周杰

摘要：經(jīng)濟(jì)全球化背景下，企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表中合并范圍研究工作備受重視，文章在理論概述的基礎(chǔ)上，總結(jié)常見(jiàn)合并范圍問(wèn)題，并提出有效解決對(duì)策，以期加快企業(yè)國(guó)際化經(jīng)營(yíng)步伐，大大提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。希望同行以此為借鑒，結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，為企業(yè)持續(xù)發(fā)展、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)常態(tài)化運(yùn)行貢獻(xiàn)積極力量。

關(guān)鍵詞：企業(yè);合并會(huì)計(jì)報(bào)表;合并范圍;問(wèn)題;對(duì)策

近年來(lái)，企業(yè)合并現(xiàn)象較常見(jiàn)，企業(yè)合并環(huán)節(jié)落實(shí)會(huì)計(jì)報(bào)表合并工作，有利于整合會(huì)計(jì)信息，并為會(huì)計(jì)報(bào)表制作提供依據(jù)。參照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分析合并范圍問(wèn)題，能夠有效利用企業(yè)資金，進(jìn)而擴(kuò)大企業(yè)經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)空間，取得市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)常態(tài)化發(fā)展效果。足以見(jiàn)之，該論題具有探究迫切性和重要性，具體內(nèi)容如下。

一、企業(yè)合并及合并范圍定義

（一）企業(yè)合并

所謂企業(yè)合并，即最少兩個(gè)企業(yè)合并為同一報(bào)告主體的事項(xiàng)。財(cái)務(wù)報(bào)表編制時(shí)，參照合并理論選擇適宜合并方式，盡可能減少企業(yè)損失，全方面維護(hù)股東權(quán)益。當(dāng)前，合并理論細(xì)分多種，如母公司理論、所有權(quán)理論等，視情況聯(lián)用合并理論，確保企業(yè)合并活動(dòng)在理論支撐下順利開(kāi)展。

（二）合并范圍

所謂合并范圍，即參照具體標(biāo)準(zhǔn)或規(guī)定完成子公司報(bào)表限定編制的范圍。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍給出具體規(guī)定，對(duì)于被投資單位來(lái)說(shuō)，應(yīng)符合子公司納入條件，這是會(huì)計(jì)報(bào)表合并前提條件。分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則條例內(nèi)容可知，根據(jù)各企業(yè)債券（被投資單位轉(zhuǎn)換公司債券）數(shù)量、認(rèn)股權(quán)證分析被投資單位可控幾率。

二、企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表中合并范圍明確的意義

合并范圍明確后，意味著子公司具體掌握合并會(huì)計(jì)報(bào)表編報(bào)范圍，并得知范圍外子公司名稱(chēng)。進(jìn)而合并財(cái)務(wù)報(bào)表參考價(jià)值會(huì)大大提高，且合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制合理性能夠得到保證。從另一個(gè)角度來(lái)講，合并財(cái)務(wù)報(bào)表比較式分析，能為財(cái)務(wù)核算提供依據(jù)，盡可能制約利潤(rùn)操控行為，為企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益增加提供有力條件。

合并風(fēng)波全球化視域下，我國(guó)經(jīng)濟(jì)要想實(shí)現(xiàn)常態(tài)化發(fā)展，勢(shì)必要準(zhǔn)確界定合并會(huì)計(jì)報(bào)表中合并范圍，這既能引起會(huì)計(jì)人員重視，又能深層次挖掘會(huì)計(jì)信息參閱意義，這對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平提高、企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力增強(qiáng)有促進(jìn)作用?？梢?jiàn)，合并報(bào)表合并范圍明確，有利于梳理財(cái)務(wù)關(guān)系，還能直觀反映特定時(shí)期財(cái)務(wù)狀況，這對(duì)企業(yè)發(fā)展、社會(huì)進(jìn)步有現(xiàn)實(shí)意義。

三、企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表中合并范圍問(wèn)題總結(jié)

（一）合并范圍認(rèn)知不明

大多數(shù)企業(yè)實(shí)施多層控股模式，這是導(dǎo)致合并范圍不明的重要原因之一，深層次分析可知，控制權(quán)分散視域下，企業(yè)資產(chǎn)真實(shí)性和準(zhǔn)確性得不到保證，這在一定程度上會(huì)影響會(huì)計(jì)編制方案實(shí)用性，導(dǎo)致企業(yè)資金低效配置。復(fù)雜持股條件下，存在持股比例與表決權(quán)非一致現(xiàn)象，如果綜合判斷失準(zhǔn)，那么合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍無(wú)從確定。

（二）合并報(bào)表數(shù)據(jù)失真

合并范圍無(wú)序變動(dòng)，意味著母公司、子公司會(huì)計(jì)報(bào)表合并活動(dòng)無(wú)據(jù)可依，會(huì)計(jì)核算環(huán)節(jié)一旦缺失真實(shí)數(shù)據(jù)，或是會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)偏低，那么會(huì)計(jì)核算誤差會(huì)大大增加，并且財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)無(wú)法防控。

（三）合并報(bào)表編制基礎(chǔ)缺失

一般情況下，企業(yè)基于個(gè)別報(bào)表編制合并報(bào)表，鑒于不同企業(yè)在層次細(xì)分方面無(wú)據(jù)可依，導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)容缺失，進(jìn)而不同程度降低會(huì)計(jì)信息使用價(jià)值，并且會(huì)計(jì)信息處理工作低效進(jìn)行。

除此之外，不同企業(yè)情況下合并范圍確認(rèn)難度較大，如投資性主體、結(jié)構(gòu)化主體、合營(yíng)企業(yè)均面臨合并范圍低效確認(rèn)問(wèn)題，這對(duì)企業(yè)利益維護(hù)、財(cái)務(wù)信息真實(shí)性保證均有不利影響。

四、企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表中合并范圍問(wèn)題處理對(duì)策

合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍問(wèn)題處理工作難度較高，此項(xiàng)工作具有復(fù)雜性特點(diǎn)，根據(jù)下述問(wèn)題處理對(duì)策予以處理，以便全面、客觀了解企業(yè)財(cái)務(wù)現(xiàn)狀，為企業(yè)財(cái)務(wù)管理決策制定提供支持。

（一）明確合并范圍

合并會(huì)計(jì)報(bào)表在企業(yè)財(cái)務(wù)狀況反映方面起到依據(jù)作用，準(zhǔn)確確定合并范圍，能夠全面突顯會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)用價(jià)值，并且能為子公司性質(zhì)界定提供參照。正常來(lái)說(shuō)，合并范圍包括合并數(shù)量范圍、合并質(zhì)量范圍等。其中，合并數(shù)量范圍即參照制定性標(biāo)準(zhǔn)、基于控制基礎(chǔ)制定財(cái)務(wù)報(bào)表，體現(xiàn)子公司會(huì)計(jì)報(bào)表整理、母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制兩種情形。合并質(zhì)量范圍確認(rèn)，即股權(quán)購(gòu)買(mǎi)日前，所持被購(gòu)買(mǎi)方股權(quán)投資賬面價(jià)值與購(gòu)買(mǎi)日新增投資成本之和。準(zhǔn)確界定合并質(zhì)量范圍，能夠控制會(huì)計(jì)虛假信息傳播現(xiàn)象，同時(shí)，還能全面維護(hù)投資者經(jīng)濟(jì)利益，為后續(xù)會(huì)計(jì)報(bào)表工作開(kāi)展奠定基礎(chǔ)。此外，合并方據(jù)此確認(rèn)第三方資產(chǎn)或負(fù)債情況，取得賬面價(jià)值處理良好效果，確保當(dāng)期投資收益順利轉(zhuǎn)化。

首先，確定實(shí)質(zhì)性控制標(biāo)準(zhǔn)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制獨(dú)具特色，合并企業(yè)雙方客觀衡量所在企業(yè)性質(zhì)，并協(xié)商選定合并理論，在此期間參照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)，基于表決權(quán)確定控制權(quán)。為減少企業(yè)謀取一己私利現(xiàn)象，應(yīng)進(jìn)一步明確合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)質(zhì)性控制標(biāo)準(zhǔn)，即擁有對(duì)被投資企業(yè)超過(guò)半數(shù)以上表決權(quán)的企業(yè)享有決策控制權(quán)，此類(lèi)企業(yè)有權(quán)參與決策制定，并能為會(huì)計(jì)報(bào)表合并提出合理化建議。實(shí)質(zhì)性控制關(guān)系確定后，利用加法原則補(bǔ)充相關(guān)內(nèi)容，針對(duì)不足之處及時(shí)改正，避免影響企業(yè)財(cái)務(wù)信息真實(shí)性和完整性，促使企業(yè)經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)持續(xù)增加。站在子公司角度來(lái)分析，利用乘法原則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，將會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)信息直觀呈現(xiàn)，視情況優(yōu)化資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，為企業(yè)資金規(guī)劃奠定基礎(chǔ)。其次，確定企業(yè)暫時(shí)性控制標(biāo)準(zhǔn)。子公司往往在一年內(nèi)出售，實(shí)際上這與企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)相背離，并不同程度影響企業(yè)決策合理性和真實(shí)性。正常來(lái)講，有效排除暫時(shí)性控制企業(yè)，以附注形式完成財(cái)務(wù)信息披露任務(wù)，確保合并會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)容細(xì)致解讀，大大提高財(cái)務(wù)信息利用率。

（二）提供真實(shí)合并報(bào)表數(shù)據(jù)

合并范圍變化時(shí)，企業(yè)適當(dāng)調(diào)節(jié)控股比例，針對(duì)控制權(quán)力有效優(yōu)化，確保真實(shí)性、全面性會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)持續(xù)供應(yīng)?？毓蓹?quán)審核階段，盡最大可能排除干擾因素，基于定量標(biāo)準(zhǔn)、定性標(biāo)準(zhǔn)提供具有參考價(jià)值的報(bào)表信息。企業(yè)控制權(quán)變動(dòng)時(shí)，對(duì)于母公司持半數(shù)或少于半數(shù)表決權(quán)但失去子公司控制權(quán)這一情況，視具體情況增加合并次數(shù)，并重復(fù)調(diào)整;對(duì)于母公司持有半數(shù)或超過(guò)半數(shù)表決權(quán)但不具備控制權(quán)這一情況，站在受益者角度或參照相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)分析合并范圍。

（三）鞏固合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制基礎(chǔ)

企業(yè)從自身實(shí)際出發(fā)，根據(jù)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀細(xì)化處理方案，確保會(huì)計(jì)報(bào)表合并工作規(guī)范化進(jìn)行，進(jìn)而有效控制會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，大大提高企業(yè)成本效益。具體來(lái)說(shuō)，深層次挖掘企業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，并全面分析數(shù)據(jù)信息，確保數(shù)據(jù)信息直觀、真實(shí)呈現(xiàn)，大大優(yōu)化會(huì)計(jì)報(bào)表質(zhì)量。具體來(lái)說(shuō)，認(rèn)真分析各類(lèi)報(bào)表信息，并細(xì)分企業(yè)層次，確保會(huì)計(jì)工作靈活開(kāi)展，促使會(huì)計(jì)信息處理工作有效進(jìn)行。合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制期間，應(yīng)遵循統(tǒng)一性原則，這要求母公司、子公司處于相同條件，根據(jù)相同會(huì)計(jì)政策，以及會(huì)計(jì)處理措施發(fā)揮合并報(bào)表作用。在這一過(guò)程中，明確會(huì)計(jì)結(jié)算時(shí)間，并細(xì)致篩選項(xiàng)目信息，以便真實(shí)反映企業(yè)現(xiàn)狀，確保報(bào)表編制任務(wù)高效、優(yōu)質(zhì)完成，大大提高合并會(huì)計(jì)報(bào)表工作效率。

（四）創(chuàng)新合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制方法

會(huì)計(jì)人員以及企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者針對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍持正確認(rèn)知，利用多種指標(biāo)確定企業(yè)控制權(quán)力，進(jìn)而了解企業(yè)被控狀態(tài)，大致掌握企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，據(jù)此制定防控措施。在此基礎(chǔ)上，精確掌握控制權(quán)期限，為合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制工作提供鋪墊。與此同時(shí)，優(yōu)化會(huì)計(jì)工作政策，待合并范圍確定后，統(tǒng)一整理會(huì)計(jì)工作政策，這是合并會(huì)計(jì)報(bào)表客觀性、科學(xué)性保證的基本條件。在此期間，大致了解會(huì)計(jì)核算對(duì)象，根據(jù)會(huì)計(jì)政策及相關(guān)要求落實(shí)編制工作，禁止盲目改動(dòng)會(huì)計(jì)政策。要想真正保證合并會(huì)計(jì)報(bào)表真實(shí)性和準(zhǔn)確性，定要復(fù)核會(huì)計(jì)評(píng)估結(jié)果，根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合理運(yùn)用公允價(jià)值，在此期間，考慮企業(yè)會(huì)計(jì)差異性，并與信譽(yù)度較高、資質(zhì)良好資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)合作，直到獲取客觀、準(zhǔn)確復(fù)核結(jié)果。此外，獲知抵消內(nèi)部交易的工作需求，因?yàn)楹喜⒑笃髽I(yè)規(guī)模大幅擴(kuò)大，意味著企業(yè)運(yùn)作模式發(fā)生一定變化，基于此，會(huì)計(jì)人員針對(duì)交易活動(dòng)具體分類(lèi)，并及時(shí)留存交易信息，直到交易活動(dòng)有效抵消。

（五）確認(rèn)合并國(guó)際慣例范圍

世界各國(guó)連成一個(gè)整體，知名企業(yè)將子公司開(kāi)設(shè)到國(guó)外，因各國(guó)制度、文化存在差異，所以合并范圍確認(rèn)依據(jù)不相一致。知名企業(yè)要想在全球經(jīng)濟(jì)中順暢運(yùn)作，應(yīng)了解國(guó)際慣例合并范圍，有目標(biāo)、有計(jì)劃向其靠攏，通過(guò)遵循國(guó)際慣例規(guī)則慎重作出投資決定，這既能控制企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，又能提高企業(yè)在國(guó)際市場(chǎng)中地位。分析國(guó)際慣例可知，合并報(bào)表合并范圍確認(rèn)應(yīng)考慮投資人一致，基于國(guó)際法實(shí)施投資決定。出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，在最短時(shí)間內(nèi)準(zhǔn)確確認(rèn)合并范圍，通過(guò)超半數(shù)表決方式行使確認(rèn)權(quán)利。從我國(guó)國(guó)情出發(fā)，境內(nèi)投資企業(yè)及跨國(guó)企業(yè)遵循《合并會(huì)計(jì)報(bào)告暫行規(guī)定》，當(dāng)投資企業(yè)間接掌握控制權(quán)，意味著子公司財(cái)務(wù)報(bào)表能夠與母公司合并報(bào)表合并，這既符合中國(guó)特色社會(huì)主義建設(shè)要求，又能順應(yīng)國(guó)際合并范圍慣例確認(rèn)條件。對(duì)于國(guó)內(nèi)企業(yè)財(cái)務(wù)管理者來(lái)說(shuō)，應(yīng)適當(dāng)拓展發(fā)展格局，面對(duì)國(guó)際管理合并范圍確認(rèn)工作，從大局角度出發(fā)，盡可能規(guī)避經(jīng)濟(jì)危機(jī)，為境內(nèi)企業(yè)在合并范圍確認(rèn)方面起到示范作用。

除上述幾種措施外，具體確定結(jié)構(gòu)化主體在合并范圍的判斷標(biāo)準(zhǔn)，基于權(quán)益比例分析合并范圍問(wèn)題，并全面考慮杠桿融資內(nèi)容，同時(shí)，認(rèn)真解讀結(jié)構(gòu)化主體業(yè)務(wù)，取得經(jīng)濟(jì)利益獲取良好效果。在這一過(guò)程中，遵循“控制”原則，重點(diǎn)關(guān)注業(yè)務(wù)控制權(quán)，確保合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍問(wèn)題高效處理，這對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)工作優(yōu)質(zhì)推進(jìn)、企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益提高有促進(jìn)意義。

五、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，新時(shí)期背景下，企業(yè)合并活動(dòng)大范圍開(kāi)展，通過(guò)明確合并范圍、提供真實(shí)合并報(bào)表數(shù)據(jù)、鞏固合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制基礎(chǔ)、創(chuàng)新合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制方法等措施落實(shí)合并會(huì)計(jì)報(bào)表處理工作。這既能為企業(yè)提供真實(shí)財(cái)務(wù)信息，又能增加企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，這對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)常態(tài)化發(fā)展有積極影響。

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（作者單位：山西西山煤電新產(chǎn)業(yè)有限公司）