李艷麗 孟 萌 趙 旭

2015年10月23日，財政部令第78號《政府會計準則——基本準則》確立了政府會計“雙體系、雙基礎(chǔ)、雙報告”模式。2017年10月24日，財政部印發(fā)的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會[2017]25號，以下簡稱《政府會計制度》）中明確了“平行記賬法”對日常業(yè)務(wù)進行核算：財務(wù)會計適用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)，形成財務(wù)會計報告；預(yù)算會計適用收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)，形成決算報告；兩種核算基礎(chǔ)既相互分離又相互銜接，預(yù)算會計要素和財務(wù)會計要素相互協(xié)調(diào)，決算報告和財務(wù)報告相互補充，共同反映政府會計主體的預(yù)算執(zhí)行信息和財務(wù)信息。本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表是兩種核算基礎(chǔ)之間的橋梁，體現(xiàn)了“雙基礎(chǔ)”核算既相互分離又相互銜接的重點。本文結(jié)合科學(xué)事業(yè)單位的實際業(yè)務(wù)，分析了本年盈余與預(yù)算結(jié)余形成差異的原因，結(jié)合差異項抵銷過程中的難點提出了相關(guān)解決對策。

一、本年盈余與預(yù)算結(jié)余形成差異的原因

本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異形成的主要原因是兩種核算基礎(chǔ)確認收入、支出原則、時點的不同。權(quán)責(zé)發(fā)生制以收入和費用應(yīng)不應(yīng)該計入本期為標準來確定收入和費用的配比關(guān)系，它不考慮收入是否收到或費用是否發(fā)生。收付實現(xiàn)制以款項是否已經(jīng)收到或付出作為計算標準來確定本期收益和費用，凡在本期內(nèi)實際收到或付出的一切款項，無論其發(fā)生時間早晚或是否應(yīng)該由本期承擔(dān)，均作為本期的收益和費用處理。

對各種差異項可以分為以下三類：第一類是財務(wù)會計與預(yù)算會計都有貨幣資金的流入、流出，但是實際收到或付出貨幣資金與收益、費用歸屬時點不一致，比如跨期歸還公務(wù)卡、預(yù)先支付水電費等；第二類是業(yè)務(wù)發(fā)生時形成了財務(wù)會計資產(chǎn)、負債、權(quán)益的增減變動但不形成貨幣資金的增減變動，比如接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈；第三類是財務(wù)會計與預(yù)算會計都有貨幣資金的流入、流出，但是財務(wù)會計是形成資產(chǎn)或負債（不屬于當(dāng)期的支出或收入），而預(yù)算會計形成當(dāng)期的支出或收入，比如購買資產(chǎn)、發(fā)生在建工程支出等。

二、本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異項的記錄與抵銷

在實際業(yè)務(wù)發(fā)生過程中，差異項會隨時出現(xiàn)，日常核算中應(yīng)該實時記錄差異項，使得每一個差異項都能追蹤溯源?？缭碌豢缒甑牟町愴椩谀甓戎虚g可以抵銷掉，跨年的差異項是本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異的最終體現(xiàn)。因此，日常核算中差異項的實時記錄并準確抵銷就尤為重要。

（一）記錄差異項

差異項需要準確記錄以下事項：差異項形成的原因，即此種差異屬于差異調(diào)節(jié)表中的哪種差異；差異的金額；差異產(chǎn)生于哪個科研項目，尤其是科研項目較多的單位；差異形成的時間；差異屬于哪個部門經(jīng)濟科目。

（二）抵銷差異項

以稅費核算為例。

某單位某月A項目收到事業(yè)收入1 000元（含稅），開具增值稅普通發(fā)票，票面銷售額943.40元，增值稅56.60元。取得收入時會計處理如下。

財務(wù)會計：

預(yù)算會計：

其中56.60元的應(yīng)交增值稅—未交增值稅—銷項稅額—A記錄為“當(dāng)期確認為預(yù)算收入但沒有確認為收入”差異項，3.96元的其他應(yīng)交稅費—應(yīng)交城建稅—A、1.70元的應(yīng)交教育費附加—A、1.13元的應(yīng)交地方教育附加—A記錄為“當(dāng)期確認為費用但沒有確認為預(yù)算支出”差異項這兩項差異均為調(diào)減差異項。

月末，將未交增值稅轉(zhuǎn)出：

A項目財務(wù)會計盈余為936.61元，預(yù)算會計結(jié)余為1 000元，兩者之間差額為63.39元。

下月實際繳納相應(yīng)稅費時：

財務(wù)會計：

預(yù)算會計：

假設(shè)沒有其他相關(guān)業(yè)務(wù)發(fā)生，此時A項目的本年盈余與預(yù)算結(jié)余是一致的，都是936.61元。

如果業(yè)務(wù)發(fā)生在某年12月，稅費繳納發(fā)生在下年年初，那么63.39就需要體現(xiàn)在本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表中。

三、抵銷差異項的難點分析

準確記錄每個差異項是抵銷差異項的前提，準確核算差異項是記錄差異項的基礎(chǔ)?？茖W(xué)事業(yè)單位核算特點是：科研項目眾多；每個科研項目均獨立核算，?？顚Ｓ茫葐柦?jīng)費來源，又問經(jīng)費去向；要準確核算每個科研項目的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金。

如果在差異項登記時不記錄差異項產(chǎn)生于哪個科研項目，就不能準確核算每一個科研項目的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金，更無法追蹤預(yù)算會計下每個科研項目的收、支、余，難以生成決算報表。因此，差異項的登記必須明確產(chǎn)生于哪個科研項目。但是，如果科研項目較少，甚至只有一個科研項目，那么無需對差異項進行特殊識別?？蒲许椖枯^多，幾百個甚至上千個，對差異項的準確記錄和抵銷就成為了難題。

工資核算中涉及到差異項的部分更是如此。工資核算涉及個人所得稅、職業(yè)年金、社會保險、住房公積金的代扣代繳，這些都屬于差異項的范圍?？茖W(xué)事業(yè)單位工資項目眾多，工資經(jīng)費出處多元化。每個人的工資薪金所得都由多個工資項目、多個經(jīng)費來源構(gòu)成，既需要明確差異項的經(jīng)費出處，也要明確差異項所在的工資項目，否則無法將薪資支出的差異項明確到具體的部門經(jīng)濟支出分類中。在信息化程度較高的情況下，也不一定能準確記錄每個差異項。

四、準確抵銷差異項的方法選擇

鑒于差異項抵銷的難度，筆者借助在實務(wù)操作中的經(jīng)驗，提出以下幾種解決辦法，供大家商榷。

（一）借助中間科目

在預(yù)算會計支出科目下設(shè)置一個中間過渡科目，可以命名為“事業(yè)支出—待處理”。將所有差異項都匯總到這個統(tǒng)一的科目中，同時記錄差異項的部門經(jīng)濟分類，以便于抵銷。

仍引用上述實例，財務(wù)會計處理不變，預(yù)算會計處理如下。

取得收入時

將差異項統(tǒng)一記入“事業(yè)支出-待處理”的發(fā)生額，同時列支“事業(yè)支出”，兩個支出一借一貸，不影響預(yù)算會計的結(jié)余。

下月實際繳納相應(yīng)稅費時

實際支付時，將“事業(yè)支出—待處理”正數(shù)列支，將上月記入“事業(yè)支出”的金額顯現(xiàn)出來，真實體現(xiàn)預(yù)算會計的結(jié)余情況。

此種處理方式某種程度上與預(yù)算會計的收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)有沖突，但可以解決實際操作的難題。對于跨月但不跨年的差異項，“事業(yè)支出—待處理”年底結(jié)轉(zhuǎn)時余額為零，不影響結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余。對于跨年的差異項，“事業(yè)支出—待處理”年底結(jié)轉(zhuǎn)時余額不為零，影響項目A的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余但不影響整體的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，需要對其余額進行數(shù)據(jù)整理，才能體現(xiàn)真正的項目結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余。

上述實例中“事業(yè)支出—待處理”沒有進行項目的輔助核算，在實際繳納稅款時不需要對本科目進行分析，直接抵銷即可，但年底需要將科目余額進行數(shù)據(jù)整理分析，將最終的差異項明確到具體項目；如果對“事業(yè)支出—待處理”同時進行了項目輔助核算，那么年底無需對科目差異項余額整理分析明確到具體項目，但每次抵銷差異項時需要對科目余額進行分析。

（二）借助中間項目

支出科目不發(fā)生變化，增加一個項目K，將所有差異項都匯總到這個統(tǒng)一的項目中，同時記錄差異項的部門經(jīng)濟分類，以便于抵銷。

仍引用上述實例，財務(wù)會計處理不變，預(yù)算會計處理如下。

取得收入時

將差異項統(tǒng)一記入“事業(yè)支出—K”的發(fā)生額，同時列支“事業(yè)支出—A”，兩個支出一借一貸，不影響整體的預(yù)算會計結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，但影響單純的項目A的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余。

下月實際繳納相應(yīng)稅費時

此種處理方式仍在某種程度上與預(yù)算會計的收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)有沖突，但可以解決實際操作的難題。對于跨月但不跨年的差異項，年底結(jié)轉(zhuǎn)時項目K支出全部抵銷，不影響結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余。對于跨年的差異項，項目K有未抵銷掉的余額，影響項目A的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余但不影響整體的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，需要對其余額進行數(shù)據(jù)整理，才能體現(xiàn)真正的項目結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余。

（三）借助信息化平臺

在財務(wù)核算信息化程度較高的情況下，將產(chǎn)生的每個差異項詳細記錄，在實際支出或?qū)嶋H取得收入時（預(yù)算會計需要入賬收或支時），可以詳細查詢并關(guān)聯(lián)之前沒有抵銷掉的所有差異項，就像員工借款可以實時核銷一樣，這樣既滿足了“雙基礎(chǔ)”核算的要求，也可以解決實際操作中的難題。但對于工資核算中的差異項問題，仍需要有一定的計算、分攤依據(jù)，才能將差異項明確到部門經(jīng)濟分類中。