張軍

摘 要：上市企業(yè)在執(zhí)行內(nèi)控審計的過程中，內(nèi)控審計報告是客觀反映企業(yè)財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)部控制實際執(zhí)行情況并判斷其有效性的重要抓手。但由于受諸多因素影響，上市公司內(nèi)控審計中易出現(xiàn)各種非標準審計意見，如果無法正確理解具體非標意見，并分析其形成原因，不僅不利于后續(xù)上市企業(yè)內(nèi)控工作與內(nèi)控審計工作的正常開展，同時也會為公司發(fā)展預埋風險隱患。在這一背景下，本文將通過參考相關(guān)資料，在簡單說明上市公司內(nèi)控報告披露情況的基礎(chǔ)上，重點探究上市公司內(nèi)控審計非標意見及其形成原因。

關(guān)鍵詞：上市公司? 內(nèi)控審計? 非標意見? 形成原因

通過對上市公司內(nèi)控審計非標意見的分析，可全面了解相關(guān)上市公司財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)部控制的同時，明確其中的現(xiàn)存問題，進而更有針對性地制定上市企業(yè)內(nèi)控建設(shè)方案，探尋更多行之有效的內(nèi)控審計路徑。本研究旨在積極豐富該領(lǐng)域理論研究，同時也為上市公司深入了解內(nèi)控審計非標意見，明確其具體形成原因提供相關(guān)指導與幫助。

一、上市公司內(nèi)控報告披露概況及非標意見類型分析

根據(jù)相關(guān)統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，截至2020年4月末，我國共有超過1960家上市公司完成內(nèi)控評價報告的披露，其中滬市與深市主板各有790余家與240余家，深市中小板與創(chuàng)業(yè)板則各有近440家與450余家，另外還有超過40家為滬市科創(chuàng)板。另外，到2020年4月末，我國共有1590余家上市公司完成內(nèi)控審計報告的披露，其中滬市與深市主板各有850家與240余家，深市中小板與創(chuàng)業(yè)板則各有超300家與近200家。

從類型角度看，內(nèi)控審計意見主要類型包括標準無保留意見、帶強調(diào)事項段無保留意見、否定意見、以及無法表示意見。在現(xiàn)階段已經(jīng)完成內(nèi)控審計報告披露的1590余家上市公司中，內(nèi)控審計意見為標準無保留意見的上市公司數(shù)量最多，將近1570家，其占比超過98%。內(nèi)控審計意見為帶強調(diào)事項段無保留意見的上市企業(yè)共有10余家，其所占比例約為0.7%。強調(diào)事項以資產(chǎn)管理監(jiān)控不足、公司未能全程嚴格監(jiān)控交易標的資產(chǎn)以及對外連帶擔保程序有違相關(guān)規(guī)定等。此外，在1590余家上市公司中，有近10家公司為否定意見，其所占比例接近0.6%。

二、上市公司內(nèi)控審計非標意見成因分析

（一）帶強調(diào)事項段無保留意見

1、控制環(huán)境原因

在這1590余家披露內(nèi)控審計報告的上市企業(yè)中，有10余家上市公司的內(nèi)控審計非標意見為帶強調(diào)事項段無保留意見。而導致該非標意見出現(xiàn)的原因，與企業(yè)缺乏良好的內(nèi)控環(huán)境有關(guān)。如某上市公司按照公司章程對公司董事會、監(jiān)事會任期的約定，公司第八屆董事會、第八屆監(jiān)事會任期于2019年8月8日屆滿，因候選人提名工作尚在進行中，董事會、監(jiān)事會將延期換屆，董事會各專門委員會及高級管理人員的任期亦相應(yīng)順延。截至報告日，公司董事會、監(jiān)事會換屆仍未完成。按照《證券法》、《公司法》等法規(guī)及深交所《股票上市規(guī)則》、《主板上市公司規(guī)范運作指引》的規(guī)定，公司董事會、監(jiān)事會為公司法人治理結(jié)構(gòu)中的重要權(quán)力機構(gòu)和監(jiān)督機構(gòu)。未能如期完成換屆，對公司治理及公司經(jīng)營管理工作造成諸多不利影響，報告期內(nèi)公司治理方面存在缺陷。

2019年8月16日，公司副總經(jīng)理、財務(wù)總監(jiān)提出書面辭職，根據(jù)《公司法》、《公司章程》等法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，辭職申請自送達董事會時生效。公司董事長將代理公司財務(wù)總監(jiān)一職，直至公司董事會選聘新的財務(wù)總監(jiān)時止。

截至報告日，公司財務(wù)總監(jiān)仍由公司董事長兼任。公司在治理架構(gòu)監(jiān)督制衡方面存在控制缺陷，與證監(jiān)會《上市公司治理準則》的相關(guān)要求存在差距，公司治理不夠完善，最終出現(xiàn)帶強調(diào)事項段無保留意見。

2、控制活動原因

在此次出現(xiàn)的10余家?guī)娬{(diào)事項段無保留意見的上市公司中，有少數(shù)公司存在未履行正常決策審批流程以子公司的名義對外提供借款，形成控股股東非經(jīng)營性資金占用的違規(guī)事項。例如某在上市企業(yè)于 2019 年度發(fā)現(xiàn)公司控股股東通過公司控股子公司向其指定企業(yè)或其關(guān)聯(lián)方拆出資金 2.395 億元，上述拆出資金事項構(gòu)成關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營性資金占用，該事項未履行相應(yīng)的審議程序、未予以賬務(wù)處理，亦未在上述占用期間內(nèi)的定期報告中就該事項進行披露，進而對其財務(wù)報表的時效性、準確度等均產(chǎn)生了不利影響。

3、控制手段原因

在合同管理過程中，有部分上市企業(yè)存在合同文本簽署規(guī)范性不足的問題，如某上市公司并未對其各合同檔案進行保密控制。相關(guān)工作人員隨填寫了《合同專用章使用審批登記表》，但其中有部分內(nèi)容缺失。另外還有部分上市企業(yè)雖然主動將信息化技術(shù)手段引入其各項業(yè)務(wù)中，但其往往只重視將各項業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)錄入至系統(tǒng)中，未能對數(shù)據(jù)中的核心價值展開深入挖掘，同時各部門之間缺乏積極主動的互聯(lián)互通，導致內(nèi)部信息傳遞受阻。同樣也會被出具帶強調(diào)事項段無保留意見。

（二）出具否定意見的形成原因

1、財務(wù)管理與資產(chǎn)管理原因

根據(jù)上文可知，截至2020年4月末，在我國披露內(nèi)控審計報告的1590余家上市公司中，內(nèi)控審計意見為標準無保留意見的上市公司共有近1570家，有近10家公司為否定意見，而導致這一非標意見出現(xiàn)的原因與上市企業(yè)財務(wù)管理未能深入落實有關(guān)。受到財務(wù)管理工作性質(zhì)的影響，尤其是在上市企業(yè)不斷經(jīng)營發(fā)展的過程中，其涉及的資金款項越來越多，額度也逐漸增大，因如果對資金資產(chǎn)的管理失控，則會導致部分上市企業(yè)損失大量資金并且財務(wù)報告出現(xiàn)重大錯報]。例如某上市公司全資子公司一名財務(wù)人員涉嫌貪污侵占公款一億多元人民幣，反映出該公司的全資子公司未有效執(zhí)行銀行存款支付程序。該事件導致此公司2016年、2017年、2018年、2019年公告的財務(wù)報告存在重大錯報，錯報金額為一億多元人民幣。有效的內(nèi)部控制能夠為財務(wù)報告及相關(guān)的真實完整提供合理保證，而上述重大缺陷使該公司內(nèi)部控制失去這一功能。

在資金資產(chǎn)管理中，因相關(guān)工作人員缺乏扎實業(yè)務(wù)技能與較高責任意識，并未嚴格依照財務(wù)資金管理的相關(guān)制度要求，也沒有有效執(zhí)行資金保管、支付、核對的控制程序，導致公司部分資產(chǎn)無端流失，故而被審計師出具否定意見的內(nèi)控審計報告。

2、合同印鑒管理原因

合同印鑒管理不到位，同樣也是上市企業(yè)內(nèi)控審計報告被出具否定意見的主要原因。在此次被出具否定意見的上市企業(yè)中，某信托類上市企業(yè)2019 年度發(fā)生的多起訴訟顯示存在以簽署《信托受益權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》、《框架合作協(xié)議》或

出具《流動性支持函》等形式提供保底承諾等事項的情況且涉及金額重大，截至 2019 年 12 月 31 日，公司因提供保底承諾等原因引發(fā)訴訟 28 宗，涉訴本金人民幣 100多 億元，已經(jīng)或可能被判令承擔相應(yīng)保底承諾義務(wù)或其他相關(guān)責任。上述訴訟涉及的協(xié)議或合同文件未查詢到相關(guān)用印記錄及審批流程。該事項違反了《信托公司管理辦法》、《關(guān)于規(guī)范金融機構(gòu)同業(yè)業(yè)務(wù)的通知》（銀監(jiān)發(fā)[2014]127 號）及其他相關(guān)法規(guī)的規(guī)定。該公司未能有效執(zhí)行合同用印審批相關(guān)內(nèi)部控制以避免該違規(guī)情況的發(fā)生。2019 年該公司已對內(nèi)控管理特別是印鑒管理授權(quán)審批各環(huán)節(jié)中存在問題進行了整改。但前述重大缺陷導致不能合理保證防止或及時發(fā)現(xiàn)未經(jīng)審批違規(guī)提供保底承諾等事項，與之相關(guān)的財務(wù)報告內(nèi)部控制失效的影響仍然存在，因此被審計師出具否定意見的內(nèi)控審計報告。

3、擔保業(yè)務(wù)與關(guān)聯(lián)方資金占用原因

在此次披露內(nèi)控審計報告的1590余家上市企業(yè)中，被出具否定意見的企業(yè)中，有些企業(yè)是由于其對外擔保業(yè)務(wù)未能嚴格遵循相關(guān)標準流程與規(guī)定要求。例如某上市企業(yè)于 2019 年度，存在為關(guān)聯(lián)方提供擔保的情況，截至 2019 年 12 月 31 日，擔保責任尚未完全解除。公司在對外擔保的過程中未履行公司內(nèi)部控制制度的審批程序，未履行關(guān)聯(lián)交易的決策程序且未及時進行信息披露，違反了公司《對外擔保管理制度》、《關(guān)聯(lián)交易管理制度》、《信息披露管理辦法》等內(nèi)控制度相關(guān)規(guī)定，因此也導致該上市企業(yè)披露的內(nèi)控審計報告被出具否定意見。另外，如果上市公司未能依照新會計準則要求進行收入確認，或是信息披露過于隨意且缺乏規(guī)范性，加之上市公司未能及時整改內(nèi)控中的重大缺陷，同樣也會導致出現(xiàn)否定意見。

三、結(jié)束語

總之，上市企業(yè)內(nèi)控審計意見類型以標準無保留意見較為常見，非標意見主要集中在否定意見、帶強調(diào)事項段無保留意見，無法表示意見較少。而企業(yè)實際控制人或員工侵占資金、違規(guī)開展對外擔保業(yè)務(wù)以及企業(yè)資產(chǎn)管理、大額資金被員工侵占導致財務(wù)報告存在重大錯報、投資管理不到位等是導致內(nèi)控審計非標意見出現(xiàn)的主要原因。為此我國各上市公司還需根據(jù)自身實際情況，嚴格遵照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》等規(guī)定和現(xiàn)代企業(yè)制度要求，不斷完善公司治理，科學深化內(nèi)部管控，確保按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)規(guī)定在所有重大方面保持有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制，從而更好地推動企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。