方文彬 李旦 紀敏杰

（1.蘭州財經(jīng)大學；2.甘肅省人民醫(yī)院，甘肅 蘭州 730000；3.淮安市國有聯(lián)合投資發(fā)展集團有限公司，江蘇 淮安 223001）

1 引言

本量利分析工具發(fā)掘于20世紀初，第二次世界大戰(zhàn)之后激烈的市場競爭促使企業(yè)通過提升產(chǎn)品產(chǎn)量來減少產(chǎn)品成本增加企業(yè)利潤，對“成本—業(yè)務量—利潤”的專門分析方法也應運而生.80年代初，本量利分析工具被引入到中國，經(jīng)過不斷的學習與實踐，在我國企業(yè)中的使用開始逐年增多.如今，本量利分析法是企業(yè)進行預測、決策和成本控制的一項重要會計管理工具，是現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營管理的實用技術之一，在企業(yè)經(jīng)營管理中發(fā)揮著重要作用.

隨著我國現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和完善，企業(yè)單位成本管理改革成為一個迫切需要解決的問題.當前，鐵路車站單位亟需提高運營效率，降低運營成本，以有效的成本控制進行高效的生產(chǎn)經(jīng)營.本量利分析法作為重要的管理會計工具之一，能夠幫助鐵路單位有效改善成本控制，并對單位的市場策略、定價策略、會計制度建設等都能起到一定的指導作用.本文將本量利分析法應用于2018年TS車站客運成本的成本分析中，并根據(jù)分析結(jié)果提出了車站降本增效的措施.

2 研究現(xiàn)狀

本量利分析由于其理論相對而言較為簡單，實施起來更為容易，在國外一直被許多企業(yè)所采用.隨著我國社會主義經(jīng)濟的不斷發(fā)展，引進本量利分析可以提高我國企業(yè)的管理水平，增強其市場競爭力，有利于企業(yè)實現(xiàn)長遠的發(fā)展目標.

因此，國內(nèi)有不少學者對其進行了深入的研究.馬元駒（2004）將本量利中數(shù)量和利潤的關系通過動態(tài)圖表反映出來，對其進行分析，將所有對利潤產(chǎn)生影響的因素都展示了出來.李嵐（2013）在對已有的本量利模型進行改進的基礎上，以德國的一家汽車公司為例，與傳統(tǒng)的模型做了比較，發(fā)現(xiàn)改進的模型能夠提供更加詳細的成本信息.溫輝（2016）通過在一家制造企業(yè)應用本量利分析后，認為本量利分析法在效益測算方面能為企業(yè)提供更多幫助，有助于企業(yè)向高質(zhì)量，高效益方面發(fā)展. 程鈺，趙怡晴（2019）認為只有做好企業(yè)中的本量利分析，才能明確企業(yè)的盈虧平衡點，以及各因素對企業(yè)利潤的影響，最終保證在保本的基礎上獲得更大的利潤.

綜上所述，我國學者嘗試將本量利應用本國企業(yè)中，并對其進行不斷的改進，以此希望能夠適應我國企業(yè)的發(fā)展模式，但應用企業(yè)類型還不夠廣泛，數(shù)量較少，需要更多案例來對其進行支持研究.

3 本量利分析概述

3.1 本量利分析法的基本公式

本量利分析工具是將成本按性態(tài)逐項分解以此來分析各項成本的，其基本公式為：稅前利潤=銷售收入總金額-總成本=產(chǎn)品單位售價×銷售量-（變動成本+固定成本）.該公式是本量利分析工具的根基所在，所有分析可以說都是在此公式基礎上進一步展開的.圖1 為本量利分析的基本模型，BEP 為保本點，是銷售收入線與總成本線的交點，BEP對應的銷量為保本量.A1為虧損區(qū)間，銷售收入不足以彌補固定成本，A2為盈利區(qū)間，銷售收入線高出總成本線.

圖1 本量利基本模型

3.2 本量利分析法的優(yōu)勢

當前企業(yè)面臨著市場競爭愈發(fā)激烈，但是企業(yè)經(jīng)營管理存在過分依賴傳統(tǒng)模式、管理方法單一、管理類人才不足等問題.面對這種現(xiàn)狀，企業(yè)應該愈發(fā)重視管理會計的重要作用.本量利分析法在企業(yè)經(jīng)營管理中能發(fā)揮出良好的預測、決策、分析、控制等相關作用，與傳統(tǒng)成本管理方法相比本量利分析法具有以下優(yōu)勢：

1.企業(yè)經(jīng)營的好壞可以通過本量利分析結(jié)果進行分析判定.本量利分析可以幫助企業(yè)進行自我定位，了解企業(yè)當前的盈虧情況以及生產(chǎn)經(jīng)營情況，幫助企業(yè)的財務決策更具有科學性和主動性.

2.企業(yè)的成本控制通過本量利分析實現(xiàn).本量利分析法內(nèi)容包括保本點分析、本量利敏感系數(shù)分析等，企業(yè)可以在這些分析數(shù)據(jù)的基礎上制定降本增效措施.

3.企業(yè)的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)也可以通過本量利分析進行整合，確定產(chǎn)品結(jié)構(gòu)最優(yōu)化，提高企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的營利性和持久性.

4 本量利分析法在TS車站的應用思路

4.1 TS車站基本情況

TS車站承擔著甘肅天水五縣兩區(qū)的鐵路旅客、貨物運輸任務，在地區(qū)運輸系統(tǒng)中處于非常重要的地位.近年來，TS車站雖建立了完善的會計核算體系，但隨著市場化改革的加速，車站的成本控制也暴露出一下問題，如，客運業(yè)務部門成本控制意識薄弱，成本管理評價體系尚不健全，成本管理團隊建設仍不完善等.車站成本管理體系不健全和成本控制觀念的薄弱導致車站客運成本存在較大的節(jié)約空間，這也說明本量利分析法在TS車站有一定的應用價值.本文對TS車站2018年客運成本進行本量利分析，并根據(jù)本分析結(jié)果結(jié)合TS車站客運業(yè)務的實際情況，提出車站降本增效的措施方法，總結(jié)本量利分析法的推廣經(jīng)驗.

4.2 本量利分析法在TS車站的應用內(nèi)容

首先，以TS車站2018年客運成本數(shù)據(jù)為基礎，進行成本性態(tài)劃分，整理出固定成本、變動成本、混合成本的數(shù)據(jù).其次，根據(jù)整理的客運成本數(shù)據(jù)進行本量利分析，具體分析內(nèi)容包括：保本點和保利點分析、生產(chǎn)經(jīng)營安全邊際分析、本量利敏感系數(shù)分析和本量利敏感因素臨界值分析.

4.2.1 TS車站客運成本性態(tài)劃分

TS車站客運成本中的固定成本包括以下幾項，1.工資支出（運輸人員工資支出），該數(shù)據(jù)由鐵路總局核算完成，與車站客運業(yè)務量無直接關系.2.折舊支出（其他折舊支出），車站采用年限平均法進行折舊核算，折舊金額固定.3.間接生產(chǎn)費用，具體包括工資附加費、生產(chǎn)用水電煤、辦公差旅費、勞動保護費等，間接生產(chǎn)費用從其構(gòu)成來看也與客運業(yè)務量也不存在直接關系.

TS車站客運成本變動成本包括1.直接生產(chǎn)費用（車站旅客服務），該費用主要是針對旅客發(fā)生的服務類支出，例如為旅客提供候車、安檢治安保衛(wèi)等，與客運業(yè)務量存在正向比例關系.2.直接生產(chǎn)費用（車站調(diào)車及運轉(zhuǎn)費用），該費用指除列車在車站出發(fā)與到達的區(qū)間內(nèi)運行之外所產(chǎn)生的支出，與旅客發(fā)送量存在正向關系，屬于變動成本.綜上，2018年TS車站客運成本成本系統(tǒng)劃分具體數(shù)據(jù)如表1所示：

表1 2018年TS車站客運成本性態(tài)表

4.2.2 TS車站客運業(yè)務保本點、保利點分析

2018年TS車站完成的客運、貨運收入總計為801，477，919（元），但實際計入利潤表的營業(yè)收入的金額為115，790，004（元），因此需要對天水車站的客運收入數(shù)進行調(diào)整，調(diào)整結(jié)果如表2所示：

表2 2018年TS車站客運收入調(diào)整表

2018年TS車站客運收入108，842，603元；旅客發(fā)送量7，149，172人；人均收入率為15.2（元/人）.根據(jù)本量利公式，TS車站2018年單位變動成本、邊際貢獻和邊際貢獻率計算結(jié)果如表3所示：

表3 2018年TS車站客運邊際貢獻率計算表

其中：單位邊際貢獻=邊際貢獻/銷量=87，031，385/7，149，172=12.2（元）；變動成本率=變動成本/銷售收入=21，811，218/108，842，603=20%；TS 車站客運保本額=固定成本/邊際貢獻率=62，314，950/80%=77，893，687（元）；TS車站保本量=固定成本/單位邊際貢獻=62，314，950/12.2=5，107，783（人）.

根據(jù)數(shù)據(jù)分析水車站2019年客運業(yè)務的目標利潤，結(jié)合車站客運業(yè)務的利潤增長率情況和全國平均車站利率增長水平，將2019年目標利潤率設定為在2018年基礎上增長5%.2018年TS車站客運業(yè)務利潤=收入總額-總運輸=108，842，603-84，126，168=24，716，435（元）；2019年TS車站客運業(yè)務目標利潤率=24，716，435*（1+5%）=25，952，257（元）.

TS 車站客運業(yè)務保利量=（固定成本＋目標利潤）/單位邊際貢獻=（62，314，950+25，952，257）/12.2=7，235，017（人）.

TS車站客運業(yè)務保利額=單價*保利量=7，235，017*15.2=109，972，258（元）

4.2.3 TS車站客運業(yè)務安全邊際分析

安全邊際（MS）表示企業(yè)預期銷售水平超出保本點銷售水平的程度，安全邊際率（RMS）表示安全邊際占銷售收入的比重，該指標能衡量企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的安全程度.2018年TS車站客運成本安全邊際計算結(jié)果為：

TS車站安全邊際量=實際銷售量-保本量=7，149，172-5，107，783=2，041，389（人）

某鐵路隧道長度約為9000m，最大埋深超過200m。隧道線路為直線，其內(nèi)部主要采用“人”字坡的形式設置縱坡，具體分布為：隧道內(nèi)約50m平坡，3500m上坡和5300m下坡。設計在隧道中部設置了一處斜井。截至調(diào)查開始，隧道已經(jīng)累計開挖并支護了約1000m，同時仰拱施工以及二襯施工均緊隨開挖支護進行。本文主要對進口和斜井兩端并選擇其中的一段襯砌進行監(jiān)測分析。

TS車站安全邊際額=實際銷售額-保本額=108，842，603-77，893，687=30，948，916（元）

TS車站安全邊際率=安全邊際量/實際銷售量=2，041，389/7，149，172=28.5%

TS車站計算出的安全邊際率為28.5%，根據(jù)表4企業(yè)安全性經(jīng)驗表，TS車站經(jīng)營安全程度在“比較安全”區(qū)間.目前車站已從傳統(tǒng)運輸生產(chǎn)型企業(yè)向現(xiàn)代運輸經(jīng)營型企業(yè)轉(zhuǎn)變，轉(zhuǎn)型過程需提高對經(jīng)營風險的警惕性，包括降低成本的潛在風險，市場化的潛在風險.

表4 企業(yè)安全性經(jīng)驗表

4.2.4 TS車站本量利敏感系數(shù)分析

銷售量、單價、單位變動成本和固定成本的變化，都會對利潤產(chǎn)生影響，敏感系數(shù)為該因素變動引起利潤變化的變動幅度與因素本身變動幅度的比值.2018年TS車站本量利敏感系數(shù)計算結(jié)果如表5所示.影響單價的主要因素是旅客票價收入，這是由國家統(tǒng)一制定的，因此討論單價對利潤的敏感系數(shù)沒有實際意義.

表5 2018年TS車站本量利敏感系數(shù)

通過計算可以看出，2018年TS車站影響客運利潤的變動因素中銷量即客運旅客發(fā)送量對利潤的敏感性最大，固定成本次之，變動成本最小.未來TS車站提高利潤主要需要通過提高旅客發(fā)送量和降低固定成本.

4.2.5 TS車站點分析本量利敏感臨界

當本量利敏感因素變化是消極的且達到一定程度時就會使企業(yè)的利潤為零，敏感臨界點分析的目的就是確定能引起這種質(zhì)變的各因素變化的臨界值.

1.將旅客發(fā)送量臨界點設為Q1

建立模型：0=Q1*（P-V）-F；0=Q1*（15.2-3）-62，314，950；Q1=5，107，783（人）

2.將人均收入臨界點設為P1

建立模型：0=Q*（P1-V）-F；0=7，149，172*（P1-3）-62，314，950；P1=11.7（元）

3.將單位變動成本臨界點設為V1

建立模型：0=Q*（P-V1）-F；0=7，149，172*（15.2-V1）-62，314，950；V1=6.5（元）

4.將固定成本臨界點設為F1

建立模型：0=Q*（P-V）-F1；0=7，149，172*（15.2-3）-F1；F1=87，219，898（元）

TS車站2018年本量利敏感因素臨界值計算結(jié)果如表6所示：

表6 2018年TS車站敏感性變動因素臨界值表

4.3 TS車站本量利分析結(jié)論

通過對2018年TS車站客運業(yè)務成本應用本量利工具進行分析后，我們可以得出以下結(jié)論：（1）2018年TS車站客運業(yè)務保本額為77，893，687（元），保本量為5，107，783（人）.（2）2018年TS車站安全邊際為28.5%，經(jīng)營安全程度在比較安全的區(qū)間，但仍需對潛在的經(jīng)營風險提高警惕.（3）通過對TS車站客運業(yè)務本量利影響因素敏感性分析可以得出：客運旅客發(fā)送量對利潤的敏感性最大，固定成本次之，變動成本最小.未來TS車站降本增效的主要措施需要集中在對固定成本的改善和旅客發(fā)送量的提高上.

5 本量利分析法在TS車站的應用成效

5.1 結(jié)合本量利分析為車站單位提出降本增效的建議措施

5.1.1 強化單位內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營管理

一方面，車站會計人員需要根據(jù)旅客運輸流程，有效理清哪些費用是可控的，哪些是不可控的，哪些費用占主導，哪些費用占次要地位，然后有目的、有重點地通過各類渠道降低各類成本.同時，結(jié)合銷售情況進行盈虧分析，適時調(diào)整銷售計劃，以確保生產(chǎn)經(jīng)營“安全性”.另一方面，車站管理人員需要提高客車運行效率，減少客車所需數(shù)量，進而減少列車檢修的人工費、材料費和折舊費用，最終達到縮減固定成本的效果.

5.1.2 加強單位財務預算管理

車站各部門應該根據(jù)下達的年度運輸總支出預算指標，結(jié)合生產(chǎn)經(jīng)營實際運行情況，對各項客運成本預算進行進一步細化分析，對偏離實際的指標、措施及時進行修訂.此外，單位整體也需要轉(zhuǎn)變經(jīng)營觀念，將成本控制意識作為企業(yè)文化的一部分.車站需要將成本管理逐漸從領導層財務管理向全站員工參與管理轉(zhuǎn)變，建立適當?shù)莫剟顧C制、約束機制和監(jiān)督機制配合成本節(jié)約觀念在全站員工中的普及，成本控制措施在全站各部門的落地.

5.2 本量利分析在TS車站應用經(jīng)驗推廣

本量利分析工具在TS車站的成功應用，從一定程度上證明了該分析工具在鐵路系統(tǒng)內(nèi)有一定的應用現(xiàn)實意義.現(xiàn)將本量利分析工具的實施步驟、關鍵環(huán)節(jié)進行總結(jié)如圖2所示：

圖2 本量利分析法應用步驟

結(jié)合TS車站案例，本文為本量利分析工具的應用總結(jié)出以下幾點注意事項：

5.2.1 成本性態(tài)是本量利分析的起點，在進行成本性態(tài)劃分時，不能僅根據(jù)理論判斷，需要同生產(chǎn)部門積極溝通，從成本實質(zhì)構(gòu)成上確定其與產(chǎn)品生產(chǎn)銷量的關系，從而準確劃分成本性態(tài).

5.2.2 本量利分析受企業(yè)行政性質(zhì)，財務核算制度的影響，如果將報表中的利潤、成本、銷售數(shù)據(jù)直接應用于分析計算，很可能造成生產(chǎn)銷售與收入的不匹配，所以在為本量利分析提取財務數(shù)據(jù)時，需要根據(jù)企業(yè)的自身特點，對報表數(shù)據(jù)進行二次處理.

5.2.3 由于本量利分析的前提假設是物價不變，但是這種情況并不存在，所以會導致分析的結(jié)果出現(xiàn)偏差.企業(yè)在使用本量利工具時，應該明確其存在的問題和局限性，不能過渡依賴分析結(jié)果.企業(yè)可以補充其他分析方法來彌補傳統(tǒng)本量利分析法的不足，或者對其進行有效的改造，以適應實際情況與需求.