叢理玉

（山東省交通運(yùn)輸廳機(jī)關(guān)服務(wù)中心，山東 濟(jì)南 250002）

筆者1997 年大學(xué)畢業(yè)后就進(jìn)入事業(yè)單位工作，當(dāng)時執(zhí)行的會計制度有1997 年制定的《財政總預(yù)算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計制度》，以及陸續(xù)制定的事業(yè)單位分類會計制度，也就是說當(dāng)時的行政單位、事業(yè)單位以及高校、醫(yī)院等事業(yè)單位執(zhí)行各自的會計制度，并不統(tǒng)一。之后，財政部開始試行部門預(yù)算管理，并陸續(xù)推出政府收支分類、政府采購、國庫集中收付等系列改革，因適應(yīng)改革與發(fā)展的需要，財政部于2012 年12 月19 日發(fā)文《財政部關(guān)于印發(fā)<事業(yè)單位會計制度>的通知》（財會〔2012〕22 號），對《事業(yè)單位會計制度》（財預(yù)字〔1997〕288 號）進(jìn)行了修訂，自2013 年1 月1 日起施行新的《事業(yè)單位會計制度》。再隨后，財稅改革全面深化，2014 年修訂了預(yù)算法，現(xiàn)有的會計制度跟不上改革的步伐，不能真實(shí)反映財務(wù)狀況，不能滿足績效管理與評價等弊端日益突出，政府會計進(jìn)行了一次徹底的改革，于2019 年1 月1 日在全國范圍內(nèi)正式實(shí)施《政府會計制度》。

《政府會計制度》與以往相比最大的特點(diǎn)有兩個，一是實(shí)現(xiàn)了制度的統(tǒng)一。此次改革，有機(jī)整合了行政單位、事業(yè)單位以及各行業(yè)事業(yè)單位會計制度，實(shí)現(xiàn)了制度的統(tǒng)一。二是引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，采用一筆業(yè)務(wù)，兩筆分錄的記賬方式，構(gòu)建了“財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離并相互銜接”的會計核算新模式。權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入，彌補(bǔ)了以往不能真實(shí)反映財務(wù)狀況的缺陷，同時保留收付實(shí)現(xiàn)制，滿足了對預(yù)算收支過程的記錄。雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告是《政府會計制度》的一個鮮明特點(diǎn)。

自2019年1月1日執(zhí)行《政府會計制度》以來，筆者參與了會計制度轉(zhuǎn)換的全過程?，F(xiàn)針對以下幾個方面的問題，從會計實(shí)務(wù)操作上談點(diǎn)個人見解。

一、是否區(qū)分業(yè)務(wù)活動費(fèi)用和單位管理費(fèi)用的問題

財務(wù)會計五要素中，關(guān)于費(fèi)用的一級會計科目有兩個，即“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”和“單位管理費(fèi)用”。單位發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)該計入哪個科目，需要我們?nèi)ヅ袛唷?/p>

首先，應(yīng)該判斷我們單位的性質(zhì)，行政單位發(fā)生的費(fèi)用都計入業(yè)務(wù)活動費(fèi)用，單位管理費(fèi)用科目是事業(yè)單位專有的費(fèi)用。

我們重點(diǎn)關(guān)注事業(yè)單位哪些費(fèi)用計入單位管理費(fèi)用，比較明確的費(fèi)用有離退休人員經(jīng)費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、訴訟費(fèi)、中介費(fèi)。判斷起來有點(diǎn)困難的是在職職工的工資、在職公用經(jīng)費(fèi)和資產(chǎn)折舊等。政府會計制度對此科目定義是“單位管理費(fèi)用科目核算事業(yè)單位本級行政及后勤管理部門開展管理活動發(fā)生的各項費(fèi)用，包括單位行政以及后勤管理部門發(fā)生的人員經(jīng)費(fèi)、公用經(jīng)費(fèi)、資產(chǎn)折舊（攤銷）”。筆者認(rèn)為對于高校、醫(yī)院等事業(yè)單位來說，哪些是本級行政和后勤管理部門比較明確，這些部門發(fā)生的費(fèi)用和使用的固定資產(chǎn)也比較明確，但是對于很多只有幾十人編制的事業(yè)單位來說，規(guī)模小，哪些部門和崗位屬于行政及后勤管理崗不那么明確，甚至很多單位由于人員緊張，都是業(yè)務(wù)科室兼職行政后勤崗位的工作，而且人員輪崗也比較常見，各部門使用的辦公設(shè)備類固定資產(chǎn)也經(jīng)常會在部門間、崗位間調(diào)劑使用，所以如何將在職人員的工資及各部門的資產(chǎn)折舊細(xì)分到業(yè)務(wù)活動費(fèi)用和單位管理費(fèi)用中去，真的不容易，不客觀。筆者與一些單位的財務(wù)人員對此進(jìn)行過溝通和交流，普遍的做法是，難以區(qū)分的直接計入業(yè)務(wù)活動費(fèi)用。

另外，關(guān)于離退休人員經(jīng)費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、訴訟費(fèi)、中介費(fèi)，事業(yè)單位計入單位管理費(fèi)用，行政單位計入業(yè)務(wù)活動費(fèi)用，筆者認(rèn)為不太妥當(dāng)，即把相同性質(zhì)的費(fèi)用計入了不同的科目中。

從制度統(tǒng)一的角度來說，無需區(qū)分業(yè)務(wù)活動費(fèi)用和單位管理費(fèi)用，就單位性質(zhì)而言，預(yù)算會計中的行政支出和事業(yè)支出已然區(qū)分。

二、關(guān)于固定資產(chǎn)后續(xù)支出是否資本化的問題

固定資產(chǎn)在后續(xù)的使用過程中難免會發(fā)生更新改造或維修維護(hù)等方面的支出，關(guān)于這些支出是資本化還是費(fèi)用化，政府會計制度沒有非常明確的劃分標(biāo)準(zhǔn)或具體規(guī)定，根據(jù)《政府會計準(zhǔn)則3 號——固定資產(chǎn)》第二章第七條的規(guī)定，“固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的后續(xù)支出，符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本”，即與該支出相關(guān)的服務(wù)潛力很可能實(shí)現(xiàn)或者經(jīng)濟(jì)利益很可能流入政府會計主體，并其價值能夠可靠地計量，就應(yīng)該予以資本化。

具體到會計實(shí)務(wù)操作中，需要會計人員的職業(yè)判斷。筆者認(rèn)為可以借鑒企業(yè)會計制度固定資產(chǎn)后續(xù)支出資本化的做法，通常情況下，固定資產(chǎn)的改建、擴(kuò)建以及與之相關(guān)的修繕，或者固定資產(chǎn)的更新改造發(fā)生的支出應(yīng)予以資本化，除此之外的應(yīng)該費(fèi)用化。考慮再周全一些，把發(fā)生支出的金額占固定資產(chǎn)原有價值或者重置價值的比率考慮進(jìn)去，設(shè)定一個合理的比例，在比例之上的資本化，比例之下的費(fèi)用化。

鑒于會計制度應(yīng)該統(tǒng)一，會計信息應(yīng)該具有可比性，筆者認(rèn)為固定資產(chǎn)后續(xù)支出是否資本化，應(yīng)該有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定。

三、關(guān)于增值稅確認(rèn)問題

一般納稅人在銷售貨物時，一般情況下涉及兩部分，收入和收取的增值稅。按照政府會計制度賬務(wù)處理是這樣的：

財務(wù)會計:

預(yù)算會計:

單位繳納增值稅時的賬務(wù)處理：

財務(wù)會計:

預(yù)算會計:

筆者和很多財務(wù)人員就此賬務(wù)處理進(jìn)行過討論，認(rèn)為財務(wù)會計的處理是沒有問題的，但預(yù)算會計的處理不合理。權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制本質(zhì)的區(qū)別在于對于收入和支出確認(rèn)的期間不同，但確認(rèn)的條件是相同的。對同一筆銷售貨物業(yè)務(wù)來說，財務(wù)會計確認(rèn)的收入金額和應(yīng)交增值稅銷項稅金額與預(yù)算會計確認(rèn)預(yù)算收入金額和應(yīng)交增值稅銷項稅金額是一致的。另外，收到的銷項稅屬于代收代交給稅務(wù)部門的事項，不屬于納入預(yù)算管理的部分，因此不需要進(jìn)行預(yù)算會計處理。確認(rèn)預(yù)算會計賬務(wù)處理時，應(yīng)該只對屬于收入的部分進(jìn)行賬務(wù)處理，即如下：

預(yù)算會計:

單位繳納增值稅時只需要做財務(wù)會計賬務(wù)處理，不做預(yù)算會計賬務(wù)處理。

四、關(guān)于應(yīng)付職工薪酬核算代扣個人事項問題

行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)設(shè)置“應(yīng)付職工薪酬”科目，對單位應(yīng)付給職工及為職工支付的各種薪酬進(jìn)行核算。代扣項目主要有以下三種情況。

（一）政府會計制度規(guī)定從應(yīng)付職工薪酬中代扣社會保險費(fèi)和住房公積金，做如下賬務(wù)處理：

財務(wù)會計：

（二）按照規(guī)定，代扣職工個人所得稅，做如下賬務(wù)處理：

財務(wù)會計：

（三）從應(yīng)付職工薪酬代扣職工個人負(fù)擔(dān)的水電、房租等費(fèi)用，按照實(shí)際扣除金額做如下賬務(wù)處理：

財務(wù)會計:

筆者認(rèn)為這三種情況下代扣的項目從本質(zhì)上說是一樣的，都是已經(jīng)發(fā)放給職工的工資，職工用于繳納個人應(yīng)承擔(dān)的社會保險費(fèi)、住房公積金、個人所得稅，以及用于負(fù)擔(dān)水電、房租等，不再是單位應(yīng)付給職工及為職工支付的各種薪酬，已經(jīng)不屬于“應(yīng)付職工薪酬”核算范圍（“應(yīng)付職工薪酬”科目核算單位應(yīng)付給職工及為職工支付的各種薪酬）。只不過是單位把代扣的款項交到不同的地方去，因此，從應(yīng)付職工薪酬中代扣社會保險費(fèi)和住房公積金應(yīng)該做如下賬務(wù)處理：

財務(wù)會計:

以上是執(zhí)行新的政府會計制度以來，在會計實(shí)務(wù)操作過程中的不同見解，現(xiàn)在分享給大家，以期通過政府會計制度的不斷完善，更加符合行政事業(yè)單位財務(wù)管理實(shí)際需要。