黃耿耿

摘要：2018年12月27日，財政部發(fā)布了《管理會計應用指引第404號——內部轉移定價》，該應用指引基于企業(yè)內部責任中心業(yè)績評價，對內部轉移定價原則、方法和應用予以闡述。文章分析了內部轉移定價在企業(yè)集團內部責任中心業(yè)績評價及獨立法人實體結算的運用情況，結合實際分析當前內部定價存在的問題，提出了從采、議、控、算等四個方面優(yōu)化的建議，特別是通過內部轉移定價的持續(xù)優(yōu)化，進而促使企業(yè)集團流程再造、降本節(jié)支，提升企業(yè)集團整體競爭力。

關鍵詞：轉移定價;集團結算業(yè)績評價;流程再造

2018年12月27日，財政部發(fā)布了《管理會計應用指引第404號——內部轉移定價》，該應用指引基于企業(yè)內部責任中心業(yè)績評價，通過規(guī)范內部轉移價格工具方法，界定各責任中心的經濟責任，計量其績效，為實施激勵提供可靠依據。除內部各責任中心業(yè)績評價外，大型集團內部各子公司，也存在大量的相互之間交易，涉及內部轉移價格。本文即在分析內部轉移定價的產生背景下，進一步剖析存在問題，并提出優(yōu)化建議。

一、企業(yè)集團內部轉移定價產生的背景

內部轉移定價，顧名思義，它不同于完全公開市場環(huán)境下的市場價格，主要是用于集團內跨子公司或者企業(yè)內跨部門的商品及服務的轉移兌付。

（一）企業(yè)業(yè)績評價的內部轉移定價

根據財政部發(fā)布的《管理會計應用指引第404號——內部轉移定價》，企業(yè)內部轉移定價主要用于企業(yè)內部分廠、車間、分部等責任中心之間相互提供產品或服務等內部交易時所采用的計價標準。企業(yè)應用內部轉移定價主要目標是界定各責任中心的經濟責任，計量其績效，為實施激勵提供可靠依據。

近年來，隨著管理會計、業(yè)財融合等深入發(fā)展，加強企業(yè)內各部門產投比、費效比計算、科學評價部門績效日益重要。日本著名企業(yè)家稻盛和夫所推崇的阿米巴經營，也把制定企業(yè)內各阿米巴的內部價格，作為阿米巴取得業(yè)績和利潤的關鍵。根據企業(yè)的特點來進行劃分，可以將企業(yè)內部轉移定價分為以下三類：一是生產制造型企業(yè)轉移定價。企業(yè)內各車間或分廠，屬于企業(yè)最終產品的上下游，相互之間提供半成品，半成品在內部轉移時需要轉移定價。二是研發(fā)服務型企業(yè)轉移定價。企業(yè)內各部門協(xié)作分工，依據職責不同分別提供某一運營環(huán)節(jié)的服務，這類企業(yè)的內部轉移定價相對較少。三是職能部門服務于生產運營部門的轉移定價。主要指企業(yè)內部職能管理部門，如財務、信息、總務等部門，提供給業(yè)務部門數據、技術和后勤保障等服務。

（二）企業(yè)集團實際收付的內部轉移定價

除了上述所提到的企業(yè)內部轉移定價，其實人們最先關注的應該是集團內部各子公司間的轉移定價。一是縱向產業(yè)鏈型價格轉移。大型集團的各子公司，分布于產業(yè)鏈的上下游，相互之間提供產品和服務，特別是作為大型跨國集團各子公司，隨著跨國戰(zhàn)略的迅速發(fā)展，全球經濟一體化，各關聯子公司的交易不可避免且日益頻繁。二是橫向資源整合型價格轉移。集團內母子公司處于同一行業(yè)，存在較多的同質性業(yè)務，通過母公司代理子公司的業(yè)務，加強集團內資源整合，提升規(guī)模效應。三是合理降低集團稅負。通過合理的內部轉移定價，將利潤轉移到低稅率國家的子公司或者將利潤在盈虧公司間轉移以兌現所得稅抵補等政策，實現集團整體稅負下降的目的。

（三）企業(yè)集團內部轉移定價的原則

無論是企業(yè)內部轉移定價還是集團內部轉移定價，都必須遵循以下原則。一是合規(guī)性原則，即內部轉移價格的制定、執(zhí)行及調整應符合相關會計、財務、稅收等法律法規(guī)的規(guī)定。二是效益性原則，應以企業(yè)整體利益最大化為目標，避免為追求局部最優(yōu)而損害企業(yè)整體利益的情況。同時，應兼顧各責任中心及員工利益，充分調動各方積極性。三是適應性原則，結合企業(yè)所處的行業(yè)特征、發(fā)展階段，使企業(yè)能夠統(tǒng)籌各責任中心利益，適應企業(yè)集團發(fā)展需要。

內部轉移定價是集團發(fā)展壯大和企業(yè)績效評價的必然產物，合理制定內部轉移定價是提升企業(yè)管理水平的第一步，更關鍵的是要通過對內部轉移定價的梳理分析，倒逼企業(yè)集團進行業(yè)務流程再造，降低成本費用，促使企業(yè)集團價值實現最大化。

二、企業(yè)集團內部轉移定價難點研究

內部轉移定價隨著內部績效評價和企業(yè)規(guī)?；l(fā)展的需要，重要性日益凸顯，同時又要滿足合規(guī)性、效益性和適用性等原則，本文重點分析轉移定價方法和目標存在的難點。

（一）市場價格和成本加成定價方法及難點

以市場價格為基礎的協(xié)商定價，即相關產品或服務存在相對公開的市場價格。但以市場價格為基礎進行協(xié)商，主要存在以下難點。一是產品價格的獲取。通常情況下，相同產品因質量、規(guī)格等不同，存在多種價格。即使是同一規(guī)格質量的產品，不同供應商也存在不同的價格。所以直接以市場價格作為內部轉移定價存在較大的不確定性。二是產品品質的確定。供給方和需求方對于產品品質的要求可能不一樣。如供給方提供的是高質高價的產品，而需求方需要的是平質平價的產品。由于可選產品有限，如果集團內部強買強賣，勢必在制定內部轉移定價時會損害某一方的利益。三是市場價格的波動。市場價格并非一成不變，短期內淡旺季輪換、長期市場供需變換等，都將引起價格波動，內部轉移價格是否需要隨市場價格進行波動，變動的周期如何限定等，都是實際工作中的難點。

以成本加成為基礎的協(xié)商定價，主要是產品或服務沒有相對公開的市場價格，而企業(yè)內部核算相對規(guī)范。但以成本加成為基礎進行協(xié)商，主要存在以下難點。一是成本核算的廣度。以變動成本加合理的固定成本分攤，變動成本的界定存在難度。同時隨著內部采購促使供給方業(yè)務規(guī)模擴大，是簡單進行固定成本按業(yè)務量分攤還是僅對增量固定成本的分攤也存在不同意見。二是成本核算的精度。由于信息不對稱，供給方提供的成本數據是否令人信服，數據的準確性如何，業(yè)務配備標準的合理性等可能造成相互之間的扯皮。特別是涉及母子公司代理業(yè)務，母子公司同一業(yè)務的配備標準不同，若按高標準配備，勢必增加子公司成本負擔。

（二）整體利益與個體績效目標協(xié)同及難點

除了關于價格確定方法的問題，更重要的是能否通過轉移價格倒逼企業(yè)集團流程再造，進而降低整體成本，使得企業(yè)集團產品更具有競爭力。一是整體效益和個體績效相背離。集團內部轉移定價制定，目標是集團整體價值最大化，但對于集團內子公司的績效評價，可能與整體價值相背離。二是管理成本高，違背企業(yè)集團價值最大化目標。企業(yè)內部轉移定價制定，制定過于細致，管理成本過高，使企業(yè)背上沉重的負擔。三是內部轉移雙方各自從自身利益出發(fā)，由于信息不對稱，都不愿對各自流程進行梳理優(yōu)化，使得內部協(xié)作效率低、成本費用無法壓降。

三、企業(yè)集團內部轉移定價的優(yōu)化建議

基于以上對企業(yè)集團內部轉移定價的分析，筆者建議從采、議、控、算四個方面對內部轉移定價進行全面系統(tǒng)梳理，在保證企業(yè)集團在合規(guī)、效益、適用等原則前提下，通過加強信息溝通，推進企業(yè)集團整體流程再造、降低成本費用。

（一）采購——避免一刀切式管控

通常情況，企業(yè)內部轉移不存在供應商選擇問題，但隨著企業(yè)規(guī)模不斷擴大，原有內部責任單位，如分廠、分車間等，達到一定規(guī)?？瑟毩⒊鰜?，形成獨立法人的子公司，則需考慮供應商選擇問題。內部轉移價格的合理制定，有助于企業(yè)細化業(yè)務分工，通過流程再造改變商業(yè)模式，找到企業(yè)新的利潤增長點。但同時，隨著企業(yè)集團分工細化，要避免一刀切式內部采購。集團內部采購，能擴大集團內部生產，并將全部利潤留在集團內部。但要考慮集團內部供應資源的稀缺性，如對于集團內部的供應方，其能通過高質高價獲得收益，而集團內部的需求方，其能通過平價平質滿足運營需要，對于整個集團而言，在獲得高收入的同時支出了低成本，通過外采和外供獲得更多的利潤。所以要充分結合實際情況，特別是針對集團資源稀缺或者供需產品不對稱的情況下，要合理考慮內部轉移的必要性，打破使用內部資源效益最優(yōu)的悖論。

（二）議價——節(jié)支優(yōu)價激發(fā)主動性

集團內部轉移在議價方面，雖然轉移價格通常取決于各上下游子公司最終產品的相互替代程度，但要遵循適當壓降供應方“售價”的原則，以此激發(fā)供應方的主觀能動性，迫使其通過改進工藝流程、降低成本費用開支，這樣才能生產出更具持續(xù)競爭力的高性價比產品，通過在每個轉移節(jié)點壓價激發(fā)上游的主動性，這樣使集團整個鏈條的最終產品在市場競爭中更具優(yōu)勢。

企業(yè)內部轉移在議價方面，因為更多采用成本加成為基礎的協(xié)商價格，所以議價的關鍵在于成本的科學核算。一方面要系統(tǒng)梳理變動成本的構成項目，另一方面要對構成項目動因的合理性進行分析，通過深入剖析動因的必要性，反推內部供應方流程的合理性，進而促使整個流程效率最優(yōu)。如母公司代理子公司的保障業(yè)務，成本構成中人工的配置標準，母公司是1比2.6，而子公司自營時是1比2，顯然當母公司代理子公司業(yè)務，配置標準提高后子公司的成本必然上升，這就需要去分析兩個配置標準的差異原因，在給出合理內部轉移定價的同時，科學壓降配置標準，節(jié)約整體開支，使企業(yè)價值最大化。

（三）品控——提質增效提升競爭力

在做好事前采購選擇和議價定價后，事中的品控非常關鍵。無論是集團內部轉移還是企業(yè)內部轉移，對于轉移產品和服務的質量必須有嚴格的標準，并在運營過程中加強管控。一方面由于是企業(yè)集團內部轉移，如果需求方缺乏選擇的替代性而沒有話語權，而供應方又沒有競爭的壓力，則可能出現惰于改進提升品質，甚至出現品質滑坡的情況。另一方面當需求方提出改進提高品質時，供應方勢必以成本增加為由要求提價，如何在動態(tài)變化中進行價格商議，避免因無法達成價格而影響改進。最后通過事中持續(xù)對品質標準的梳理，可以進一步優(yōu)化流程，甚至刪除不必要的開支，增強企業(yè)集團的競爭力。

（四）結算——還原考核簡化操作

事后的結算主要涉及資金占用往來和責任單位業(yè)績評價。在企業(yè)集團資金占用往來方面，應盡可能簡化占用資金結算，通過虛擬計算資金占用天數進行相互抵減，以替代利率法、匹配法等相對復雜的資金轉移定價方法。在責任單位業(yè)績評價方面，為解決企業(yè)集團整體利益最大化和內部轉移定價科學性矛盾的問題，可以在實際結算時以企業(yè)集團整體利益最大化為原則，盡可能享受稅費抵免等政策，而在責任單位業(yè)績評價時，通過將內部轉移價格還原為合理定價，更科學公平地衡量責任單位業(yè)績，充分激發(fā)責任單位的主動性。

綜上，企業(yè)集團內部轉移定價是集團發(fā)展壯大和企業(yè)績效評價的必然產物，合理制定內部轉移定價是提升企業(yè)管理水平的第一步，但更關鍵的是要通過對內部轉移定價的梳理分析，倒逼企業(yè)集團進行業(yè)務流程再造，降低成本費用，使企業(yè)集團價值最大化。通過本文研究，希望以合理制定企業(yè)內部轉移價格為起點，在采、議、控、算等方面融入更多管理會計的工具和方法，通過流程再造、技術更新來降低內部轉移價格，實現企業(yè)集團整體降本節(jié)支和提升產品競爭力，實現高質量發(fā)展的目標，讓企業(yè)大而更優(yōu)，久而更強！

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（作者單位：廈門航空有限公司）