)以企業(yè)集團(tuán)整體利益最大化為原則，盡可能享受稅費(fèi)抵免等政策，而在責(zé)任單位業(yè)績評價(jià)時(shí)，通過將內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格還原為合理定價(jià)，更科學(xué)公平地衡量責(zé)任單位業(yè)績，充分激發(fā)責(zé)任單位的主動(dòng)性。

綜上，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)是集團(tuán)發(fā)展壯大和企業(yè)績效評價(jià)的必然產(chǎn)物，合理制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)是提升企業(yè)管理水平的第一步，但更關(guān)鍵的是要通過對內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)的梳理分析，倒逼企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行業(yè)務(wù)流程再造，降低成本費(fèi)用，使企業(yè)集團(tuán)價(jià)值最大化。通過本文研究，希望以合理制定企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格為起點(diǎn)，在采、議、控、算等方面融入更多管理會(huì)計(jì)的工具和方法，通過流程再造、技術(shù)更新來降低內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，實(shí)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)整體降本節(jié)支和提升產(chǎn)品競爭力，實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的目標(biāo)，讓企業(yè)大而更優(yōu)，久而更強(qiáng)！

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（作者單位：廈門航空有限公司）