摘要：根據(jù)新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，承租人除短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃適用簡化方法外，其他租賃均需在租賃起始日確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并在租賃期內(nèi)分別確認(rèn)折舊和利息費(fèi)用，大大增加了承租人會計(jì)計(jì)量的復(fù)雜度。本文站在承租人的角度，在闡述新租賃準(zhǔn)則實(shí)施背景和特點(diǎn)的基礎(chǔ)上，分析了新租賃準(zhǔn)則的主要變化和實(shí)施難點(diǎn)，并以A公司為典型案例，分析了新租賃準(zhǔn)則在A公司SAP系統(tǒng)中的具體實(shí)施。

關(guān)鍵詞：新租賃準(zhǔn)則;SAP系統(tǒng);使用權(quán)資產(chǎn);價(jià)值計(jì)量

中圖分類號：F275??文獻(xiàn)識別碼：A??文章編號：

2096-3157（2020）01-0083-02

一、引言

新修訂發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》（財(cái)會〔2018〕35號）（以下簡稱“新租賃準(zhǔn)則”）進(jìn)行了重大修改，承租人會計(jì)處理時(shí)將不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃，除短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃適用簡化方法外，其他租賃均需在租賃起始日確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并在租賃期內(nèi)分別確認(rèn)折舊和利息費(fèi)用，從而極大地增加了承租人會計(jì)計(jì)量的復(fù)雜度。A公司為全國性人壽保險(xiǎn)公司，存在大量租入的營業(yè)用房，手工計(jì)量難以完成。為確保新租賃準(zhǔn)則下承租人使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債的準(zhǔn)確計(jì)量，迫切需要在SAP系統(tǒng)中構(gòu)建和開發(fā)符合新租賃準(zhǔn)則規(guī)則的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)錄入、價(jià)值計(jì)算以及信息查詢等功能。

二、新租賃準(zhǔn)則下承租人的主要變化和實(shí)施難點(diǎn)

1?新租賃準(zhǔn)則下承租人會計(jì)處理的主要變化

原租賃準(zhǔn)則下，承租人需要根據(jù)租賃資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否已發(fā)生轉(zhuǎn)移，將租賃劃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。劃分為融資租賃的，承租人需要同時(shí)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租金支付義務(wù);劃分為經(jīng)營租賃的，承租人僅確認(rèn)各期應(yīng)歸屬的租金費(fèi)用，不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租金支付義務(wù)。因此，經(jīng)營租賃下承租人的財(cái)務(wù)報(bào)表不能真實(shí)全面地反映租賃交易形成的權(quán)利和義務(wù)，導(dǎo)致不同租賃方式下的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表缺乏可比性。新租賃準(zhǔn)則對此進(jìn)行了統(tǒng)一，承租人在會計(jì)處理時(shí)將不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃。除短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃適用簡化方法外，其他租賃均需在租賃起始日確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并在租賃期內(nèi)分別確認(rèn)折舊和利息費(fèi)用。

2?新租賃準(zhǔn)則變化對承租人財(cái)務(wù)報(bào)表的主要影響

資產(chǎn)負(fù)債表方面，原租賃準(zhǔn)則下經(jīng)營租賃的承租人不對使用權(quán)資產(chǎn)和租金支付義務(wù)進(jìn)行確認(rèn)。修改后的新租賃準(zhǔn)則要求承租人除短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃適用簡化方法外，其他所有租賃均需在租賃起始日確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，從而導(dǎo)致承租人資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債同時(shí)增加。利潤表方面，原租賃準(zhǔn)則下經(jīng)營租賃的承租人僅需確認(rèn)本期應(yīng)歸屬的租金費(fèi)用。修改后的新租賃準(zhǔn)則要求承租人按實(shí)際利率法確認(rèn)利息費(fèi)用，確認(rèn)的利息費(fèi)用呈現(xiàn)出前高后低的特點(diǎn)，從而對各期利潤產(chǎn)生不同的影響?，F(xiàn)金流量表方面，原租賃準(zhǔn)則下經(jīng)營租賃的承租人支付的租金計(jì)入經(jīng)營活動的現(xiàn)金流出。修改后的新租賃準(zhǔn)則下，承租人支付的適用簡化方法的短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃的租金，計(jì)入經(jīng)營活動的現(xiàn)金流出，其他租賃的租金視為租賃負(fù)債的本金和利息的償還，計(jì)入籌資活動的現(xiàn)金流出。

3?新租賃準(zhǔn)則實(shí)施的難點(diǎn)

（1）新租賃準(zhǔn)則涉及復(fù)雜的專業(yè)判斷。新租賃準(zhǔn)則中提出了多項(xiàng)新概念和選擇判斷條款，需要財(cái)務(wù)人員根據(jù)租賃合同條款、實(shí)際業(yè)務(wù)情況結(jié)合自身情況進(jìn)行判斷。例如：短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃可以采用簡化方法進(jìn)行會計(jì)處理，準(zhǔn)則中對于短期租賃的定義為“租賃期不超過12個(gè)月的租賃”，而實(shí)際判斷中不能僅根據(jù)合同中約定的租期長短簡單判斷，需要綜合考慮租期是否包含了免租期，是否存在準(zhǔn)備提前解約退租的情況，是否存在續(xù)租選擇權(quán)等因素來判斷，此類判斷將直接影響計(jì)算結(jié)果，需要財(cái)務(wù)人員根據(jù)新租賃準(zhǔn)則的規(guī)定全面了解每項(xiàng)租賃的實(shí)際情況。

（2）租賃管理系統(tǒng)缺失，合同條款不統(tǒng)一。租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)的計(jì)量依賴于租賃合同及有關(guān)條款：如租賃期起始日、租賃期間、付款頻次及金額等，實(shí)務(wù)中不同租賃合同下有關(guān)條款的約定存在著不統(tǒng)一，比如：各期租金的約定有按固定金額的，也有按各種方式遞增的。A公司目前沒有租賃管理系統(tǒng)，也無相關(guān)的合同管理系統(tǒng)，租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)量所依賴的基礎(chǔ)信息沒有前端系統(tǒng)可直接獲取。

（3）現(xiàn)金流量折現(xiàn)模型計(jì)算復(fù)雜，人工難以勝任。新租賃準(zhǔn)則下，需在租賃起始日考慮整個(gè)租賃期內(nèi)的未來付款額，按增量借款利率進(jìn)行折現(xiàn)和計(jì)量，并在整個(gè)租賃期內(nèi)按實(shí)際利率法確認(rèn)利息費(fèi)用。A公司機(jī)構(gòu)遍布全國，營業(yè)用房租賃數(shù)量眾多，手工方式難以準(zhǔn)確進(jìn)行現(xiàn)值計(jì)算和實(shí)際利率法的利息確認(rèn)，且手工方式會極大增加上級單位數(shù)據(jù)匯總的難度。

三、新租賃準(zhǔn)則在A公司SAP系統(tǒng)中的具體實(shí)施

A公司為一家全國性人壽保險(xiǎn)公司，分支機(jī)構(gòu)眾多，公司共租入營業(yè)用房1000多處，其他類型的租賃100多項(xiàng)。在原租賃準(zhǔn)則下，A公司的租賃主要通過SAP的固定資產(chǎn)模塊進(jìn)行核算：支付租金時(shí)，如所付租金為1年期以下的，創(chuàng)建待攤費(fèi)用資產(chǎn)卡片進(jìn)行核算;如所付租金為1年期及以上的，創(chuàng)建長期待攤費(fèi)用資產(chǎn)卡片進(jìn)行核算。SAP系統(tǒng)中按月運(yùn)行資產(chǎn)折舊程序完成費(fèi)用的攤銷確認(rèn)。

由于租賃管理系統(tǒng)缺失，租賃合同數(shù)量眾多，計(jì)算工作量大，時(shí)間緊迫，A公司決定在SAP系統(tǒng)中開發(fā)租賃的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)錄入、價(jià)值計(jì)算和信息查詢等功能?；A(chǔ)數(shù)據(jù)及計(jì)算模型的構(gòu)建是系統(tǒng)開發(fā)和實(shí)施的難點(diǎn)，A公司經(jīng)過詳細(xì)論證，確定了以下實(shí)施方案：

1?構(gòu)建租賃基礎(chǔ)數(shù)據(jù)模型

新租賃準(zhǔn)則下，租賃負(fù)債的計(jì)量主要采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)模型，使用權(quán)資產(chǎn)根據(jù)租賃負(fù)債的計(jì)量結(jié)果，加上初始費(fèi)用、預(yù)付賬款、其他成本等進(jìn)行初始計(jì)量，計(jì)算的核心是未來各期支付租金的現(xiàn)金流量信息。因此，我們將用戶錄入數(shù)據(jù)分為三類：

（1）租賃合同的一般信息，一項(xiàng)租賃僅維護(hù)一條記錄。主要包括：機(jī)構(gòu)信息、租賃分類、租賃編號（系統(tǒng)自動生成）、租賃描述、租賃起始日、租賃終止日、首次付款日、年租金、付款頻次、是否關(guān)聯(lián)方等。其中，租賃起始日、租賃終止日決定價(jià)值計(jì)算的期間;根據(jù)租賃起始日、租賃終止日、首次付款日、年租金、付款頻次等信息，可以得出各個(gè)期間需要支付的租金;是否關(guān)聯(lián)方用于識別集團(tuán)內(nèi)部單位間的租賃，可提供關(guān)聯(lián)交易披露所需的信息。

（2）租金支付時(shí)間和金額，一項(xiàng)租賃可維護(hù)多條支付數(shù)據(jù)。正常情況下，系統(tǒng)根據(jù)用戶一般信息中維護(hù)的租賃起始日、租賃終止日、首次付款日、年租金、付款頻次等信息，自動得出各個(gè)期間需要支付的租金。如有不規(guī)則周期付款或特殊約定期付款情形的，也可以對系統(tǒng)自動生成的付款時(shí)間和金額進(jìn)行添加、刪除、修改等操作。根據(jù)該維護(hù)的數(shù)據(jù)，系統(tǒng)會通過支付日期與租賃起始日的比較自動識別和計(jì)算預(yù)付賬款，用戶無需重復(fù)維護(hù)。

（3）資產(chǎn)卡片號、初始費(fèi)用、其他成本等，一項(xiàng)租賃可維護(hù)多條數(shù)據(jù)。在原租賃準(zhǔn)則下，支付的租金直接通過待攤類資產(chǎn)卡片進(jìn)行管理，并核算在長期待攤費(fèi)用/待攤費(fèi)用科目下。為將新舊兩種核算進(jìn)行關(guān)聯(lián)，出具調(diào)整憑證，針對每一項(xiàng)租賃可維護(hù)多個(gè)相關(guān)的資產(chǎn)卡片號信息。對于初始費(fèi)用、其他成本，需維護(hù)記賬日期、會計(jì)科目、金額等。另外，折現(xiàn)率由總公司統(tǒng)一維護(hù)和更新，可維護(hù)不同時(shí)點(diǎn)的折現(xiàn)率，按租賃期的長短可維護(hù)不同的折現(xiàn)率。

2?構(gòu)建價(jià)值計(jì)算模型

A公司的SAP新租賃準(zhǔn)則實(shí)施中，將價(jià)值計(jì)量分為三部分：租賃負(fù)債的初始計(jì)量、使用權(quán)資產(chǎn)的初始計(jì)量、后續(xù)的價(jià)值計(jì)量（利息費(fèi)用確認(rèn)和折舊攤銷）。其中，租賃負(fù)債的折現(xiàn)是計(jì)量模型的基礎(chǔ)。

（1）租賃負(fù)債的初始計(jì)量。根據(jù)基礎(chǔ)信息中租賃期內(nèi)的支付時(shí)間和金額進(jìn)行折現(xiàn)，折現(xiàn)的計(jì)算公式為：∑[未來各期將支付的租金 ×（1 + 折現(xiàn)率）（折現(xiàn)月份 / 12）]，其中：折現(xiàn)月份 = 約定的租金支付日-租賃負(fù)債的價(jià)值計(jì)量日;折現(xiàn)率根據(jù)租賃期的長短，選用租賃起始日公司所適用的折現(xiàn)利率。

（2）使用權(quán)價(jià)值的初始計(jì)量。2019年1月1日前生效的舊租賃合同，使用權(quán)資產(chǎn)= 租賃負(fù)債 + 長期待攤費(fèi)用/待攤費(fèi)用余額 + 其他成本;2019年1月1日后生效的新租賃合同，使用權(quán)資產(chǎn) = 租賃負(fù)債 + 預(yù)付金額 + 初始費(fèi)用 + 其他成本。其中：長期待攤費(fèi)用/待攤費(fèi)用余額：根據(jù)維護(hù)的資產(chǎn)卡片信息由系統(tǒng)自動計(jì)算;預(yù)付金額：支付日期早于租賃起始日的支付金額;初始成本/其他成本：根據(jù)用戶維護(hù)的基礎(chǔ)信息獲取。

（3）租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。期末，按照期末租賃負(fù)債余額與該租賃合同確認(rèn)租賃負(fù)債時(shí)的折現(xiàn)率確認(rèn)本期的利息費(fèi)用，同時(shí)按照直線法攤銷和確認(rèn)本期的使用權(quán)資產(chǎn)折舊。具體公式為：

本期確認(rèn)的利息費(fèi)用=（期初租賃負(fù)債的賬面價(jià)值+本期租賃負(fù)債折現(xiàn)的增減變動-本期支付）×折現(xiàn)率1/12

本期的使用權(quán)資產(chǎn)折舊=（期初使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值 + 本期使用權(quán)的增減變動）/ 剩余折舊月份

其中：如未來需支付的租金或租賃到期日發(fā)生變更的，系統(tǒng)將重新進(jìn)行折現(xiàn)計(jì)算，計(jì)算結(jié)果與租賃負(fù)債原賬面價(jià)值的差額計(jì)入“本期租賃負(fù)債折現(xiàn)的增減變動”和“本期使用權(quán)的增減變動”;如使用權(quán)資產(chǎn)存在其他成本等變動的（例如：將租賃資產(chǎn)恢復(fù)至原狀所預(yù)計(jì)的成本發(fā)生變化的），其變動計(jì)入“本期使用權(quán)的增減變動”。

剩余折舊月份：= 租賃合同到期日-折舊攤銷日。

3?構(gòu)建租賃基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的錄入功能

錄入程序用于維護(hù)前述三類基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，為確保數(shù)據(jù)錄入的效率和質(zhì)量，主要考慮了以下方面：

（1）高度集成，操作靈活。在初始用戶界面，用戶選擇數(shù)據(jù)類型后進(jìn)入維護(hù)界面，支持從Excel批量上傳和手工逐條維護(hù)。在任何一個(gè)維護(hù)類型中，均可跳轉(zhuǎn)至其他兩個(gè)數(shù)據(jù)類型進(jìn)行維護(hù)或查看，也可跳轉(zhuǎn)至價(jià)值計(jì)算過程和結(jié)果的查看、原資產(chǎn)卡片信息的顯示等。

（2）減少用戶輸入。長期待攤費(fèi)用/待攤費(fèi)用余額、預(yù)付金額等自動取數(shù)，無需用戶輸入;公司代碼、租賃分類、首次付款日等均設(shè)置默認(rèn)值，減少用戶輸入;大部分字段都給出輸入列表幫助，供用戶進(jìn)行選擇，以提高效率和準(zhǔn)確度。

（3）限制錯(cuò)誤數(shù)據(jù)和不當(dāng)修改，確保數(shù)據(jù)質(zhì)量。實(shí)時(shí)對用戶的輸入值進(jìn)行校驗(yàn)并給出提示，包括：租賃期間不得小于1年，會計(jì)科目、供應(yīng)商、資產(chǎn)號必須有效，必輸字段不得為空等，存在錯(cuò)誤的數(shù)據(jù)禁止保存;對于已關(guān)閉期間的數(shù)據(jù)，除摘要等不影響價(jià)值信息的，其他關(guān)鍵字段均設(shè)置為灰色不可修改狀態(tài)。未來期間的支付信息變動均反映在當(dāng)前期間，已關(guān)閉期間的數(shù)據(jù)予以鎖定。

4?構(gòu)建租賃信息的查詢功能

查詢程序最終提供各類報(bào)送口徑的財(cái)務(wù)租賃數(shù)據(jù)，反映整個(gè)項(xiàng)目實(shí)施的效果和質(zhì)量，需要滿足不同用途的數(shù)據(jù)需求。在查詢維度上，支持按以下有關(guān)字段進(jìn)行匯總和展示：機(jī)構(gòu)、租賃分類、租賃期、關(guān)聯(lián)方等;在查詢內(nèi)容上，主要涉及：租賃負(fù)債折現(xiàn)的計(jì)算、使用權(quán)資產(chǎn)初始價(jià)值的計(jì)算、利息費(fèi)用確認(rèn)的計(jì)算和使用權(quán)資產(chǎn)折舊攤銷的計(jì)算等，既支持基于過程的明細(xì)查詢，也支持用于滿足披露的匯總查詢。

四、結(jié)語

新租賃準(zhǔn)則的SAP系統(tǒng)實(shí)施是一項(xiàng)全新的復(fù)雜工程，系統(tǒng)實(shí)施過程中不可避免地會遇到業(yè)務(wù)邏輯復(fù)雜、數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)度高、難以一次性覆蓋所有情形等難題，全面梳理現(xiàn)有租賃合同中的各項(xiàng)條款，識別和歸納出與計(jì)算有關(guān)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，在此基礎(chǔ)上搭建有效的計(jì)算模型和信息查詢功能，是項(xiàng)目高質(zhì)量實(shí)施的關(guān)鍵。

參考文獻(xiàn)：

何宜軍，孟瑩?淺談租賃國際會計(jì)準(zhǔn)則的主要變化及其影響[J].財(cái)會學(xué)習(xí)，2018，（23）：79～80

作者簡介：

何秋寶，供職于中國人民人壽保險(xiǎn)股份有限公司。