武亞男 徐利飛 董曉斌（內(nèi)蒙古財經(jīng)大學）

■引言

政府和社會資本合作模式（簡稱PPP模式）是一種公共基礎(chǔ)設(shè)施項目運作模式，我國對于PPP模式的應(yīng)用可追溯到20世紀80年代。自2013年以來，我國相繼發(fā)布了一系列相關(guān)的政策法規(guī)，引導社會資本參與政府公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)。因此從2014年開始，PPP模式在我國進入快速發(fā)展階段。目前，項目主要集中在交通運輸、市政工程、生態(tài)建設(shè)和環(huán)境保護、城鎮(zhèn)綜合開發(fā)等行業(yè)。這不僅有力地減輕了地方政府的債務(wù)壓力，同時也能滿足我國加快新型城鎮(zhèn)化建設(shè)的政策要求。

而對于PPP項目中有關(guān)政府主體會計核算這一問題，雖然已有學者進行了探索，但文獻相對來說還是比較少。應(yīng)益華（2016）認為，PPP項目確認相應(yīng)資產(chǎn)的同時要獲取初始確認的成本和公允價值[1]。周國光、周毅（2020）認為，按照歷史成本進行PPP項目資產(chǎn)的初始計量更為妥當[2]。張德剛、劉耀娜（2016）指出政府在確認資產(chǎn)的同時，也應(yīng)確認相關(guān)的金融負債、經(jīng)營負債或預計負債[3]。張中敏等（2019）認為PPP項目屬于中長期政府支出事項[4]。此外，在我國政府會計又分為財務(wù)會計和預算會計，而目前大多集中在財務(wù)會計的研究上，有關(guān)預算會計的研究少之又少，很少有資料可以參考。

面對當前我國PPP項目發(fā)展迅猛且缺乏具有針對性規(guī)范文件的情況，2019年12月，財政部正式印發(fā)了《政府會計準則第10號——政府和社會資本合作項目合同》（GAS10），對政府方有關(guān)PPP項目的會計核算進行統(tǒng)一規(guī)范和指導。該準則自2021年1月1日起施行?；诖?，本文從政府主體出發(fā)，以內(nèi)蒙古H市X水廠水源改擴建保護工程PPP項目為例，對該項目各個環(huán)節(jié)的具體會計處理進行梳理。

■PPP項目政府會計核算模式——以內(nèi)蒙古H市X水廠為例

（一）案例概況

隨著H市的快速發(fā)展，原主要供水水源X水廠已不能滿足居民需求，根據(jù)我國鼓勵推進PPP項目的政策精神，擬采用PPP模式建設(shè)本項目，項目合作期為21年。H市人民政府授權(quán)H市市政公用事業(yè)管理局為本項目的實施機構(gòu)，負責項目的組織和實施。

本項目采用PPP模式中ROT與委托運營的運作方式。合作期內(nèi)，本項目付費機制采用可行性缺口補助，政府方不派出資代表，即不在項目公司中占有股份，項目總投資約99966.22萬元，資本金出資約為19992.88萬元，剩余約79973.34萬元以項目公司為主體通過向金融機構(gòu)融資的方式籌集。項目公司在服務(wù)期結(jié)束后將正常運行情況下的項目設(shè)施移交給項目實施機構(gòu)或政府指定機構(gòu)。本項目運作模式如圖1：

本項目主要建設(shè)內(nèi)容為：輸水管線；原水廠改造；擴建水廠。自本項目發(fā)起時，項目為在建工程。根據(jù)工程結(jié)算審計報告，在建工程部分的審定結(jié)算造價為40755.67萬元。項目轉(zhuǎn)為PPP模式推進，社會資本受讓在建工程部分，待項目公司成立后，由項目公司負責后續(xù)工程款的支付，并返還政府前期投資。

（二）X水廠政府主體會計核算

根據(jù)項目的進度可以將本項目大體分為項目前期籌備、項目建造、項目運營和項目移交四個階段，下面將從這四個階段進行具體的會計核算分析。

1.項目前期階段

（1）主要資金運動

本項目由政府發(fā)起，實施機構(gòu)負責PPP項目的組織和實施。在本項目中，此階段政府存在一部分在建工程，根據(jù)工程結(jié)算審計報告，在建工程部分的審定結(jié)算造價為40755.67萬元，據(jù)實施方案規(guī)定可知項目公司向政府方購買了這部分在建工程，其已不再是政府的現(xiàn)有資產(chǎn)，因此該環(huán)節(jié)并不屬于準則中規(guī)定的對政府現(xiàn)有資產(chǎn)進行改擴建的情況。

（2）會計核算

根據(jù)上述資金運動可得其會計分錄為：

借：銀行存款 40755.67

貸：在建工程 40755.67

2.項目建造階段

（1）主要資金運動

此階段主要是項目公司成立以及項目完工驗收。本項目在項目公司成立時，政府方不派出資代表也不占公司的股份，所以項目公司的成立并不影響政府方的資金運動。此階段最為重要的是項目建造完成政府驗收后即2018年末，應(yīng)確認為政府資產(chǎn)計入“PPP服務(wù)資產(chǎn)”，同時確認凈資產(chǎn)并形成政府的長期負債。

（2）會計核算

①建造完成政府驗收后確認為政府資產(chǎn)，同時確認政府的長期負債，準則規(guī)定按照成本進行初始計量，根據(jù)物有所值報告可知項目建設(shè)總成本為99966.22萬元，加上前期項目公司向政府方購買的在建工程部分的40755.67萬元可得最終此項目的總成本為140721.89萬元。此外，根據(jù)GAS10應(yīng)用指南的規(guī)定將此項資產(chǎn)計入“PPP服務(wù)資產(chǎn)”，同時確認的負債計入“長期應(yīng)付款——PPP負債”科目。

其會計分錄為：

借：PPP服務(wù)資產(chǎn) 140721.89

貸：長期應(yīng)付款——PPP負債 140721.89

②確認資產(chǎn)的同時確認一項凈資產(chǎn)，其金額等于資產(chǎn)的成本140721.89萬元。根據(jù)該準則的應(yīng)用指南規(guī)定應(yīng)計入新增科目“PPP凈資產(chǎn)”。

其會計分錄為：

借：PPP服務(wù)資產(chǎn) 140721.89

貸： PPP凈資產(chǎn) 140721.89

3.項目運營階段

（1）資金運動

在政府驗收完成后進入運營階段，由于本項目政府無出資代表，因此政府方股權(quán)出資為0，不享有股權(quán)分紅，故不對收入進行會計處理。所以此階段主要的資金運動就是政府支付運營補貼。本項目付費機制采用可行性缺口補助，政府通過缺口補助以彌補項目全部建設(shè)成本、運營維護成本及獲得合理利潤。

（2）會計核算

結(jié)合國內(nèi)凈水廠行業(yè)經(jīng)驗數(shù)據(jù)及本項目實際情況，在保證項目公司股東內(nèi)部收益率的情況下結(jié)合總投資額、股權(quán)比例、特許經(jīng)營年限等邊界條件，計算出每年政府需向凈水廠支付的財政補貼如表1：

表1 政府補貼支出測算表 單位：萬元

財務(wù)會計分錄為：

①2019年，確認政府將承擔可行性缺口補貼時

借：業(yè)務(wù)活動費用/單位管理費用 171603

貸：長期應(yīng)付款——PPP負債 171603

②2019年實際支付本年補貼時

借：長期應(yīng)付款—— PPP負債 10091

貸：銀行存款 10091

預算會計分錄為：

③2019年，實際支付運營補貼時

借：行政支出/事業(yè)支出 10091

貸：財政撥款預算收入/資金結(jié)存 10091

運營期的以后各年都按照上述方法的②③進行會計處理。

4.項目移交階段

（1）資金運動

該階段的主要內(nèi)容就是項目公司將全部項目資產(chǎn)及其經(jīng)營權(quán)無償、完好、能正常運營、無債務(wù)、無設(shè)定抵押擔保的移交給政府指定機構(gòu)。此時需要對項目進行重新評估，如果發(fā)生的變化較大，需要進行賬面調(diào)整，計提資產(chǎn)減值準備。但經(jīng)過運營期的維護，資產(chǎn)價值一般不會有太大變化，也不必計提資產(chǎn)減值準備。

但是，根據(jù)GAS10應(yīng)用指南要求及PPP公共服務(wù)安排可知，“協(xié)議或合同結(jié)束時PPP服務(wù)資產(chǎn)移交至授予方的，授予方在資產(chǎn)重分類的同時，應(yīng)當將‘PPP凈資產(chǎn)’科目余額轉(zhuǎn)入‘累計盈余’科目?！?/p>

（2）會計核算

在本項目中，2038年P(guān)PP項目合同結(jié)束進行移交時其會計分錄為：

借：公共基礎(chǔ)設(shè)施 140721.89

貸：PPP服務(wù)資產(chǎn) 140721.89

同時，借：PPP凈資產(chǎn) 140721.89

貸：累計盈余 140721.89

■執(zhí)行GAS 10準則中遇到的問題與對策

（一）存在的問題

第一，由于本PPP項目持續(xù)周期長，因此在最終移交時本項目的資產(chǎn)價值可能會發(fā)生變動，還需及時進行調(diào)整。第二，很多地方選取社會資本的方式缺乏規(guī)范性，在政府與社會資本合作的過程中，雙方地位不平等，工作效率不高，導致PPP項目合作難以深入推進。第三，由于PPP項目的大力開展，許多社會資本、金融工具都或多或少地參與到項目的各個階段，使項目的流程更加開放和復雜，相應(yīng)的風險也大幅度增加，導致風險支出無法合理預估。第四，目前政府財務(wù)報告披露的政府債務(wù)范圍較小，一些與政府預算收支沒有直接關(guān)系的重要債務(wù)信息容易被忽視或者遺漏，導致社會公眾難以監(jiān)督、財政部門難以準確了解。

（二）相應(yīng)的對策

第一，針對本項目移交后項目資產(chǎn)價值可能發(fā)生變動的問題，政府方應(yīng)要求項目公司每年進行一次減值測試，在移交前進行資產(chǎn)評估。第二，政府方應(yīng)轉(zhuǎn)變現(xiàn)有觀念，樹立合作的觀念以及平等的意識，進而保障社會資本的長期穩(wěn)定的投資回報，促進PPP項目的穩(wěn)步推進。第三，應(yīng)針對PPP項目合同的內(nèi)容進行合理規(guī)范，避免由此引發(fā)的風險管理問題。同時應(yīng)建立健全相關(guān)法律體系，實現(xiàn)PPP項目的良好發(fā)展。第四，政府方應(yīng)全面系統(tǒng)地披露債務(wù)，加大債務(wù)信息披露的范圍，對于難以量化的隱性債務(wù)，應(yīng)在附注中進行詳細披露。