李肖鈺

摘要：本文對(duì)區(qū)塊鏈以及現(xiàn)行外審實(shí)質(zhì)性程序進(jìn)行研究，并對(duì)德勤建立的分布式賬本進(jìn)行案例分析。得出的結(jié)論是以現(xiàn)在的區(qū)塊鏈技術(shù)主要能做到的是給審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序帶來一定的便利，降低審計(jì)人員工作量，變抽樣審計(jì)為全部審計(jì)，事后審計(jì)為實(shí)時(shí)審計(jì)。而非實(shí)質(zhì)性程序則還沒有出現(xiàn)很大的變化，依然需要對(duì)風(fēng)險(xiǎn)及內(nèi)控進(jìn)行測(cè)試。同時(shí)由于審計(jì)工作本身的固有性質(zhì)以及區(qū)塊鏈目前還存在很多的不足之處，在審計(jì)中人為的經(jīng)驗(yàn)與判斷依然是必不可少的。在實(shí)質(zhì)性程序中，區(qū)塊鏈等技術(shù)無法完全替代審計(jì)人員，數(shù)據(jù)的處理和分析或?qū)⒊蔀槲磥淼闹攸c(diǎn)。

關(guān)鍵詞：區(qū)塊鏈：外審：實(shí)質(zhì)性程序

一、背景

1.區(qū)塊鏈

區(qū)塊鏈?zhǔn)侵竿ㄟ^去中心化和去信任的方式集體維護(hù)一個(gè)可靠數(shù)據(jù)庫的技術(shù)方案。該技術(shù)方案讓參與系統(tǒng)中的任意多個(gè)節(jié)點(diǎn)，把一段時(shí)間系統(tǒng)內(nèi)全部信息交流的數(shù)據(jù)，通過密碼學(xué)算法計(jì)算和記錄到一個(gè)數(shù)據(jù)塊中，并且生成該數(shù)據(jù)塊的指紋用于鏈接下個(gè)數(shù)據(jù)塊和校驗(yàn)，系統(tǒng)所有參與節(jié)點(diǎn)來共同認(rèn)定記錄是否為真。區(qū)塊鏈去中心化，不可篡改等特性有望給審計(jì)帶來新的發(fā)展。

2.外部審計(jì)及審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序

事務(wù)所外審是審計(jì)監(jiān)管體系中重要的一部分，它能夠維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序，保護(hù)社會(huì)公共利益，完善企業(yè)制度，確保被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)真實(shí)可靠。目前我國大量企業(yè)，特別是上市公司高度依賴會(huì)計(jì)師、審計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行外部審計(jì)。

筆者通過對(duì)某國內(nèi)八大事務(wù)所審計(jì)人員的訪談，獲取了主流大型事務(wù)所現(xiàn)行的審計(jì)流程。第一部分計(jì)劃及風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別階段，主要在于了解被審計(jì)單位業(yè)務(wù)、利用專家的工作、了解被審計(jì)單位整體內(nèi)部控制、識(shí)別由于舞弊導(dǎo)致的重大報(bào)錯(cuò)并確定應(yīng)對(duì)措施、確定重要性水平、識(shí)別重大賬戶和紕漏以及相關(guān)認(rèn)定、了解管理層對(duì)內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)內(nèi)部控制條件等;接下來是策略和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段，主要包括與信息審計(jì)系統(tǒng)相關(guān)的底稿、與內(nèi)部控制相關(guān)的底稿、進(jìn)行綜合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)分錄測(cè)試和其他與舞弊事項(xiàng)相關(guān)的測(cè)試、編制總體審計(jì)策略。在充分了解被審計(jì)單位的情況后，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的前提下，才進(jìn)行審計(jì)執(zhí)行階段，即審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序與一般審計(jì)程序;最后則做出結(jié)論與報(bào)告。

實(shí)質(zhì)性程序是指用于發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序，即在控制測(cè)試的基礎(chǔ)上，運(yùn)用檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計(jì)算、分析性復(fù)核等方法，對(duì)被審計(jì)單位對(duì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露的細(xì)節(jié)測(cè)試以及實(shí)質(zhì)性分析程序。通常采用抽樣方法進(jìn)行。

通過事務(wù)所現(xiàn)行審計(jì)流程可以看出，當(dāng)前事務(wù)所審計(jì)多是基于內(nèi)部控制判斷下的抽樣審計(jì)。首先要通過對(duì)公司本身，審計(jì)重要性等的人為判斷與分析，再來確定如何抽樣，如何執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序。

二、目前區(qū)塊鏈在審計(jì)上的應(yīng)用舉例與分析

2014年，四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的德勤區(qū)塊鏈團(tuán)隊(duì)Rubix，并創(chuàng)建了一個(gè)世界性的分布式賬本Deloitte's Perma Rec，這一賬本可以與不同企業(yè)的各種財(cái)務(wù)系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)無縫對(duì)接，以增強(qiáng)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的透明度;通過對(duì)賬本數(shù)據(jù)的全方面覆蓋，可以實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)監(jiān)控、自動(dòng)化報(bào)稅、實(shí)時(shí)審計(jì)等，來極大的降低審計(jì)與稅務(wù)申報(bào)的成本。

區(qū)塊是區(qū)塊鏈的基本結(jié)構(gòu)單元，就像記賬的紙，每一頁都記錄有交易時(shí)間、內(nèi)容等等。每個(gè)區(qū)塊的頭部包括哈希值、時(shí)間戳等，哈希值可以唯一、明確地標(biāo)識(shí)一個(gè)區(qū)塊，且每條記錄的時(shí)間戳和唯一的密碼簽名（用私鑰進(jìn)行簽名）使得賬本成為網(wǎng)絡(luò)中所有交易的可審計(jì)歷史記錄。區(qū)塊間通過區(qū)塊頭的哈希值依次相連，如果要改變某個(gè)區(qū)塊的值，則需把這個(gè)區(qū)塊往后的所有區(qū)塊的數(shù)據(jù)修改，同時(shí)還要修改其他所有節(jié)點(diǎn)的賬本數(shù)據(jù)，這個(gè)計(jì)算量非常大，從而保證其歷史數(shù)據(jù)不能改變。區(qū)塊鏈分布數(shù)據(jù)的儲(chǔ)存模式，每一個(gè)節(jié)點(diǎn)都會(huì)記錄所有的數(shù)據(jù)，賬本是公開，共享的，成員節(jié)點(diǎn)間的交易也無需第三方來仲裁進(jìn)行。

由于區(qū)塊鏈本身的特性，記錄在這一分布式賬本上的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是公開而透明的，傳統(tǒng)的的信息數(shù)據(jù)的查詢通常會(huì)被人為干預(yù)，而Rubix平臺(tái)上信息數(shù)據(jù)則是真實(shí)透明，難以篡改的，弱化了人為作用。德勤的負(fù)責(zé)人曾經(jīng)提到過：“由于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都在區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)上開展的。所以，基于區(qū)塊鏈設(shè)置的預(yù)備方案將會(huì)加快審計(jì)工作的進(jìn)行。同時(shí)，由于區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)是具有時(shí)間記錄、不可隨意更改的，對(duì)于應(yīng)該深入核查的業(yè)務(wù)，我們可以挖掘出他們所有的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)信息。這樣就可以減少審計(jì)工作量、加快工作進(jìn)度、降低審計(jì)成本、促進(jìn)更好的審計(jì)工作?！爆F(xiàn)在，已經(jīng)有多家公司認(rèn)同Rubix平臺(tái)，并且在Rubix平臺(tái)上建立自己的區(qū)塊鏈應(yīng)用。

總之，現(xiàn)有的區(qū)塊鏈財(cái)務(wù)平臺(tái)，其給審計(jì)帶來的主要作用是為審計(jì)人員提供帶有時(shí)間記錄的，更加真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息。而在未來還可以利用合約層的智能合約編寫審計(jì)程序，來實(shí)現(xiàn)交易的自動(dòng)審計(jì)。

三、區(qū)塊鏈對(duì)審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序的影響

通過德勤的案例可以發(fā)現(xiàn)，以目前能實(shí)現(xiàn)的區(qū)塊鏈技術(shù)來說，主要能起到作用的是幫助進(jìn)行抽憑查賬，賬賬核對(duì)、賬表核對(duì)等實(shí)質(zhì)性程序工作。有了軟件的智能合約實(shí)現(xiàn)自動(dòng)化審計(jì)，可以使實(shí)質(zhì)性程序從抽樣審計(jì)變成全部審計(jì)，審計(jì)結(jié)果會(huì)更真實(shí)，避免因抽樣調(diào)查而漏掉一部分問題。同時(shí)在未來，實(shí)質(zhì)性程序可以從事后審計(jì)變?yōu)閷?shí)時(shí)審計(jì)，減少了因?qū)徲?jì)不及時(shí)而造成重大影響的可能性。可以說，區(qū)塊鏈可以給審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序帶來較大的變化，特別是在主要依賴手工審計(jì)的情況下，可以大大減少審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序的工作量。甚至可以說，除了實(shí)物無法與區(qū)塊鏈關(guān)聯(lián)，進(jìn)行資產(chǎn)、存貨等項(xiàng)目帳實(shí)相對(duì)的實(shí)地盤點(diǎn)仍是不可避免的，其他的實(shí)質(zhì)性程序工作，幾乎都可能由智能合約的程序來進(jìn)行。

但是在目前，區(qū)塊鏈可能對(duì)非實(shí)質(zhì)性程序就沒有那么大的影響了?，F(xiàn)在的區(qū)塊鏈還不完美，它的應(yīng)用也只是對(duì)審計(jì)作業(yè)模式的一種改變，而絕非審計(jì)的顛覆。從數(shù)據(jù)可靠性角度來看，即使運(yùn)用分布式賬本仍無法完全解決賬務(wù)登記時(shí)的真假問題，區(qū)塊鏈并非完美，導(dǎo)致它記錄的數(shù)據(jù)也并非完全真實(shí)可靠，仍然需要審計(jì)人員通過專業(yè)判斷、數(shù)據(jù)分析來進(jìn)行處理。一些控制審計(jì)等非實(shí)質(zhì)性程序仍是必須且不可改變的，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)和重大舞弊的識(shí)別依然是未來的關(guān)鍵。

那么區(qū)塊鏈?zhǔn)欠衲芡耆嫒斯さ膶徲?jì)實(shí)質(zhì)性程序呢，答案是否定的。區(qū)塊鏈想要大范圍應(yīng)用在審計(jì)上還要解決很多問題。首先它目前存在著一些難以解決的技術(shù)缺陷，例如，目前的區(qū)塊鏈需要進(jìn)行非常大的運(yùn)算量，目前的技術(shù)水平算力還達(dá)不到要求，致使區(qū)塊鏈的交易速率存在很大的問題;由于區(qū)塊鏈的每個(gè)節(jié)點(diǎn)都儲(chǔ)存著所有的數(shù)據(jù)，并會(huì)不斷同步更新，導(dǎo)致存在儲(chǔ)存空間使用量大，同步速度慢的嚴(yán)重問題。一些安全問題也令人擔(dān)憂。這些技術(shù)問題不解決，區(qū)塊鏈必然是無法大范圍推行的。

同時(shí)從審計(jì)本身工作性質(zhì)方面來看，會(huì)計(jì)與審計(jì)本身并非完全中立，在執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序中，只要符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，完全可以進(jìn)行靈活的調(diào)整。財(cái)務(wù)報(bào)表核算、稅務(wù)、審計(jì)等等財(cái)務(wù)方面的工作本身就因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則存在一些不明確的地方而具備很大的靈活性。采用不同的存貨計(jì)價(jià)方式、盤點(diǎn)方式、折舊方法等都能直接影響利潤的多少，報(bào)表呈現(xiàn)的業(yè)績可以根據(jù)企業(yè)本身的實(shí)際情況來進(jìn)行調(diào)整。會(huì)計(jì)師事務(wù)所也常常會(huì)接到調(diào)整報(bào)表等相應(yīng)的工作委托。因此，作為一個(gè)審計(jì)人員，純粹依靠軟件進(jìn)行分析是沒有意義的，必須要了解相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，賬務(wù)的可調(diào)整地帶，企業(yè)本身的發(fā)展規(guī)劃與利潤指標(biāo)，甚至是一些行業(yè)的潛規(guī)則等，才能做好一份審計(jì)工作。這些都依賴審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)與溝通能力，并非簡單的技術(shù)能解決的。

四、結(jié)論

以目前的區(qū)塊鏈技術(shù)來看，主要能做到的是給審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序帶來一定的便利，而非實(shí)質(zhì)性程序則還沒有出現(xiàn)很大的變化，風(fēng)險(xiǎn)與內(nèi)控的評(píng)估依然是必不可少的，需要人為的經(jīng)驗(yàn)與判斷。這是審計(jì)作業(yè)模式的改變，而非部分人所想象的審計(jì)的顛覆。但是有可能在未來，技術(shù)與制度問題得到解決之后，審計(jì)會(huì)實(shí)現(xiàn)高度的自動(dòng)化，可能會(huì)給行業(yè)帶來新的改變。

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