張文博，崔敦飛

（河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)，石家莊050061）

一、公司概況

Z 公司是一家中外合資企業(yè)，主要的經(jīng)營業(yè)務(wù)是對(duì)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行加工處理并將其出口至國外。

瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一家專業(yè)化、國際化的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。主要業(yè)務(wù)涉及公司上市、國企的年度審計(jì)等。

二、財(cái)務(wù)舞弊手段

Z 公司財(cái)務(wù)舞弊手段主要體現(xiàn)在以三個(gè)方面。

1.利用海外客戶虛增收入和利潤

Z 公司作為大型出口企業(yè)，其主要收入來源于海外。從2012-2013 年Z 公司通過虛增銷售單價(jià)的方式分別虛增收入達(dá)662.05 萬元、1 813.52 萬元，2014 年更是高達(dá)5 792.97 萬元。從2012-2014 年海外銷售占比分別高達(dá)70.73%、73.25%、84.40%，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒有對(duì)海外數(shù)據(jù)進(jìn)行詳細(xì)分析。導(dǎo)致Z 公司利用虛增收入從而達(dá)到做高企業(yè)利潤的手段沒有被發(fā)現(xiàn)。因此，造成了巨大的審計(jì)失敗案例。

2.虛增存貨數(shù)量

2012 年虛增存貨數(shù)量568.57 噸，金額1962.43 萬元；2013 年虛增存貨數(shù)量1 328.96 噸，金額2 979.23萬元；2014 年虛增存貨數(shù)量1 356.6 噸，金額2 689.58萬元，而存貨占Z 公司的資產(chǎn)比例較大。由于行業(yè)的特殊性，Z 公司的主要產(chǎn)業(yè)為農(nóng)產(chǎn)品，而農(nóng)產(chǎn)品放置時(shí)間過長就會(huì)導(dǎo)致發(fā)霉腐爛，而瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員在存貨盤點(diǎn)時(shí)沒有嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序，從而導(dǎo)致沒有發(fā)現(xiàn)Z 公司將其存貨成垛堆放，并故意將霉變存貨放置在垛中間或直接將中間存貨做空的行為。

3.利用采購的特殊性人為調(diào)低成本

農(nóng)產(chǎn)品的采購主要通過與農(nóng)民進(jìn)行現(xiàn)金交易，由于現(xiàn)金交易難以追查、難以驗(yàn)證、無法還原的特性，無疑加大了瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)難度。因此，Z 公司正是利用這一點(diǎn)，在采購金額不變的情況下，隨意調(diào)整采購的原材料數(shù)量，大肆降低主營業(yè)務(wù)成本，從而達(dá)到少結(jié)轉(zhuǎn)成本，做高利潤的目的。從Z 公司提供的數(shù)據(jù)來看，報(bào)告期內(nèi)累計(jì)虛增利潤高達(dá)7 616.18 萬元，數(shù)字駭人聽聞。

三、審計(jì)失敗的原因

從客觀因素和主觀因素兩個(gè)角度對(duì)Z 公司審計(jì)失敗進(jìn)行分析，也就是從企業(yè)本身的特點(diǎn)以及瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)中出現(xiàn)的問題來分析Z 公司審計(jì)失敗的原因。

（一）審計(jì)失敗的客觀因素

1.上游原材料的來源

農(nóng)產(chǎn)品的產(chǎn)量和質(zhì)量由于會(huì)受到氣候、地域等因素影響，會(huì)計(jì)師難以對(duì)其進(jìn)行預(yù)測，直接影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其原材料價(jià)格的估計(jì)，這種無規(guī)律的價(jià)格變動(dòng)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來很大的審計(jì)難度。

2.原材料的季節(jié)性特點(diǎn)

受季節(jié)性的影響，產(chǎn)出量均在夏秋成熟季節(jié)，采購量大，且供全年使用。給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來的挑戰(zhàn)是對(duì)原材料的盤點(diǎn)有難度，即難以判斷其原材料的折損與腐變程度。

3.農(nóng)產(chǎn)品加工行業(yè)無標(biāo)準(zhǔn)化工藝流程

注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法判斷Z 公司在生產(chǎn)過程中的用材與具體耗材，無法準(zhǔn)確使用分析程序進(jìn)行分析。

（二）審計(jì)失敗的主觀因素

1.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序?qū)嵤┎坏轿?/p>

瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)Z 公司進(jìn)行審計(jì)的流程中，運(yùn)用了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的方法對(duì)Z 公司的相關(guān)信息進(jìn)行了審計(jì)。但由于Z 公司行業(yè)的特殊性導(dǎo)致審計(jì)難度急劇增加造成在審計(jì)過程中難以確定相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)。但這并不是審計(jì)失敗的理由，其主要的失敗原因是雖然進(jìn)行了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，但在風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)環(huán)節(jié)卻沒有執(zhí)行充分的審計(jì)程序。首先，雖然瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)Z 公司進(jìn)行了詢問、檢查、重新計(jì)算等審計(jì)程序。但對(duì)其具體的銷售情況并沒有進(jìn)行實(shí)地的了解和分析；沒有對(duì)生產(chǎn)車間進(jìn)行實(shí)地走訪，因此，沒能詳細(xì)了解Z 公司的具體生產(chǎn)流程及其原材料的使用情況。審計(jì)人員也沒有察覺出生產(chǎn)相關(guān)數(shù)據(jù)的異常，由披露的數(shù)據(jù)得知，企業(yè)生產(chǎn)過程中對(duì)原材料的利用率已經(jīng)大于100%，產(chǎn)品出仁率也在逐年上漲，企業(yè)用電量異常變動(dòng)。但審計(jì)人員沒有發(fā)現(xiàn)異常數(shù)據(jù)與正常生產(chǎn)之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)，也沒有發(fā)現(xiàn)虛構(gòu)的生產(chǎn)模式，這導(dǎo)致審計(jì)存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

2.存貨監(jiān)盤不到位

瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員對(duì)其存貨相關(guān)的內(nèi)部控制做了控制測試并且擬信任其內(nèi)部控制。審計(jì)人員制定了存貨監(jiān)盤計(jì)劃并全程監(jiān)督被審計(jì)單位的盤存過程。監(jiān)盤人員對(duì)存貨進(jìn)行了監(jiān)盤，以證明存貨的存在和完整性。監(jiān)盤抽查原材料比例達(dá)70.19%。審計(jì)人員還對(duì)Z 公司的采購交易和銷售交易實(shí)施了截止性測試。

但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師制訂的監(jiān)盤計(jì)劃很大程度上依賴于Z 公司自己的盤存計(jì)劃，而Z 公司的盤存計(jì)劃中沒有包括天津代工廠的倉庫存貨，審計(jì)人員也沒有將其納入存貨的監(jiān)盤范圍。2012-2014 年間，瑞華事務(wù)所始終沒有對(duì)天津倉庫的存貨進(jìn)行監(jiān)盤，也沒有對(duì)天津的存貨實(shí)施相應(yīng)的替代審計(jì)程序。

雖然瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行了存貨盤點(diǎn)，但是由于沒有使用專業(yè)的技術(shù)，不能及時(shí)掌握其工廠內(nèi)部存貨原材料的腐爛或中空情況，導(dǎo)致沒有發(fā)現(xiàn)Z公司虛增存貨、少記資產(chǎn)減值損失等行為，這也是審計(jì)失敗的重要原因之一。

3.函證程序操作未按規(guī)范進(jìn)行

由于未對(duì)函證程序進(jìn)行監(jiān)控，導(dǎo)致在進(jìn)行函證的審計(jì)工作是由Z 公司的員工自己進(jìn)行的，由此導(dǎo)致瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所本應(yīng)獲得的關(guān)鍵函證結(jié)果，通過Z 公司內(nèi)部人員私自加工、偽造之后，最終寄回瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的回函是虛假的。

四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何避免審計(jì)失敗

（一）深入了解企業(yè)情況

隨著社會(huì)的發(fā)展，新興行業(yè)的出現(xiàn)，四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)開始承接網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣的審計(jì)業(yè)務(wù)。這也要求事務(wù)所必須深入學(xué)習(xí)企業(yè)所在行業(yè)的情況，并且深入了解企業(yè)的情況，這樣才能做到有的放矢，不會(huì)被企業(yè)的造假方式所迷惑。

（二）重點(diǎn)關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施執(zhí)行

會(huì)計(jì)師事務(wù)所不僅需要確定高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目，更需要對(duì)其實(shí)施真正有效的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施，而不是像走流程一般列示。

（三）分析程序應(yīng)更加細(xì)致

分析程序是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對(duì)財(cái)務(wù)信息作出評(píng)價(jià)，是了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)運(yùn)用的重要程序之一。因此，采取有效的分析程序，能夠避免大部分審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，幫助審計(jì)人員更好地找到問題所在，解決問題。

通過對(duì)瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗案例的分析，可以得出三個(gè)結(jié)論：首先，在對(duì)農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，一定要注重每一個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)，必要時(shí)需聘請(qǐng)專業(yè)的人士對(duì)農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)關(guān)鍵的步驟進(jìn)行咨詢和解答，不能根據(jù)自身的經(jīng)驗(yàn)和企業(yè)的說辭就輕易得出結(jié)論，這樣會(huì)造成不可估計(jì)的損失和影響。其次，要對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)性和獨(dú)立性進(jìn)行評(píng)估，不能怕失去客戶而導(dǎo)致事務(wù)所的獨(dú)立性受到損失。最后，在這個(gè)社會(huì)發(fā)展日新月異的今天，無論是會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者是審計(jì)人員本身，在面對(duì)不熟悉的行業(yè)時(shí)，都要做到勤思考、多學(xué)習(xí)，不能囫圇吞棗、得過且過，更不能只按流程辦事，徒有其表。只有會(huì)計(jì)師事務(wù)所努力提升自身技術(shù)方法和手段，才能在今后的審計(jì)業(yè)務(wù)中避免審計(jì)失敗的發(fā)生。