張軍　張科

摘 要：財政部新發(fā)布的非貨幣性資產(chǎn)交換準則對非貨幣性資產(chǎn)組交換的賬務處理進行了補充和細化，將資產(chǎn)組的交換拆分為同時換入多項資產(chǎn)和換出多項資產(chǎn)兩種情形，并分別對以公允價值為基礎和以賬面價值為基礎進行計量的會計處理進行了明確規(guī)定。本文根據(jù)新準則對資產(chǎn)組交換的會計處理進行詳細分析，將賬務處理歸納為具體的步驟，以幫助企業(yè)財務人員更好地理解和掌握資產(chǎn)組交換的處理規(guī)定。

關鍵詞：資產(chǎn)組;入賬價值;當期損益

2019年5月9日，財政部會計司發(fā)布了關于《印發(fā)修訂〈企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換〉的通知》（以下簡稱新CAS7），對非貨幣性資產(chǎn)交換準則進行全面的修訂。新CAS7對非貨幣資產(chǎn)交換的定義、適用范圍、資產(chǎn)的確認和終止確認時點等進行了修訂、補充。其中，新CAS7的第十條和第十三條將非貨幣性資產(chǎn)組交換拆分為同時換入多項資產(chǎn)和同時換出多項資產(chǎn)兩種情形，并分別對以公允價值為基礎和以賬面價值為基礎的兩種計量情形的會計處理進行了細化，以實現(xiàn)與新會計準則的銜接，使新準則更好地服務于企業(yè)的實際工作。因資產(chǎn)組交換的會計處理相對比較復雜和麻煩，本文根據(jù)新CAS7的規(guī)定，對資產(chǎn)組交換的會計處理進行分析，將會計處理歸納為具體的步驟，以幫助財務人員更好地掌握新準則的運用方法。

一、以公允價值為基礎計量的資產(chǎn)組交換

新CAS7第十條對以公允價值為基礎計量的資產(chǎn)組交換處理進行了修訂、補充和細化，將資產(chǎn)組交換拆分為同時換入多項資產(chǎn)和同時換出多項資產(chǎn)兩種情形，并對不同情形的處理作了細化，使其與之前修訂的其他準則相銜接。

（一）同時換入多項資產(chǎn)的會計處理

當同時換入多項資產(chǎn)時，企業(yè)應首先判斷換入資產(chǎn)的公允價值更可靠還是換出資產(chǎn)的公允價值更可靠。若換入資產(chǎn)的公允價值更可靠，則企業(yè)應以換入資產(chǎn)的公允價值為基礎確定其入賬價值。換入資產(chǎn)的入賬價值確定公式如下：

某項換入資產(chǎn)的入賬價值=該資產(chǎn)的公允價值+應支付的相關稅費

若換出資產(chǎn)的公允價值更可靠，則除換入金融資產(chǎn)以外，企業(yè)應以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎分攤確定換入資產(chǎn)的入賬價值。換入資產(chǎn)的入賬價值確定步驟如下。

第一步，優(yōu)先確定換入金融資產(chǎn)的成本。為保持與新金融工具準則的一致性，新CAS7規(guī)定換入資產(chǎn)中有金融資產(chǎn)時，應優(yōu)先確定資產(chǎn)組中金融資產(chǎn)的入賬價值，將金融資產(chǎn)按其公允價值V金入賬。

第二步，確定換出資產(chǎn)的公允價值總額V總。因換出資產(chǎn)的公允價值更可靠，除金融資產(chǎn)以外的其他換入資產(chǎn)（以下簡稱其他資產(chǎn)）應以V總為基礎確認其入賬價值。V總應包含換出資產(chǎn)的公允價值和支付的補價（或扣除收到的補價），其計算公式如下：

V總=換出資產(chǎn)組的公允價值+支付的補價（或-收到的補價）

第三步，確定應分攤至其他資產(chǎn)的公允價值金額V攤。在V總中扣除第一步已確認的金融資產(chǎn)的入賬價值V金后的凈額為V攤，以作為確認其他每項資產(chǎn)入賬價值的分攤基數(shù)。V攤的計算公式如下：

V攤=V總-V金

第四步，確定每項其他資產(chǎn)應分攤的金額Vx。將上一步確認的V攤按照換入其他資產(chǎn)的公允價值的相對比例即可確定分攤至某項資產(chǎn)的金額Vx，其計算公式如下：

某項資產(chǎn)應分攤的金額Vx=該項資產(chǎn)的公允價值÷其他資產(chǎn)公允價值總額×V攤

第五步，確定每項其他資產(chǎn)的入賬價值。某項資產(chǎn)的入賬價值為該項資產(chǎn)應分攤的金額Vx加上企業(yè)獲取該項資產(chǎn)應支付的相關稅費，其計算公式如下：

某項資產(chǎn)的入賬價值=Vx+應支付的相關稅費

（二）同時換出多項資產(chǎn)的會計處理

當同時換出多項資產(chǎn)時，企業(yè)的賬務處理和同換入資產(chǎn)一樣，應先判斷換出資產(chǎn)的公允價值更可靠還是換入資產(chǎn)的公允價值更可靠。若換出資產(chǎn)的公允價值更可靠，則直接在資產(chǎn)滿足終止確認條件時，將各項換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。當期損益的確認公式如下：

某項資產(chǎn)計入當期損益金額=該項資產(chǎn)的公允價值-該項資產(chǎn)的賬面價值

若換入資產(chǎn)的公允價值更可靠，則應將換入資產(chǎn)的公允價值分攤至每項換出資產(chǎn)，作為當期損益的確認基礎。各項換出資產(chǎn)計入當期損益的金額應根據(jù)如下步驟進行確認。

第一步，確定換入資產(chǎn)的公允價值總額V總*。V總*應包含換入資產(chǎn)的公允價值和收到的補價（或扣除支付的補價），其計算公式如下：

V總*=換入資產(chǎn)的公允價值+收到的補價（或-支付的補價）

第二步，確認每項資產(chǎn)應分攤的金額Vx*。Vx*是將V總*按照各項換出資產(chǎn)的公允價值的相對比例分攤至每一項換出資產(chǎn)，以作為各項資產(chǎn)當期損益的確認基礎，其計算公式如下：

某項資產(chǎn)應分攤的金額Vx*=該項資產(chǎn)的公允價值÷?lián)Q出資產(chǎn)的公允價值總額×V總*

第三步，確定各項換出資產(chǎn)計入當期損益的金額。某項換出資產(chǎn)計入當期損益的金額為分攤至該項資產(chǎn)的金額Vx*與該項資產(chǎn)賬面價值之間的差額，其計算公式如下：

某項資產(chǎn)計入當期損益金額=分攤至該項資產(chǎn)的金額Vx*-該項資產(chǎn)的賬面價值

以公允價值為基礎計量資產(chǎn)組交換，企業(yè)按上述步驟確定好每項資產(chǎn)的入賬價值和計入當期損益的金額后，直接遵循單項資產(chǎn)交換的會計處理規(guī)定，對換入和換出資產(chǎn)按具體方式進行相對應的會計核算即可。

二、以賬面價值為基礎計量的資產(chǎn)組交換

新CAS7第十三條對以賬面價值為基礎計量的資產(chǎn)組交換的會計處理進行了明確規(guī)定，依舊將資產(chǎn)組交換拆分為同時換入多項資產(chǎn)和同時換出多項資產(chǎn)兩種情形，并且將同時換出資產(chǎn)的賬面價值總額分攤標準修訂為按換入資產(chǎn)的公允價值的相對比例。相對于舊準則按換入資產(chǎn)的賬面價值的相對比例進行分攤，新修訂的分攤標準使得會計核算的可操作性更強，避免了企業(yè)獲取對方資產(chǎn)賬面價值的麻煩。

（一）同時換入多項資產(chǎn)的會計處理

當同時換入多項資產(chǎn)時，企業(yè)應以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎分攤確認換入資產(chǎn)的入賬價值，具體賬務處理步驟如下。

第一步，確定換出資產(chǎn)的賬面價值總額V總"。換出資產(chǎn)的賬面價值總額V總"包含換出資產(chǎn)的賬面價值和支付的補價（或減去收到的補價），其計算公式如下：

V總"=換出資產(chǎn)的賬面價值+支付的補價（或-收到的補價）

第二步，確定應分攤至各項換入資產(chǎn)的賬面價值金額Vx"。Vx"是將換出資產(chǎn)的賬面價值總額V總"按換入資產(chǎn)的公允價值的相對比例分攤至各項資產(chǎn)，其計算公式如下：

某項資產(chǎn)應分攤的金額Vx"=該項資產(chǎn)的公允價值÷?lián)Q入資產(chǎn)的公允價值總額×V總"

第三步，確定各項資產(chǎn)的入賬價值。某項資產(chǎn)的入賬價值為分攤至該項資產(chǎn)的金額Vx"加上取得該項資產(chǎn)應支付的相關稅費，計算公式如下：

某項資產(chǎn)的入賬成本=Vx"+應支付的相關稅費

（二）同時換出多項資產(chǎn)

當同時換出多項資產(chǎn)時，企業(yè)以賬面價值為基礎進行計量則不需要確認當期損益。在此種情況下，因不需要確認當期損益，當資產(chǎn)滿足終止確認條件時，企業(yè)可直接終止確認相關資產(chǎn)，無需進行價值分攤。

以賬面價值為基礎計量資產(chǎn)組交換，企業(yè)按上述步驟確定好每項資產(chǎn)的入賬價值后，直接遵循單項資產(chǎn)交換的會計處理規(guī)定，對換入和換出資產(chǎn)按具體方式直接進行會計核算即可。

三、結(jié)語

新CAS7規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)組交換應按照以公允價值為基礎計量、以賬面價值為基礎計量和同時換入多項資產(chǎn)、同時換出多項資產(chǎn)四種情形分別進行賬務處理。

以公允價值為基礎計量時，企業(yè)同時換入多項資產(chǎn)應先判斷換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值誰更可靠。換入資產(chǎn)公允價值更可靠時，則以其公允價值為基礎確定它的入賬價值;換出資產(chǎn)的公允價值更可靠時，則先按金融資產(chǎn)的公允價值確定換入金融資產(chǎn)的入賬價值，再按換出資產(chǎn)公允價值總額扣除金融資產(chǎn)入賬價值后的凈額進行分攤，確認換入資產(chǎn)的入賬價值。同時，換出多項資產(chǎn)也應先判斷換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值誰更可靠。換出資產(chǎn)的公允價值更可靠時，則直接將其公允價值與賬面價值之差計入當期損益;換入資產(chǎn)的公允價值更可靠時，則將換入資產(chǎn)的公允價值總額分攤至各項換出資產(chǎn)，再將分攤的公允價值和該項資產(chǎn)的賬面價值之差計入當期損益。

以賬面價值為基礎計量時，同時換入多項資產(chǎn)應將換出資產(chǎn)的賬面價值總額按換入資產(chǎn)的公允價值的相對比例進行分攤，再確定換入資產(chǎn)的入賬價值;同時，換出多項資產(chǎn)時，在資產(chǎn)滿足終止確認條件時可直接終止確認，無需確認當期損益。

參考文獻

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