郭媛媛

摘? ?要：數(shù)字經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展推動(dòng)了國(guó)際稅收秩序的重構(gòu)，部分國(guó)家陸續(xù)開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅，意圖在數(shù)字經(jīng)濟(jì)進(jìn)程中把握優(yōu)勢(shì)地位。本文基于利益衡量標(biāo)準(zhǔn)分別探討數(shù)字服務(wù)稅的合法性與“用戶價(jià)值創(chuàng)造”理念的合理性，分析OECD國(guó)家數(shù)字服務(wù)稅或類(lèi)似稅收進(jìn)展?fàn)顩r和發(fā)展趨勢(shì)，并結(jié)合我國(guó)國(guó)情提出中國(guó)應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制變革的前瞻性思考。建議我國(guó)在堅(jiān)持稅收中性和稅收公平原則的基礎(chǔ)上，短期內(nèi)暫緩征收數(shù)字服務(wù)稅，穩(wěn)步推進(jìn)中完善數(shù)字服務(wù)稅規(guī)則儲(chǔ)備方案，加強(qiáng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收協(xié)作，以積極靈活的方式應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅收沖擊。

關(guān)鍵詞：數(shù)字服務(wù)稅;美國(guó)301調(diào)查;利益衡量;中國(guó)應(yīng)對(duì)

DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2020.10.006

中圖分類(lèi)號(hào)：DF432.9 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A? ? ? ? ? ?文章編號(hào)：1003-9031（2020）09-0050-07

一、數(shù)字服務(wù)稅之緣起及利益動(dòng)因

隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模的不斷擴(kuò)展以及各國(guó)為了爭(zhēng)奪國(guó)際話語(yǔ)權(quán)的現(xiàn)實(shí)需求，數(shù)字服務(wù)稅（Digital Service Tax，以下簡(jiǎn)稱(chēng)DST）如雨后春筍迅速席卷全球，早期在匈牙利、韓國(guó)和印度等國(guó)家予以實(shí)施。匈牙利于2014年開(kāi)始征收廣告稅，并采用累進(jìn)稅率，政府將其稱(chēng)為“Google稅”。2017年和2018年調(diào)整后，現(xiàn)在每年對(duì)超過(guò)1億匈牙利福林（348，440美元）的廣告收入征收7.5%的稅。韓國(guó)于2014年采取數(shù)字稅收行動(dòng)，并通過(guò)修訂增值稅（VAT），使數(shù)字服務(wù)的銷(xiāo)售范圍擴(kuò)展至外國(guó)公司或個(gè)人提供的音頻、視頻、游戲和軟件。印度于2016年開(kāi)始征收均衡稅。2018年3月，歐盟委員會(huì)提議對(duì)數(shù)字稅收采取兩步走的方式，其中臨時(shí)性的措施就是對(duì)用戶在價(jià)值創(chuàng)造中發(fā)揮主要作用的總收入征收3%的DST?；诂F(xiàn)行的企業(yè)稅收規(guī)則適用于數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)會(huì)導(dǎo)致利潤(rùn)征稅地和價(jià)值創(chuàng)造地之間的錯(cuò)位，英國(guó)政府自2020年4月1日起將對(duì)從英國(guó)用戶獲得價(jià)值的搜索引擎、社交媒體服務(wù)和在線市場(chǎng)的收入征收2%的DST。2019年9月，法國(guó)議會(huì)已明確采用法國(guó)DST，并將自2019年1月1日起追溯適用，稅基包括納稅人為提供在線廣告、線上銷(xiāo)售和平臺(tái)傭金等業(yè)務(wù)獲得的全球總收入乘以在法國(guó)生產(chǎn)產(chǎn)品或提供應(yīng)稅服務(wù)的比率，其固定稅率為3%。此外，澳大利亞、意大利、挪威和西班牙等國(guó)家也紛紛開(kāi)始推行DST。

上述國(guó)家開(kāi)征DST多是基于本國(guó)利益的立場(chǎng)，其利益動(dòng)因具有深層次和多方面兩大特征。一是為了增加本國(guó)財(cái)政收入和緩解國(guó)內(nèi)的財(cái)政壓力，彌補(bǔ)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代由于稅基侵蝕嚴(yán)重導(dǎo)致的稅收漏洞。開(kāi)征DST之前，法國(guó)的財(cái)政赤字已突破歐盟規(guī)定的3%的警戒線，在財(cái)政危機(jī)的壓力下迫使法國(guó)開(kāi)辟新的稅源。而美國(guó)科技公司多利用歐盟部分國(guó)家的稅收洼地或采取“荷蘭三明治”等方式，將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至低稅率國(guó)家從而實(shí)現(xiàn)避稅。虛擬化和無(wú)紙化的在線交易方式，為跨國(guó)數(shù)字企業(yè)不在創(chuàng)造數(shù)字經(jīng)濟(jì)收入的國(guó)家設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)創(chuàng)造了機(jī)會(huì)，但加劇了當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)依據(jù)現(xiàn)行稅收規(guī)則進(jìn)行征管的難度。二是基于稅收公平和公眾福利的保障。DST最重要的依據(jù)之一就是“用戶價(jià)值創(chuàng)造”，數(shù)字經(jīng)濟(jì)使消費(fèi)者具備消費(fèi)者和生產(chǎn)者的雙重身份，即產(chǎn)消合一。消費(fèi)者在享受數(shù)字企業(yè)提供的服務(wù)的同時(shí)，也通過(guò)參與數(shù)字企業(yè)的消費(fèi)活動(dòng)為其創(chuàng)造了價(jià)值，但在目前的稅收制度下，數(shù)字企業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值并沒(méi)有分配給消費(fèi)者導(dǎo)致雙方處于不對(duì)等的收益狀態(tài)。以谷歌、臉書(shū)為代表的跨國(guó)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在歐盟繳納的稅率平均值不到10%，遠(yuǎn)低于歐盟中小企業(yè)的稅率，加劇當(dāng)?shù)仄髽I(yè)和數(shù)字企業(yè)之間的矛盾和沖突，更是突破了稅收橫向公平的基本原則。三是爭(zhēng)奪國(guó)際稅收話語(yǔ)權(quán)的利益動(dòng)因。數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模的擴(kuò)展推動(dòng)全球開(kāi)征DST的步伐，保護(hù)本國(guó)數(shù)字企業(yè)發(fā)展和加快國(guó)際稅收規(guī)則協(xié)調(diào)需要達(dá)成雙向平衡。各國(guó)所代表的利益群體的差異性導(dǎo)致國(guó)際稅收秩序依然發(fā)展遲緩，但數(shù)字經(jīng)濟(jì)不可阻擋的全球化趨勢(shì)也必將推進(jìn)國(guó)際稅收秩序的重構(gòu)，部分國(guó)家率先實(shí)施DST并在全球范圍內(nèi)推廣DST的理論核心和基本規(guī)則，為未來(lái)數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收秩序的重構(gòu)提供了方向和指引，以此爭(zhēng)奪國(guó)際稅收規(guī)則的主導(dǎo)權(quán)。

二、數(shù)據(jù)服務(wù)稅的利益制衡：合理性與合法性

（一）數(shù)據(jù)服務(wù)稅的合理性辨析：用戶價(jià)值創(chuàng)造

歐盟多次主張“用戶價(jià)值創(chuàng)造”系DST的核心理念，其將“用戶價(jià)值創(chuàng)造”解釋為立足于數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，算法、用戶數(shù)據(jù)、銷(xiāo)售功能和知識(shí)的組合會(huì)產(chǎn)生價(jià)值，如用戶在社交媒體上分享自己的喜好就為價(jià)值創(chuàng)造做出了貢獻(xiàn)，這些數(shù)據(jù)以后會(huì)被使用并貨幣化，用于定向廣告投放，而創(chuàng)造的利潤(rùn)卻并沒(méi)有在用戶所在國(guó)被征稅，也就意味著企業(yè)在征稅時(shí)不考慮用戶對(duì)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)。歐盟以此為依據(jù)針對(duì)“用戶創(chuàng)造價(jià)值”總收入在歐盟所占的比例來(lái)征收DST。此外，英國(guó)和法國(guó)引入DST時(shí)也將“用戶價(jià)值創(chuàng)造”作為依據(jù)，英國(guó)根據(jù)“用戶使用平臺(tái)軟件并持續(xù)投入時(shí)間為平臺(tái)企業(yè)創(chuàng)造超額利潤(rùn)”來(lái)定義用戶價(jià)值創(chuàng)造。新西蘭DST提案中也指出數(shù)字企業(yè)提供的服務(wù)價(jià)值取決于用戶群的規(guī)模和積極貢獻(xiàn)。然而，“用戶價(jià)值創(chuàng)造”并沒(méi)有一個(gè)通用的全球標(biāo)準(zhǔn)，美國(guó)針對(duì)法國(guó)DST展開(kāi)的“301調(diào)查”也指出，法國(guó)的DST歧視美國(guó)公司且與國(guó)際稅收政策的現(xiàn)行原則不一致，對(duì)于受影響的美國(guó)公司而言是非常沉重的稅收負(fù)擔(dān)，用戶在參與過(guò)程中創(chuàng)造的價(jià)值與用戶使用數(shù)字平臺(tái)所需要的支出相抵消。美國(guó)和歐洲國(guó)家對(duì)“用戶價(jià)值創(chuàng)造”存在分歧，表明這一概念的內(nèi)涵和外延并不明確，將導(dǎo)致DST難以得到全球130多個(gè)國(guó)家的一致認(rèn)可，加劇DST實(shí)施的不確定性。

本文認(rèn)為“用戶價(jià)值創(chuàng)造”理論具備一定的合理性，但也存在不完善之處。一是關(guān)于數(shù)字企業(yè)和用戶之間的交易是否就必然涉及到價(jià)值創(chuàng)造，還有可能是雙方共贏的結(jié)果。英國(guó)將“用戶價(jià)值創(chuàng)造”界定為“用戶持續(xù)投入時(shí)間積極參與”，然而“消極和積極”的界定以及“持續(xù)投入時(shí)間的標(biāo)準(zhǔn)”是存在質(zhì)疑的。二是僅關(guān)注“用戶價(jià)值創(chuàng)造”是不全面的，因?yàn)橛脩舻姆e極貢獻(xiàn)會(huì)產(chǎn)生網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)，即使用服務(wù)的人越多就越可能獲取額外的價(jià)值，這不僅僅在數(shù)字行業(yè)很明顯，在很多傳統(tǒng)行業(yè)也同樣適用。如早期通過(guò)傳真機(jī)發(fā)送信息，參與的用戶越多，傳真機(jī)就越有價(jià)值，電信網(wǎng)絡(luò)的運(yùn)作方式亦是如此。三是用戶價(jià)值創(chuàng)造是否在用戶所在地、用戶參與的時(shí)間節(jié)點(diǎn)、產(chǎn)生的價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程以及用戶價(jià)值創(chuàng)造的衡量標(biāo)準(zhǔn)，都是尚未解決的問(wèn)題。

因此，在“用戶價(jià)值創(chuàng)造”的概念界定尚未達(dá)成全球共識(shí)的情況下，單方面提出該理論容易加劇各國(guó)之間的利益沖突，也給未來(lái)國(guó)際稅收秩序的構(gòu)建留下了隱患和詬病，故亟需各國(guó)加強(qiáng)交流達(dá)成一致意見(jiàn)，才能使DST具有更完善的理論基礎(chǔ)。

（二）數(shù)字服務(wù)稅的合法性辨析：美國(guó)對(duì)法301調(diào)查為切入

美國(guó)貿(mào)易代表辦公室于2019年12月2日發(fā)布了一份調(diào)查報(bào)告，該報(bào)告指出DST對(duì)美國(guó)商業(yè)造成負(fù)擔(dān)主要是由于以下原因：1.DST對(duì)美國(guó)數(shù)字公司具有歧視性;2.追溯適用不符合現(xiàn)行的稅收原則;3.DST適用于與法國(guó)境內(nèi)實(shí)際存在無(wú)關(guān)的收入，違反了現(xiàn)行的國(guó)際稅收原則;4.DST適用于小部分?jǐn)?shù)字公司違反了針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的國(guó)際稅收原則;5.DST僅針對(duì)營(yíng)業(yè)總收入而不是實(shí)際收入征稅，不符合現(xiàn)行國(guó)際稅收管轄權(quán)規(guī)則。美國(guó)據(jù)此有權(quán)根據(jù)301條款采取適當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)行動(dòng)，在此基礎(chǔ)上對(duì)原產(chǎn)于法國(guó)的商品征收高達(dá)100%的關(guān)稅，估計(jì)進(jìn)口價(jià)值約24億美元。美國(guó)針對(duì)法國(guó)展開(kāi)的“301調(diào)查”是為了在國(guó)際稅收利益博弈過(guò)程中維護(hù)本國(guó)的稅基安全，防止DST打破美國(guó)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)利益輸出國(guó)的優(yōu)勢(shì)地位。

美國(guó)301調(diào)查引發(fā)筆者對(duì)DST合法性的質(zhì)疑。根據(jù)法國(guó)DST的規(guī)定，其主要針對(duì)美國(guó)以谷歌、蘋(píng)果、臉書(shū)為代表的巨頭數(shù)字企業(yè)進(jìn)行征稅，能夠達(dá)到法國(guó)DST課稅門(mén)檻的9個(gè)企業(yè)中有8個(gè)都是美國(guó)企業(yè)，法國(guó)提供數(shù)字服務(wù)的公司卻不受影響。然而據(jù)此不能完全認(rèn)定法國(guó)具有歧視性。根據(jù)OECD范本規(guī)定的無(wú)差別條款，其判斷標(biāo)準(zhǔn)主要為國(guó)籍、常設(shè)機(jī)構(gòu)、扣除無(wú)差別和資本無(wú)差別等。根據(jù)目前的國(guó)際稅收規(guī)則，由于美國(guó)數(shù)字企業(yè)在歐盟等主張DST的國(guó)家沒(méi)有設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，因此不適用協(xié)定中規(guī)定的“常設(shè)機(jī)構(gòu)無(wú)差別和資本無(wú)差別條款”，而美國(guó)企業(yè)作為非居民企業(yè)，也難以主張國(guó)籍無(wú)差別，扣除無(wú)差別多適用特許權(quán)使用費(fèi)而不是DST，所以美國(guó)主張的歧視性待遇是不成立的。

根據(jù)目前的國(guó)際稅收體系，各國(guó)在稅收條約中規(guī)定，只有當(dāng)公司在該國(guó)管轄范圍內(nèi)成為“常設(shè)機(jī)構(gòu)”時(shí)，才應(yīng)對(duì)該公司征稅。常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念一直是爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。利潤(rùn)來(lái)源國(guó)要求擴(kuò)大常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義，而居民國(guó)要求縮小其定義，以常設(shè)機(jī)構(gòu)是否包括重要有形財(cái)產(chǎn)為判斷標(biāo)準(zhǔn)。但目前學(xué)界普遍主張，以公司在管轄區(qū)內(nèi)是否有永久性的實(shí)際存在作為常設(shè)機(jī)構(gòu)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。如一家在A國(guó)設(shè)有辦公室、工廠或車(chē)間的公司將對(duì)其在A國(guó)的部分收入交稅，而一家能夠在A國(guó)銷(xiāo)售貨物而沒(méi)有任何實(shí)際存在的公司則不需要交稅。然而目前以“數(shù)字存在”或“重要的經(jīng)濟(jì)存在”來(lái)重新定義常設(shè)機(jī)構(gòu)，即使公司在管轄區(qū)域內(nèi)沒(méi)有實(shí)際存在。如以色列的重要經(jīng)濟(jì)存在測(cè)試、斯洛伐克共和國(guó)將數(shù)字平臺(tái)納入固定營(yíng)業(yè)地的范圍內(nèi)，而印度的重要經(jīng)濟(jì)存在測(cè)試也于2018年生效。美國(guó)最高法院在南達(dá)科塔州訴Wayfair案中承認(rèn)，隨著技術(shù)和社會(huì)的迅速改變，經(jīng)濟(jì)聯(lián)系日益加強(qiáng)，以公司在該州具有實(shí)際存在為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)征收特定類(lèi)型的稅款將不再有意義。據(jù)此，法國(guó)是否違反稅收協(xié)定中常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定是存在爭(zhēng)議的，盡管目前以永久實(shí)際存在作為認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)的普遍標(biāo)準(zhǔn)，但因?yàn)槠渑c數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特征相抵觸，DST所針對(duì)的數(shù)字企業(yè)一般在用戶所在國(guó)不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，歐盟也主張DST屬于間接稅，因此稅收協(xié)定的內(nèi)容不適用常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定。正是因?yàn)榉磳?duì)傳統(tǒng)認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的爭(zhēng)議一直存在，所以DST是否是直接稅還是間接稅，是否適用稅收協(xié)定將決定了DST的合法性。

三、數(shù)字服務(wù)稅發(fā)展的國(guó)際趨勢(shì)——以O(shè)ECD國(guó)家為例

通過(guò)對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，截至2020年3月，奧地利、法國(guó)、匈牙利、意大利、土耳其和英國(guó)已實(shí)施DST。捷克共和國(guó)，斯洛伐克和西班牙已經(jīng)發(fā)布了實(shí)施DST的提案，拉脫維亞，挪威和斯洛文尼亞已經(jīng)正式宣布或表示有意圖實(shí)施DST，而波蘭目前暫停了有關(guān)數(shù)字服務(wù)稅的工作。各國(guó)所提議和實(shí)施的DST在結(jié)構(gòu)上存在差異。如奧地利和匈牙利只對(duì)在線廣告收入征稅，法國(guó)的稅基則更加廣泛，包括提供數(shù)字界面、定向廣告以及為廣告目的而收集的有關(guān)用戶數(shù)據(jù)的傳輸所產(chǎn)生的收入。稅率則從英國(guó)的2%到匈牙利和土耳其的7.5%不等（盡管匈牙利的稅率暫時(shí)降低到0%）（見(jiàn)表1）。

從表1可以看出，英國(guó)、奧地利、意大利和土耳其都已經(jīng)開(kāi)始實(shí)施DST，其余大部分國(guó)家選擇暫停征收DST或處于觀望狀態(tài)。各國(guó)征收的稅率普遍偏低，稅率最高的國(guó)家匈牙利也僅為7.5%，各國(guó)各自為政根據(jù)全球形勢(shì)來(lái)單邊開(kāi)征DST，征稅對(duì)象、稅率、國(guó)內(nèi)外稅收門(mén)檻也存在差異。美國(guó)和法國(guó)針對(duì)DST的不同態(tài)度加劇全球形勢(shì)的緊張，歐洲國(guó)家期待中國(guó)采取措施來(lái)應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的國(guó)際稅收秩序的變化。因此，立足于目前緊張的國(guó)際局勢(shì)以及數(shù)字經(jīng)濟(jì)所帶來(lái)的巨額利潤(rùn)，中國(guó)應(yīng)及時(shí)拿出應(yīng)對(duì)方案。

四、中國(guó)應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制的前瞻性思考

（一）堅(jiān)持稅收中性和稅收公平原則

數(shù)字技術(shù)的蓬勃發(fā)展成為經(jīng)濟(jì)研究的熱點(diǎn)并納入各國(guó)的發(fā)展戰(zhàn)略之中，由數(shù)字經(jīng)濟(jì)而引發(fā)的DST，也是新時(shí)期稅收利益輸入國(guó)與利益輸出國(guó)之間競(jìng)爭(zhēng)的結(jié)果。美國(guó)一直處于數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的核心位置，必然不允許其他國(guó)家分走數(shù)字稅收的奶酪，歐盟成員國(guó)國(guó)內(nèi)針對(duì)DST也尚未達(dá)成一致意見(jiàn)，美國(guó)對(duì)法國(guó)的301調(diào)查法案也迫使法國(guó)暫停對(duì)DST的征收。2019年和2020年的中國(guó)政府工作報(bào)告中都提及數(shù)字經(jīng)濟(jì)，在全球疫情之下，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的優(yōu)勢(shì)地位愈加凸顯。在國(guó)內(nèi)外目前的特殊環(huán)境下，中國(guó)是否推進(jìn)征收DST，要堅(jiān)持稅收中性和稅收公平的基本原則。一是數(shù)字技術(shù)的商業(yè)模式發(fā)展方興未艾，要促進(jìn)以騰訊和阿里巴巴為代表的數(shù)字企業(yè)的發(fā)展?jié)摿?，要在核定合理的稅收利?rùn)的基礎(chǔ)上開(kāi)征DST，實(shí)現(xiàn)國(guó)家征稅權(quán)和企業(yè)發(fā)展之間的動(dòng)態(tài)平衡，盡可能減少其稅收負(fù)擔(dān)增加稅收優(yōu)惠等;二是堅(jiān)持稅收公平的原則，數(shù)字企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)創(chuàng)造的利潤(rùn)以及各自的稅收負(fù)擔(dān)是不匹配的，提高對(duì)數(shù)字企業(yè)的稅收收入并降低傳統(tǒng)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，既可以實(shí)現(xiàn)稅收公平也可以保障國(guó)家的財(cái)政收入。

（二）減稅降費(fèi)的形勢(shì)下短期內(nèi)慎重開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅

2019年國(guó)務(wù)院的《關(guān)于減稅降費(fèi)工作情況的報(bào)告》提出深化增值稅改革，將基本稅率從16%降低至13%，實(shí)施小微企業(yè)普惠性減稅，并清理規(guī)范行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金。受到疫情沖擊，全球經(jīng)濟(jì)需要數(shù)字企業(yè)的發(fā)展來(lái)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇，全面開(kāi)征DST與減稅降費(fèi)的大環(huán)境相悖，但這并不意味著DST沒(méi)有其存在的合理性和必要性。盡管目前歐洲部分國(guó)家開(kāi)征的DST稅收門(mén)檻較高，尚未嚴(yán)重波及中國(guó)數(shù)字企業(yè)的稅收利潤(rùn)，但長(zhǎng)遠(yuǎn)看來(lái)其針對(duì)數(shù)字企業(yè)大規(guī)模征稅是大勢(shì)所趨。既要考慮當(dāng)前降稅降費(fèi)的客觀環(huán)境以及促進(jìn)數(shù)字企業(yè)迅速發(fā)展的客觀需求，中國(guó)暫時(shí)不建議全面開(kāi)征DST，現(xiàn)在開(kāi)征DST既不利于經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇也會(huì)加劇中美之間的緊張局面?；趹?yīng)對(duì)國(guó)際形勢(shì)的需要，中國(guó)可以借鑒法國(guó)、英國(guó)和意大利的經(jīng)驗(yàn)，充分考慮未來(lái)歐盟可能采取的措施，將DST作為應(yīng)對(duì)全球貿(mào)易摩擦的備選方案并完善其基本規(guī)則，加強(qiáng)頂層設(shè)計(jì)并將其納入我國(guó)未來(lái)稅制改革的整體框架，構(gòu)建符合中國(guó)國(guó)情的數(shù)字服務(wù)稅體系。

（三）應(yīng)對(duì)國(guó)際形勢(shì)構(gòu)建數(shù)字服務(wù)稅儲(chǔ)備方案

隨著我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)不斷向全球擴(kuò)展，《外商投資準(zhǔn)入特別管理措施》等文件提出，未來(lái)我國(guó)將分階段開(kāi)放數(shù)字服務(wù)領(lǐng)域的外國(guó)投資，包括通信和互聯(lián)網(wǎng)領(lǐng)域，國(guó)內(nèi)的數(shù)字企業(yè)也必然會(huì)面臨更大的挑戰(zhàn)。我國(guó)在分析和研究國(guó)外DST經(jīng)驗(yàn)時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)頂層設(shè)計(jì)客觀分析數(shù)字利潤(rùn)如何在企業(yè)、政府和用戶之間的合理劃分，構(gòu)建我國(guó)DST規(guī)則作為應(yīng)對(duì)國(guó)際稅收沖突的儲(chǔ)備方案。

一是重視DST的核心支柱——用戶價(jià)值創(chuàng)造理論。數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)的消費(fèi)過(guò)程中會(huì)創(chuàng)造價(jià)值，在用戶所在地收集數(shù)據(jù)是穩(wěn)定的，從而使得用戶數(shù)據(jù)與價(jià)值創(chuàng)造具備實(shí)質(zhì)性關(guān)聯(lián)，而數(shù)字企業(yè)對(duì)其產(chǎn)生的數(shù)據(jù)進(jìn)行整理分析進(jìn)而不斷研發(fā)出新的產(chǎn)品和服務(wù)。重新定義用戶價(jià)值創(chuàng)造的概念，在判定數(shù)據(jù)客觀價(jià)值方面，建議將數(shù)據(jù)本身與企業(yè)對(duì)數(shù)據(jù)的再收集加工過(guò)程相分離，根據(jù)用戶對(duì)數(shù)據(jù)的貢獻(xiàn)率來(lái)確定利潤(rùn)歸屬。對(duì)于該貢獻(xiàn)率的確定可以依據(jù)大數(shù)據(jù)平臺(tái)動(dòng)態(tài)調(diào)整。在操作過(guò)程中，先計(jì)算出扣除企業(yè)常規(guī)利潤(rùn)之后的剩余利潤(rùn)，再對(duì)剩余利潤(rùn)中用戶貢獻(xiàn)的那部分利潤(rùn)分配給用戶所在地，當(dāng)用戶所在地為集團(tuán)組織時(shí)，由集團(tuán)組織內(nèi)部依據(jù)事先約定的比例來(lái)確定各自的征稅權(quán)范圍。

二是確定征稅范圍、征稅對(duì)象、稅基和稅率。在征稅范圍上，本文建議DST僅適用于有網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)的營(yíng)業(yè)活動(dòng)提供的數(shù)字服務(wù)，其價(jià)值取決于互聯(lián)網(wǎng)用戶規(guī)模及其積極貢獻(xiàn)。如用戶在社交平臺(tái)發(fā)帖、上傳照片、評(píng)論和創(chuàng)建組群等個(gè)性化的參與方式為數(shù)字企業(yè)做出積極貢獻(xiàn)。即使用戶沒(méi)有積極參與，但被定向投放廣告也應(yīng)屬于DST的征稅范圍。征稅對(duì)象主要包括以下供應(yīng)商：促進(jìn)商品和服務(wù)銷(xiāo)售的中介平臺(tái)、社交媒體平臺(tái)、內(nèi)容分享網(wǎng)站以及搜索引擎等。DST僅針對(duì)平臺(tái)所有者征稅而非用戶或廣告商，所以通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)銷(xiāo)售普通商品或服務(wù)（廣告或數(shù)據(jù)除外）不在DST征稅范圍。提供在線內(nèi)容，如音樂(lè)、游戲、電視節(jié)目和報(bào)紙等也被排除在外，其主要活動(dòng)是向用戶提供信息，而不是將廣告主與用戶聯(lián)系起來(lái)。在適用門(mén)檻上，DST的全球收入門(mén)檻可以借鑒OECD國(guó)別報(bào)告要求中提到的7.5億歐元，該門(mén)檻設(shè)計(jì)對(duì)減輕中小企業(yè)合規(guī)負(fù)擔(dān)具有積極的效果，并結(jié)合我國(guó)國(guó)情來(lái)探索國(guó)內(nèi)DST稅收門(mén)檻。對(duì)于稅基如何確定前文已經(jīng)予以論述，針對(duì)稅率建議選擇多數(shù)國(guó)家通行的3%的稅率標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)出現(xiàn)虧損或利潤(rùn)率較低的企業(yè)可以借鑒英國(guó)經(jīng)驗(yàn)實(shí)施安全港規(guī)則，企業(yè)有權(quán)選擇簡(jiǎn)易的計(jì)算方法納稅，但對(duì)于實(shí)踐過(guò)程中安全港規(guī)則是否能夠發(fā)揮減輕稅負(fù)的效果仍需考證。

（四）加強(qiáng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收的協(xié)作

面對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，在難以達(dá)成多邊共識(shí)的情況下，單邊措施DST被多數(shù)國(guó)家納入立法議程，意圖通過(guò)單邊措施盡快推進(jìn)國(guó)際稅收秩序的重構(gòu)，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域掌握優(yōu)勢(shì)地位。此外，OECD和G20倡導(dǎo)的“雙支柱”方案也引起廣泛關(guān)注。我國(guó)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國(guó)，既要積極參與經(jīng)濟(jì)數(shù)字稅收秩序的制定，也要警惕可能對(duì)中國(guó)數(shù)字企業(yè)和消費(fèi)者造成的潛在挑戰(zhàn)。一是完善國(guó)內(nèi)稅收制度，立足我國(guó)國(guó)情和國(guó)際形勢(shì)控制DST的正負(fù)效應(yīng)，并力圖減少其負(fù)面效果，構(gòu)建DST規(guī)則儲(chǔ)備方案以防止對(duì)我國(guó)數(shù)字企業(yè)的沖擊，也可以在優(yōu)勢(shì)領(lǐng)域開(kāi)展DST試點(diǎn)先行，實(shí)現(xiàn)籌集財(cái)政收入與促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的雙向平衡。同時(shí)探索建立數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收征管體系，引入?yún)^(qū)塊鏈技術(shù)整合數(shù)字經(jīng)濟(jì)共享機(jī)制，為未來(lái)推行DST完善相應(yīng)的配套措施。二是要積極參與數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代國(guó)際稅收秩序的重構(gòu)，針對(duì)雙支柱方案中的利潤(rùn)分配和聯(lián)結(jié)點(diǎn)規(guī)則以及收入包含規(guī)則提出我國(guó)的應(yīng)對(duì)方案;對(duì)如何完善常設(shè)機(jī)構(gòu)，如何修改轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則，如何劃分各自數(shù)字經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)和管轄范圍，以及如何加強(qiáng)國(guó)際反避稅合作發(fā)出中國(guó)聲音，并積極影響OECD所提倡的BEPS項(xiàng)目的進(jìn)展，以積極和靈活的方式來(lái)應(yīng)對(duì)挑戰(zhàn)，在利益平衡之下實(shí)現(xiàn)國(guó)內(nèi)和國(guó)際稅收的良性互動(dòng)。

五、結(jié)語(yǔ)

疫情之下，全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展呈現(xiàn)斷崖式下跌，而數(shù)字經(jīng)濟(jì)是全球經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇的重要驅(qū)動(dòng)力。面對(duì)國(guó)際稅收利益的重新分配，合則兩利斗則俱傷。單邊主義的措施只會(huì)讓國(guó)際稅收秩序重構(gòu)受阻，影響全球范圍內(nèi)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對(duì)于亟需經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇的各國(guó)而言無(wú)一利好，各國(guó)在權(quán)衡其本國(guó)利益的同時(shí)也要關(guān)注整體利益。中國(guó)要把握機(jī)會(huì)積極應(yīng)對(duì)，加強(qiáng)頂層設(shè)計(jì)以維護(hù)稅基安全和提高國(guó)際話語(yǔ)權(quán)，權(quán)衡國(guó)內(nèi)外形勢(shì)短期內(nèi)暫緩征收DST，穩(wěn)步推進(jìn)中完善DST的規(guī)則設(shè)計(jì)，為以中國(guó)為代表的發(fā)展中國(guó)家謀得一方利益。

（責(zé)任編輯：王艷）

參考文獻(xiàn)：

[1]何明智，黃文鴻，高嬰勱.法國(guó)征收“數(shù)字稅”法案評(píng)議[J].科技中國(guó)，2020（4）：27-28.

[2]黃健雄，崔軍.數(shù)字服務(wù)稅現(xiàn)狀與中國(guó)應(yīng)對(duì)[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2020（2）：85-90.

[3]張智勇.數(shù)字服務(wù)稅：正當(dāng)?shù)恼n稅抑或服務(wù)貿(mào)易的壁壘[J].國(guó)際稅收，2020（4）：28-35.

[4]管彤彤.數(shù)字服務(wù)稅：政策緣起、理論爭(zhēng)議與實(shí)踐差異[J].國(guó)際稅收，2019（11）：58-63.

[5]盧藝.數(shù)字服務(wù)稅：理論、政策與分析[J].稅務(wù)研究，2019（6）：72-77.

[6]李蕊，李水軍.數(shù)字經(jīng)濟(jì)：中國(guó)稅收制度何以回應(yīng)[J].稅務(wù)研究，2020（3）：91-98.

[7]劉奇超，羅翔丹，劉思柯等.經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收規(guī)則：理論發(fā)展、立法實(shí)踐與路徑前瞻[J].國(guó)際稅收，2018（4）：35-42.

[8]高金平.數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收規(guī)則與國(guó)內(nèi)稅法之銜接問(wèn)題思考[J].稅務(wù)研究，2019（11）：70-76.

[9]廖益新，宮廷.英國(guó)數(shù)字服務(wù)稅：規(guī)則分析與制度反思[J].稅務(wù)研究，2019（5）：74-80.