(中央財(cái)經(jīng)大學(xué) 財(cái)政稅務(wù)學(xué)院，北京 100081)

消費(fèi)稅作為我國(guó)的主要稅種之一，發(fā)揮著重要的稅收調(diào)控作用，反映著宏觀經(jīng)濟(jì)與社會(huì)民生的聯(lián)動(dòng)效應(yīng)。經(jīng)過(guò)二十多年的不斷探索，我國(guó)消費(fèi)稅具備了從暫行條例上升至法律的基本條件。此次《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅法(征求意見(jiàn)稿)》(以下簡(jiǎn)稱《消費(fèi)稅法(征求意見(jiàn)稿)》)體現(xiàn)著原有政策的延續(xù)性，雖未對(duì)現(xiàn)有消費(fèi)稅制度進(jìn)行整體性稅制重塑，但也涉及法制層面的改革，為我國(guó)后續(xù)稅收立法提供借鑒。

一、《消費(fèi)稅法(征求意見(jiàn)稿)》的內(nèi)涵

我國(guó)現(xiàn)行消費(fèi)稅制度采用的是暫行條例形式，于1993 年以國(guó)務(wù)院令第135 號(hào)發(fā)布實(shí)施，2008 年國(guó)務(wù)院第34 次常務(wù)會(huì)議修訂通過(guò)，自2009 年1 月1 日起施行。消費(fèi)稅改革旨在適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，例如2006 年調(diào)整高檔化妝品和資源消耗性產(chǎn)品稅目，2008 年和2009 年提高乘用車稅率并改變成品油稅費(fèi)，2015 年增加涂料作為征稅對(duì)象等。2019 年12 月3 日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局就《消費(fèi)稅法(征求意見(jiàn)稿)》向社會(huì)公開(kāi)征求意見(jiàn)。這是我國(guó)自1994 年實(shí)施消費(fèi)稅暫行條例以來(lái)，歷經(jīng)20 多年的改革實(shí)踐和數(shù)次稅制優(yōu)化后提出的消費(fèi)稅最新立法草案，體現(xiàn)著稅收法定原則的要求，推動(dòng)著我國(guó)的稅收立法進(jìn)程。

《消費(fèi)稅法(征求意見(jiàn)稿)》雖未對(duì)稅目稅率等做出根本調(diào)整，但穩(wěn)中有變，體現(xiàn)出未來(lái)的稅制改革方向，其對(duì)稅制要素等表述的調(diào)整以及授權(quán)國(guó)務(wù)院進(jìn)行消費(fèi)稅改革試點(diǎn)，均表明消費(fèi)稅改革還處于啟動(dòng)階段，為稅制改革的后續(xù)推進(jìn)預(yù)留空間。此外，共治條款的提出和納稅期限等的變化也為深入推進(jìn)稅收征管工作提出了要求。

(一)規(guī)范相關(guān)條款的表述方式

此次《消費(fèi)稅法(征求意見(jiàn)稿)》沒(méi)有對(duì)稅制要素做出實(shí)質(zhì)性改變，但一些表述方式的調(diào)整預(yù)示著后續(xù)改革的目標(biāo)導(dǎo)向。例如對(duì)于納稅人，相較于現(xiàn)行規(guī)定的“生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口”應(yīng)稅消費(fèi)品的表述，《消費(fèi)稅法(征求意見(jiàn)稿)》將“生產(chǎn)環(huán)節(jié)”調(diào)整為“銷售環(huán)節(jié)”，并對(duì)消費(fèi)品自用情形進(jìn)行單獨(dú)表述。這一變化或?yàn)榧{稅環(huán)節(jié)后移等改革措施奠定基礎(chǔ)。

關(guān)于計(jì)稅依據(jù)的確定方法未做調(diào)整，但修改了銷售額的定義，并在進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅的組價(jià)計(jì)算中，和《中華人民共和國(guó)增值稅法(征求意見(jiàn)稿)》(以下簡(jiǎn)稱《增值稅法(征求意見(jiàn)稿)》)相關(guān)規(guī)定保持一致，將“關(guān)稅完稅價(jià)格”調(diào)整為“關(guān)稅計(jì)稅價(jià)格”，這一表述的變化可能涉及服務(wù)貿(mào)易的相關(guān)對(duì)價(jià)是否計(jì)入計(jì)稅依據(jù)等立法問(wèn)題。對(duì)已納消費(fèi)稅的抵扣政策做了較大調(diào)整，在外購(gòu)連續(xù)加工可抵扣消費(fèi)稅的范圍新增了啤酒，減少了珠寶玉石和摩托車；而委托加工連續(xù)生產(chǎn)的抵扣范圍保持不變，使得原來(lái)分布在多個(gè)文件、存在較多爭(zhēng)議問(wèn)題的政策更加明晰。

(二)降低納稅人的稅收成本

同《增值稅法(征求意見(jiàn)稿)》保持一致，《消費(fèi)稅法(征求意見(jiàn)稿)》取消了計(jì)稅期限中“1 日、3 日和5 日”的規(guī)定，新增“半年”的計(jì)稅期間，這意味著原適用較短計(jì)稅期間的納稅人獲得了更多準(zhǔn)備時(shí)間，豐富了納稅人的權(quán)利事項(xiàng)，也體現(xiàn)著稅收法定原則的基本要求。對(duì)納稅人而言，減少辦稅頻次，不僅降低企業(yè)的稅收管理成本和納稅成本，還可以減輕企業(yè)資金壓力，進(jìn)而增強(qiáng)其納稅遵從度。對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，進(jìn)一步深化落實(shí)“放管服”改革精神，便于稅收征管工作的開(kāi)展。因此，計(jì)稅期限的改變一方面體現(xiàn)著消費(fèi)稅與增值稅的聯(lián)動(dòng)改革，另一方面也推動(dòng)著和諧稅收征納關(guān)系的演變。

(三)設(shè)置國(guó)務(wù)院授權(quán)條款

《消費(fèi)稅法(征求意見(jiàn)稿)》的最大亮點(diǎn)在于立法中授權(quán)國(guó)務(wù)院調(diào)整稅率、稅目以及征收環(huán)節(jié)等，幾處授權(quán)規(guī)定引發(fā)了社會(huì)各界的廣泛關(guān)注和熱議。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，既然實(shí)行稅收法定，就不應(yīng)僅僅是將消費(fèi)稅暫行條例換個(gè)名字，冠之以法律的稱謂，更要將權(quán)利主體限定在全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)(以下簡(jiǎn)稱人大)，從保護(hù)納稅人的角度來(lái)看，要更好地規(guī)范政府的權(quán)力。毋庸置疑，這是對(duì)立法確定性和權(quán)威性的要求。但仔細(xì)審視此項(xiàng)規(guī)定，實(shí)則與以往的規(guī)定具有銜接性，是出于改革的需要，為推進(jìn)后續(xù)稅制改革奠定基礎(chǔ)。目前消費(fèi)稅呈現(xiàn)出擴(kuò)圍、調(diào)節(jié)稅率結(jié)構(gòu)、調(diào)整征收環(huán)節(jié)等改革趨向，授權(quán)國(guó)務(wù)院立法能夠發(fā)揮消費(fèi)稅的調(diào)控優(yōu)勢(shì)，根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和居民消費(fèi)等因素，對(duì)消費(fèi)稅進(jìn)行相機(jī)調(diào)整，從而充分發(fā)揮消費(fèi)稅的收入調(diào)節(jié)功能。

(四)推動(dòng)消費(fèi)稅共同治理

《消費(fèi)稅法(征求意見(jiàn)稿)》中增加了消費(fèi)稅共治條款，明確相關(guān)部門(mén)需要配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的消費(fèi)稅征管活動(dòng)，“征”的主體未變，“管”的部分增加了海關(guān)作為核定部門(mén)，對(duì)納稅人申報(bào)的計(jì)稅價(jià)格明顯偏低且無(wú)合理商業(yè)目的的計(jì)稅價(jià)格和數(shù)量進(jìn)行核定，這將加強(qiáng)消費(fèi)稅征收管理，有利于健全當(dāng)前的稅收征管體制，減少稅收流失，營(yíng)造公平、健康的稅收法制環(huán)境，推動(dòng)消費(fèi)稅立法進(jìn)程。

二、消費(fèi)稅功能定位的再審視

我國(guó)消費(fèi)稅是對(duì)特定商品按流轉(zhuǎn)額征收的一種貨勞稅，屬于OECD 術(shù)語(yǔ)中的特別消費(fèi)稅。稅額會(huì)隨著價(jià)格轉(zhuǎn)移給最終消費(fèi)者承擔(dān)，歸屬于間接稅范疇。無(wú)論是我國(guó)歷次的消費(fèi)稅改革，還是此次《消費(fèi)稅法(征求意見(jiàn)稿)》所體現(xiàn)的改革方向與思路，都以消費(fèi)稅的功能定位為邏輯起點(diǎn)，彰顯其引導(dǎo)理性消費(fèi)，發(fā)揮“非中性”調(diào)節(jié)、構(gòu)建綠色稅制，矯正負(fù)外部性和服務(wù)宏觀經(jīng)濟(jì)，激發(fā)增收潛能等功能。對(duì)于消費(fèi)稅功能定位的分析，必須特別強(qiáng)調(diào)其對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)功能。

(一)引導(dǎo)理性消費(fèi)，發(fā)揮“非中性”調(diào)節(jié)

我國(guó)當(dāng)前采用的是“稅目主導(dǎo)型”的消費(fèi)稅制體系，其征稅范圍的可選擇性使得調(diào)節(jié)作用凸顯。消費(fèi)稅引導(dǎo)理性消費(fèi)的功能主要是通過(guò)其對(duì)特定征稅對(duì)象的“非中性”調(diào)節(jié)和間接稅的可轉(zhuǎn)嫁性實(shí)現(xiàn)的，通過(guò)稅收的替代效應(yīng)，促使消費(fèi)者為了避免沉重的稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)而選擇其他消費(fèi)品，抑制諸如煙酒等國(guó)家限制消費(fèi)的產(chǎn)品和高能耗、高污染、資源消耗型等“兩高一資”產(chǎn)品的消費(fèi)，從而達(dá)到調(diào)節(jié)消費(fèi)行為、引導(dǎo)合理消費(fèi)的目的。但是，隨著宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化，稅制設(shè)計(jì)的不完善性和調(diào)節(jié)目標(biāo)的不確定性使得消費(fèi)稅的引導(dǎo)和調(diào)節(jié)作用發(fā)揮有限。特別是當(dāng)前處于“兩步走”發(fā)展戰(zhàn)略的起點(diǎn)，消費(fèi)稅在解決不平衡不充分發(fā)展的矛盾中對(duì)征稅對(duì)象的界定表現(xiàn)出一定的滯后性，調(diào)控效果與國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化要求不匹配、不契合，加之其體量較小，對(duì)收入分配的正向調(diào)節(jié)作用還有待進(jìn)一步挖掘。

(二)構(gòu)建綠色稅制，矯正負(fù)外部性

從歷次消費(fèi)稅改革來(lái)看，消費(fèi)稅的一個(gè)核心導(dǎo)向在于強(qiáng)化環(huán)保意識(shí)，構(gòu)建綠色稅制。例如2006 年稅改新增了木制一次性筷子、實(shí)木地板等資源消耗性稅目，并細(xì)化了成品油子目；2015 年稅改新增了電池和涂料等高污染征稅對(duì)象?？傮w來(lái)看，我國(guó)近年來(lái)消費(fèi)稅的設(shè)計(jì)導(dǎo)向主要在于釋放消費(fèi)稅對(duì)資源環(huán)境的保護(hù)功能，同時(shí)鼓勵(lì)節(jié)約資源，糾正消費(fèi)者的偏好，矯正負(fù)外部性。

在我國(guó)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下，“環(huán)境重稅”逐漸成為消費(fèi)稅改革的重大趨勢(shì)。但是，我國(guó)當(dāng)前對(duì)高污染產(chǎn)品的認(rèn)定還存在著不準(zhǔn)確、不完善的問(wèn)題。例如一次性包裝物、塑料制品等的生產(chǎn)與廣泛使用，使得這些消費(fèi)品是否納入征稅范圍成為社會(huì)熱議的話題。從環(huán)境治理角度分析，越來(lái)越多外部環(huán)境污染、資源過(guò)度消耗等不經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象或許能為消費(fèi)稅征稅范圍的拓展提供新的思路。

(三)服務(wù)宏觀經(jīng)濟(jì)，激發(fā)增收潛能

稅收的首要職能是財(cái)政職能，消費(fèi)稅也不例外?！盃I(yíng)改增”后，消費(fèi)稅作為我國(guó)的第四大稅種，在籌集財(cái)政收入方面發(fā)揮不容小覷的作用。特別是在經(jīng)濟(jì)下行和減稅降費(fèi)的大背景下[1]，我國(guó)財(cái)政收入大幅下降，收支矛盾加劇。2018 年全國(guó)減稅降費(fèi)多達(dá)1.3 萬(wàn)億元，2019 年超過(guò)2 萬(wàn)億元，大規(guī)模減稅降費(fèi)在增值稅和所得稅領(lǐng)域取得顯著成效，為民眾帶來(lái)利好的同時(shí)，也應(yīng)有效拓寬財(cái)政收入的渠道，實(shí)現(xiàn)增稅與減稅的有機(jī)統(tǒng)一。消費(fèi)稅作為我國(guó)主要稅種，可進(jìn)一步激發(fā)稅收增收潛能，在發(fā)揮調(diào)控作用的同時(shí)組織財(cái)政收入，彌補(bǔ)減稅降費(fèi)造成的缺口。

我國(guó)對(duì)煙酒類商品實(shí)行專賣制度及管制，適當(dāng)增加稅收不會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的扭曲，也不會(huì)導(dǎo)致資金流向的不合理改變。另外，部分新興高端消費(fèi)品和高檔服務(wù)的涌現(xiàn)，也逐漸會(huì)成為消費(fèi)稅的潛在稅源。因此，消費(fèi)稅在落實(shí)收入調(diào)控作用的同時(shí)，不可偏廢其斂財(cái)功能。

三、稅收法定背景下消費(fèi)稅改革的關(guān)鍵要點(diǎn)

在稅收法定原則推進(jìn)落實(shí)、現(xiàn)代稅收體制加速建設(shè)的攻堅(jiān)階段，《消費(fèi)稅法(征求意見(jiàn)稿)》的發(fā)布標(biāo)志著稅制改革邁出重要步伐?？v觀消費(fèi)稅數(shù)次修改調(diào)整，都與國(guó)家的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、社會(huì)環(huán)境和宏觀政策導(dǎo)向相關(guān)聯(lián)。當(dāng)前，我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展速度與格局發(fā)生重大變化，改革進(jìn)入深水區(qū)，消費(fèi)稅理應(yīng)明確立法目的，建立更加精準(zhǔn)的定位，與相關(guān)稅種改革統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，并服從、服務(wù)于整體稅制改革要求。

(一)增設(shè)立法目的條款

從稅收法定的范圍來(lái)看，除了稅制要素和稅收征管規(guī)定以外，還應(yīng)增設(shè)立法目的條款，使征稅目的更明確、更規(guī)范。在現(xiàn)行稅制中，并非所有的稅種都有立法目的條款，但多數(shù)特定目的稅都設(shè)置有立法目的，這為稅款的征收提供法律導(dǎo)向和立法價(jià)值。消費(fèi)稅雖然歸屬于流轉(zhuǎn)稅，但是從本質(zhì)上來(lái)看，主要是為了調(diào)控收入和矯正負(fù)外部性等特定目的，表現(xiàn)出明顯的選擇性和目的性[2]。因此，消費(fèi)稅立法時(shí)可參照環(huán)保稅、城建稅和城鎮(zhèn)土地使用稅等典型的行為目的稅，設(shè)置立法目的條款，使消費(fèi)稅的征收更富有正當(dāng)性和規(guī)范性，也體現(xiàn)出稅收法定原則的內(nèi)在要求和稅款征收的法律保障，為稅務(wù)主管部門(mén)提供權(quán)威指引并約束其公權(quán)力，確保稅款征收的公平性和高效性，維護(hù)國(guó)家稅收利益和納稅人的合法權(quán)益。

此外，由于消費(fèi)稅只對(duì)特定稅目征收，在征稅對(duì)象的界定方面存在一定的爭(zhēng)議和彈性，倘若設(shè)置立法目的條款，可以更加明晰地判定權(quán)利義務(wù)關(guān)系，為法律條文的實(shí)施和實(shí)踐活動(dòng)的落實(shí)提供具體化的解釋標(biāo)準(zhǔn)，也可使消費(fèi)稅法更具權(quán)威性，實(shí)現(xiàn)良法善治。

(二)兼顧稅收法定性與授權(quán)靈活性

《消費(fèi)稅法(征求意見(jiàn)稿)》中關(guān)于國(guó)務(wù)院授權(quán)條款涉及的本質(zhì)問(wèn)題是立法主體的確定和規(guī)范，其是否可行的重要衡量標(biāo)準(zhǔn)之一在于能否平衡好立法的確定性與授權(quán)的靈活性之間的關(guān)系。由人大立法可以確保立法的確定性和權(quán)威性，但是也存在效率損失問(wèn)題。走人大程序通常需要較長(zhǎng)時(shí)間，若頻繁修改法律會(huì)帶來(lái)時(shí)滯性和低效性問(wèn)題，同時(shí)立法中不同主體的博弈也會(huì)造成一定程度的妥協(xié)和損失，要想兼顧各方利益訴求確實(shí)是一個(gè)難題。而授權(quán)國(guó)務(wù)院開(kāi)展相關(guān)立法試點(diǎn)從特定視角觀察可能是一種靈活而務(wù)實(shí)的做法，但處理不當(dāng)也會(huì)和現(xiàn)有程序區(qū)別不大，不能真正踐行稅收法定原則。

實(shí)現(xiàn)真正意義上的稅收法定，要最大限度地發(fā)揮人大作為立法主體的主導(dǎo)作用。對(duì)于前述的立法時(shí)滯性和效率損失問(wèn)題，可逐步建立起靈活的立法機(jī)制，譬如條款的制定、修改不必拘泥于全國(guó)人民代表大會(huì)的現(xiàn)場(chǎng)召開(kāi)，必要時(shí)可舉行遠(yuǎn)程會(huì)議或溝通磋商討論通過(guò)。倘若確實(shí)沒(méi)有條件在短期內(nèi)完全實(shí)現(xiàn)人大的立法主導(dǎo)，也建議將授權(quán)立法問(wèn)題改為由人大“審核批準(zhǔn)”相關(guān)條款的調(diào)整而非報(bào)人大“備案”，即通過(guò)規(guī)范立法程序、完善審核功能，使人大有效發(fā)揮決策職能。同時(shí)要對(duì)國(guó)務(wù)院的權(quán)利加以限制，把握好授權(quán)的“度”，既要使稅種按照法治化、規(guī)范化軌道運(yùn)轉(zhuǎn)，又要使稅收法定這一原則適應(yīng)日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)社會(huì)形勢(shì)和國(guó)內(nèi)外局勢(shì)變化。

(三)注重消費(fèi)稅不同功能的統(tǒng)籌協(xié)調(diào)

稅收法定的目的在于以更高位階的法律推進(jìn)稅收法治的規(guī)范和完善，保障納稅人的權(quán)利和稅收分配的正義，其前提是各稅種功能的精準(zhǔn)定位。消費(fèi)稅短期內(nèi)仍將定位于調(diào)控消費(fèi)、促進(jìn)環(huán)保和籌集財(cái)政收入，即不同稅目納入征稅范圍有其目標(biāo)取向。近年來(lái)的稅制轉(zhuǎn)型方向也表明消費(fèi)稅的收入調(diào)節(jié)是先導(dǎo)性職能，財(cái)政職能處于從屬地位。事實(shí)上，消費(fèi)稅各項(xiàng)功能間不是相互分離的，其征稅對(duì)象、征收方式和稅率設(shè)計(jì)等彼此之間存在一定的促進(jìn)關(guān)系和內(nèi)在張力[3]。在下一步稅制改革中，各項(xiàng)功能不能顧此失彼，需統(tǒng)籌考慮，并關(guān)注相互之間的作用機(jī)理和矛盾沖突，并加以有效協(xié)調(diào)與平衡。

在后續(xù)的消費(fèi)稅立法中，也應(yīng)牢牢把握其內(nèi)部不同職能間的協(xié)調(diào)關(guān)系，即從宏觀層面審視各類消費(fèi)品和消費(fèi)行為的應(yīng)稅性與可稅性，真正體現(xiàn)特別消費(fèi)稅立法的法律價(jià)值和根本目的。

(四)消費(fèi)稅與相關(guān)稅種改革的聯(lián)動(dòng)性

從《消費(fèi)稅法(征求意見(jiàn)稿)》可以看到，消費(fèi)稅與增值稅的條款變化具有較強(qiáng)的聯(lián)動(dòng)性。例如規(guī)范納稅人銷售應(yīng)稅消費(fèi)品的表述，補(bǔ)充征收環(huán)節(jié)的規(guī)定，整合各現(xiàn)行文件中的抵扣政策，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的細(xì)化規(guī)定，將組成計(jì)稅價(jià)格中的“關(guān)稅完稅價(jià)格”與《增值稅法(征求意見(jiàn)稿)》中的“關(guān)稅計(jì)稅價(jià)格”相統(tǒng)一等，都充分體現(xiàn)出稅收體系作為一個(gè)整體的改革協(xié)調(diào)性。在整個(gè)稅收體系中，不同稅種是協(xié)同發(fā)揮作用的，不能片面擴(kuò)大消費(fèi)稅的功能，而要與增值稅、資源稅、環(huán)境保護(hù)稅和個(gè)人所得稅等稅種的改革調(diào)整相聯(lián)動(dòng)。

首先，消費(fèi)稅與增值稅同為流轉(zhuǎn)稅，有著共性特征。增值稅是一般性消費(fèi)稅，通過(guò)普遍征收籌集財(cái)政收入，而消費(fèi)稅是選擇性征收，作為增值稅的配套稅種進(jìn)行二次征稅，起到輔助調(diào)節(jié)作用。特別是在數(shù)字經(jīng)濟(jì)崛起背景下，增值稅對(duì)腦力勞動(dòng)者的工資、勞務(wù)支出不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的缺陷，期待消費(fèi)稅的調(diào)控作用能夠在此方面發(fā)揮。在立法進(jìn)程中，消費(fèi)稅與增值稅在多個(gè)稅制要素的設(shè)計(jì)方面表現(xiàn)出一致性，也是二者聯(lián)動(dòng)改革的應(yīng)有之義。

其次，越來(lái)越顯著的生態(tài)保護(hù)導(dǎo)向提出了消費(fèi)稅與資源稅、環(huán)境保護(hù)稅協(xié)同改革的訴求。相對(duì)資源稅、環(huán)境保護(hù)稅較強(qiáng)的針對(duì)性，消費(fèi)稅可起到補(bǔ)充調(diào)節(jié)的作用，彌補(bǔ)前者調(diào)控力度不足和范圍有限的問(wèn)題。當(dāng)然，三個(gè)稅種也各有側(cè)重，資源稅注重對(duì)自然資源的開(kāi)采和使用征稅，調(diào)節(jié)資源級(jí)差收入，加強(qiáng)對(duì)生態(tài)環(huán)境的保護(hù)；環(huán)境保護(hù)稅目前只對(duì)四類污染物的排放加以限制，促進(jìn)節(jié)能減排；而消費(fèi)稅是對(duì)消耗能源、污染環(huán)境的商品征稅，引導(dǎo)綠色消費(fèi)[4]。通過(guò)三者的配合，共同構(gòu)建綠色稅制體系，同時(shí)側(cè)重點(diǎn)不同也可避免重復(fù)征稅。

第三，隨著2019 年個(gè)人所得稅法的再次修訂和實(shí)施，也進(jìn)一步彰顯出新時(shí)代社會(huì)基本矛盾背景下，消費(fèi)稅對(duì)不平衡不充分發(fā)展的調(diào)控需求和定位。個(gè)人所得稅主要對(duì)個(gè)人所得的增量部分調(diào)節(jié)，消費(fèi)稅則對(duì)后續(xù)的消費(fèi)行為加以調(diào)節(jié)。由于我國(guó)實(shí)行流轉(zhuǎn)稅和所得稅并重的雙主體結(jié)構(gòu)，因此無(wú)論從復(fù)合稅制的稅負(fù)平衡要求來(lái)看，還是從稅制要素優(yōu)化組合的調(diào)整及財(cái)稅體制改革的多重目標(biāo)來(lái)看，都需要個(gè)人所得稅和消費(fèi)稅的協(xié)調(diào)推進(jìn)，以實(shí)現(xiàn)稅收對(duì)國(guó)民收入的調(diào)控目標(biāo)。

最后，當(dāng)前房地產(chǎn)調(diào)控較緊，“房住不炒”的政策帶來(lái)房地產(chǎn)市場(chǎng)降溫，地方政府穩(wěn)定財(cái)源建設(shè)勢(shì)在必行。對(duì)于當(dāng)前主張建立地方主體稅種彌補(bǔ)地方財(cái)政收入不足的觀點(diǎn)，可考慮消費(fèi)稅與房產(chǎn)稅的協(xié)調(diào)配合。由于房產(chǎn)稅的諸多問(wèn)題亟待解決，其涉及的稅種和環(huán)節(jié)較多，建立一套完善有序的稅制尚需時(shí)日，因此可將消費(fèi)稅調(diào)整為地方稅，暫時(shí)作為地方政府“開(kāi)源”的主體稅種之一。

四、稅收法定背景下消費(fèi)稅改革路徑探索

(一)立法權(quán)穩(wěn)步收歸人大

從短期來(lái)看，授權(quán)國(guó)務(wù)院試點(diǎn)是在特定時(shí)期、特定背景下的權(quán)宜之計(jì)，有其合理性，但必須保證人大的立法主體地位，對(duì)國(guó)務(wù)院立法試點(diǎn)權(quán)利予以適當(dāng)約束和限定。目前，現(xiàn)代化消費(fèi)型經(jīng)濟(jì)變革較大、發(fā)展較快，消費(fèi)稅也需跟進(jìn)改革，可以設(shè)立簡(jiǎn)易立法程序，縮短立法周期，必要時(shí)可降低立法通過(guò)的限制條件。消費(fèi)稅制度由行政條例改為法律，目的就是為了落實(shí)稅收法定原則，將稅率、稅目等交由人大確定。因此，隨著我國(guó)“兩步走”戰(zhàn)略的不斷深化和國(guó)家治理的穩(wěn)步推進(jìn)，立法也應(yīng)趨于平穩(wěn)和確定，將立法的權(quán)利完全控制在人大手中，讓稅收法定目標(biāo)與實(shí)際落實(shí)情況相契合，最終化解形式合法性與實(shí)質(zhì)合法性的矛盾。

稅收法定還要求加強(qiáng)征稅權(quán)控制，一是要做到稅收要素法定，即稅收基本要素應(yīng)當(dāng)由法律規(guī)定；二是要做到稅收要素確定，即稅法規(guī)定必須盡量明確，避免出現(xiàn)漏洞和歧義；三是征稅程序合法，即征稅機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依據(jù)法律規(guī)定的實(shí)體內(nèi)容和程序要求征收稅款[5]。所以，要真正實(shí)現(xiàn)稅收要素法定，則需要人大控制征稅權(quán)。

(二)增強(qiáng)稅制要素的確定性

基于上述稅制要素法定和稅制要素確定的要求，在消費(fèi)稅改革中要對(duì)征稅范圍、稅率、征稅環(huán)節(jié)等有更加明確的規(guī)定。但立法不僅是對(duì)改革成果的靜態(tài)確認(rèn)，更是凝聚改革共識(shí)、規(guī)范利益博弈的動(dòng)態(tài)過(guò)程，因此要逐漸轉(zhuǎn)變“立法被動(dòng)地適應(yīng)改革需要”的觀點(diǎn)，特別是在稅制改革的重要方面要以立法的方式來(lái)推進(jìn)和引導(dǎo)改革，也以改革的精神來(lái)解決立法中遇到的難點(diǎn)和問(wèn)題[6]。

1.征稅范圍的增減變動(dòng)

我國(guó)當(dāng)前采用正列舉方式對(duì)15 個(gè)稅目征收消費(fèi)稅，所涉及的都是具備物理形態(tài)的高污染、高消耗、高消費(fèi)等“三高”應(yīng)稅商品，而不涉及服務(wù)等。《消費(fèi)稅法(征求意見(jiàn)稿)》依舊保持15 個(gè)稅目沒(méi)有變動(dòng)，但第二十條授權(quán)國(guó)務(wù)院調(diào)整消費(fèi)稅稅目，預(yù)示隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，征稅范圍改革很可能繼續(xù)推進(jìn)。因此，結(jié)合當(dāng)前減稅降費(fèi)、經(jīng)濟(jì)下行和房地產(chǎn)市場(chǎng)降溫的宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，以及我國(guó)“兩步走”發(fā)展戰(zhàn)略進(jìn)程中高消費(fèi)的內(nèi)涵和外延所發(fā)生的變化，在實(shí)際立法中，消費(fèi)稅擴(kuò)圍是特別必要的。

從整個(gè)稅收環(huán)境來(lái)看，要做到消費(fèi)稅與相關(guān)稅種的聯(lián)動(dòng)改革，應(yīng)當(dāng)增加某些高端消費(fèi)。例如可對(duì)高檔住宅等存量部分調(diào)節(jié)，也可列入像夜總會(huì)、高爾夫球場(chǎng)、高星級(jí)酒店等部分服務(wù)，與營(yíng)改增后的增值稅接軌，但不應(yīng)增加過(guò)多高檔商品和服務(wù)，因?yàn)槎愂帐谴龠M(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的動(dòng)力和源泉，一旦限制那些受眾群體并不廣的消費(fèi)，不僅調(diào)節(jié)收入分配的作用不能被大眾所感知，還會(huì)產(chǎn)生替代效應(yīng)，扭曲資源配置，驅(qū)使消費(fèi)者不消費(fèi)或轉(zhuǎn)而到國(guó)外市場(chǎng)消費(fèi)，不利于依附于這些商品背后的產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，久而久之可能損害內(nèi)需，導(dǎo)致產(chǎn)業(yè)萎縮，抑制現(xiàn)代化經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

為適應(yīng)我國(guó)近年來(lái)綠色環(huán)保的戰(zhàn)略發(fā)展要求，消費(fèi)稅改革也應(yīng)與環(huán)境保護(hù)政策相契合。建議國(guó)家進(jìn)一步完善污染環(huán)境產(chǎn)品的應(yīng)稅性。例如塑料袋、一次性餐盒等有害包裝物對(duì)環(huán)境的危害較大，當(dāng)前只是通過(guò)提價(jià)等方式減少消費(fèi)，但效果并不明顯，可以嘗試通過(guò)增加納稅人的稅收負(fù)擔(dān)強(qiáng)化消費(fèi)者的成本意識(shí)。具體分析，高污染消費(fèi)品的征稅效應(yīng)可以區(qū)分為收入效應(yīng)和替代效應(yīng)[7]，如圖1 所示。

圖1 高污染消費(fèi)品的征稅效應(yīng)

在對(duì)危害人體健康的消費(fèi)品的調(diào)節(jié)方面，可借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，對(duì)含糖量較高的食品征收消費(fèi)稅。英國(guó)、墨西哥等國(guó)對(duì)含糖量超標(biāo)的飲料征收糖稅，我國(guó)作為世界上含糖飲料的消費(fèi)大國(guó)，應(yīng)當(dāng)采取必要的稅收措施，既能減少高糖對(duì)人體健康的危害，又能起到籌集財(cái)政收入的作用。

對(duì)于那些隨著生活水平提高而逐漸成為生活必需品的征稅對(duì)象，比較典型的如黃酒、啤酒等，則可以從征稅范圍中刪除，真正實(shí)現(xiàn)征稅范圍的有增有減。

2.稅率水平的彈性設(shè)計(jì)

稅率代表課稅的深度，將稅率水平控制在合理范圍內(nèi)有助于調(diào)控作用的發(fā)揮更精準(zhǔn)、更到位?！断M(fèi)稅法(征求意見(jiàn)稿)》第二條明確了國(guó)務(wù)院可以調(diào)整消費(fèi)稅的稅率，是出于改革的需求，暫且不論授權(quán)的合理性，無(wú)論何者作為調(diào)整主體，均應(yīng)區(qū)分不同的應(yīng)稅消費(fèi)品類別，確定不同的征稅水平。

下面重點(diǎn)從消費(fèi)稅的四大主要稅目來(lái)分析。卷煙是各國(guó)常見(jiàn)應(yīng)稅消費(fèi)品且稅率較高，目前我國(guó)卷煙的消費(fèi)稅稅率處于中上水平。但作為世界第一大煙草消費(fèi)國(guó)，可通過(guò)進(jìn)一步提高消費(fèi)稅稅率，以從價(jià)稅為主發(fā)揮價(jià)格需求彈性效應(yīng)，減少低收入者和青少年煙民的消費(fèi)量，抑制吸煙對(duì)環(huán)境的負(fù)外部性，降低吸煙對(duì)公民健康的損害；而對(duì)中高收入者，卷煙的需求彈性很小，價(jià)格上升的影響并不會(huì)導(dǎo)致其消費(fèi)量的大幅下降?？傮w來(lái)看，消費(fèi)稅稅率的高低對(duì)消費(fèi)結(jié)構(gòu)和消費(fèi)量都會(huì)產(chǎn)生一定的影響。

小汽車的征稅效應(yīng)主要從調(diào)控消費(fèi)和防治污染兩個(gè)角度考量。對(duì)小汽車生產(chǎn)環(huán)節(jié)的普遍征稅是出于資源消耗和環(huán)境污染的考慮，按照排氣量設(shè)置差別稅率；對(duì)超豪華小汽車在零售環(huán)節(jié)加征稅款是為了調(diào)節(jié)收入分配。目前主要應(yīng)當(dāng)革新稅率形式，采用排氣量作為衡量指標(biāo)，使征稅顯得不盡合理，也一定程度上挫傷了生產(chǎn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步的積極性。建議未來(lái)選取污染物排放量作為衡量指標(biāo)，更符合汽車產(chǎn)業(yè)“多購(gòu)買(mǎi)”的訴求和環(huán)保部門(mén)“少使用”的政策導(dǎo)向。

在成品油方面，建議保持基本稅率不變，但是可以根據(jù)污染程度、用途等指標(biāo)不同設(shè)置差別稅率，鼓勵(lì)研發(fā)更先進(jìn)的技術(shù)生產(chǎn)清潔型能源。另外，隨著居民生活水平的提高、企業(yè)投資方向和行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的變化等，可適時(shí)調(diào)整稅率水平。

對(duì)于酒類產(chǎn)品而言，白酒實(shí)行從價(jià)和從量復(fù)合計(jì)征，20%的稅率較低。啤酒和黃酒實(shí)行從量計(jì)征，并不能隨著價(jià)格的變化而發(fā)生彈性變動(dòng)，不利于發(fā)揮稅收調(diào)控作用；另外，對(duì)紅酒這樣日益普遍的消費(fèi)品，價(jià)位和品類逐漸增多，10%的稅率對(duì)那些價(jià)格畸高的產(chǎn)品不能實(shí)現(xiàn)有效調(diào)控。

倘若未來(lái)加入其他污染物，可以考慮設(shè)置差異化系數(shù)和獎(jiǎng)懲稅率。宏觀方面，污染物消費(fèi)稅稅率的設(shè)置應(yīng)使得籌集的稅款大于政府為消除污染而負(fù)擔(dān)的全部費(fèi)用和補(bǔ)償?shù)耐獠砍杀?；微觀方面，相關(guān)消費(fèi)行為的消費(fèi)稅應(yīng)高于企業(yè)購(gòu)置環(huán)保型設(shè)備或改進(jìn)原有技術(shù)所支付的價(jià)款，這些限額為稅率標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)置提供范圍。必要的情況下，可設(shè)置獎(jiǎng)懲稅率，對(duì)保護(hù)環(huán)境和高污染高消耗行為區(qū)別對(duì)待。但是總體來(lái)看，改革不應(yīng)使稅制過(guò)于復(fù)雜化，要在稅收征管手段和稅收成本可控范圍內(nèi)適度調(diào)整稅率。

3.征稅環(huán)節(jié)的靈活設(shè)置

《消費(fèi)稅法(征求意見(jiàn)稿)》第三條將原本的生產(chǎn)環(huán)節(jié)調(diào)整為銷售環(huán)節(jié)，其暗含的改革思路和當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)均呈現(xiàn)出“向后走”的趨勢(shì)，可能從生產(chǎn)環(huán)節(jié)后移至財(cái)富的分配和保有環(huán)節(jié)，著重在應(yīng)稅消費(fèi)的零售環(huán)節(jié)征稅。在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅，生產(chǎn)企業(yè)為了減少資金占用，往往會(huì)利用間接稅稅負(fù)易于轉(zhuǎn)嫁的性質(zhì)，采用一些避稅途徑減輕稅收負(fù)擔(dān)，侵蝕稅基；而對(duì)消費(fèi)者來(lái)說(shuō)，在前面環(huán)節(jié)征稅為微觀個(gè)體帶來(lái)的感知度和沖擊力不夠，不能真正發(fā)揮調(diào)控作用。因此，將一部分稅目的征稅環(huán)節(jié)后移是必要的。

但是，從簡(jiǎn)化稅制的角度來(lái)看，征稅環(huán)節(jié)后移意味著納稅人數(shù)量的增多和稅基的擴(kuò)大，會(huì)增加稅收征管的繁雜度，而且征稅環(huán)節(jié)后移必然帶來(lái)實(shí)際稅源分布和各區(qū)域利益格局的變化，可能加劇地方政府間的惡性競(jìng)爭(zhēng)，甚至出現(xiàn)逆向調(diào)節(jié)，所以短期內(nèi)征稅環(huán)節(jié)不應(yīng)一刀切，那些稅源零星復(fù)雜或是在消費(fèi)稅中占比不大的稅目暫時(shí)不必后移征稅環(huán)節(jié)，而對(duì)于煙、酒、成品油和小汽車等重點(diǎn)稅目可以試點(diǎn)后移，因其稅收征管相對(duì)成熟，即便后移也相對(duì)容易管控。同時(shí)，可以使這些相對(duì)大眾化的稅目給消費(fèi)者帶來(lái)更多的納稅感知。長(zhǎng)期來(lái)看，納稅環(huán)節(jié)后移至終端銷售環(huán)節(jié)，實(shí)行目的地征稅，有利于區(qū)域一體化共同市場(chǎng)的形成，使得稅價(jià)傳導(dǎo)機(jī)制更順暢。

(三)以價(jià)稅關(guān)系調(diào)整經(jīng)濟(jì)行為

由于《消費(fèi)稅法(征求意見(jiàn)稿)》中的很多表述同增值稅趨于一致，有部分觀點(diǎn)認(rèn)為消費(fèi)稅作為價(jià)內(nèi)稅不容易為消費(fèi)者帶來(lái)稅負(fù)感[8]，因而倡導(dǎo)價(jià)稅關(guān)系方面也應(yīng)同增值稅接軌，改為價(jià)外稅。但是這一改革會(huì)為稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來(lái)較大的工作量，問(wèn)題本質(zhì)在于稅負(fù)是顯性還是隱性，而非稅種是價(jià)內(nèi)稅還是價(jià)外稅?；诖擞^點(diǎn)，建議仍然保持價(jià)內(nèi)稅，只需在售價(jià)中將價(jià)稅分列即可，實(shí)現(xiàn)價(jià)稅關(guān)系的顯性化處理。

參照增值稅專用發(fā)票的票據(jù)格式，在消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品的售價(jià)中也將價(jià)稅分列，分別體現(xiàn)出消費(fèi)稅、增值稅的金額，提高稅收透明度。在減稅降費(fèi)大背景下，相較增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣只能改變上下游企業(yè)的稅負(fù)，而使最終消費(fèi)者感知不強(qiáng)，消費(fèi)稅的價(jià)稅分列既可以讓那些獲得稅收減免的納稅人深感減稅的好處，起到稅收激勵(lì)作用，也能讓他們真切感知消費(fèi)稅在經(jīng)濟(jì)行為中的作用，增強(qiáng)納稅意識(shí)。同時(shí)使社會(huì)大眾普遍認(rèn)識(shí)到，稅收不僅是政府的一種宏觀調(diào)控手段，更是百姓日常行為的一種決策依據(jù)。

(四)合理確定收入權(quán)屬劃分

《消費(fèi)稅法(征求意見(jiàn)稿)》的說(shuō)明中提到，授權(quán)國(guó)務(wù)院組織開(kāi)展相關(guān)試點(diǎn)是為了推進(jìn)中央與地方收入劃分，這為稅收收入歸屬問(wèn)題帶來(lái)新的思考。目前消費(fèi)稅作為中央稅，全部收入歸中央所有。但“營(yíng)改增”后地方主體稅種的缺位為央地間的收入劃分提出了新的構(gòu)想。但在稅制改革中應(yīng)當(dāng)注意，為了彌補(bǔ)收入而刻意改變稅種屬性是不可取的，要結(jié)合稅種特點(diǎn)及功能定位予以改進(jìn)。

我國(guó)目前的財(cái)政體制形成了稅基小、流動(dòng)性弱和調(diào)節(jié)性差的稅目歸屬地方，調(diào)節(jié)作用強(qiáng)、流動(dòng)性優(yōu)的稅種歸屬中央的總體格局。針對(duì)不同征稅對(duì)象應(yīng)有不同的考慮。對(duì)于增加奢侈消費(fèi)品和增加高端服務(wù)等的設(shè)想，若消費(fèi)稅改為地方稅，采用消費(fèi)地征稅模式，會(huì)導(dǎo)致中西部地區(qū)與東部地區(qū)的稅源分布失衡，加之當(dāng)前數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展導(dǎo)致的線下交易萎縮，會(huì)大大影響地方政府之間的稅收平衡關(guān)系，會(huì)促使一些地方政府出臺(tái)相關(guān)激勵(lì)政策，加大區(qū)域經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)和稅收競(jìng)爭(zhēng)力度，與消費(fèi)稅的功能定位及稅收目的相背離。而對(duì)于環(huán)境保護(hù)類稅收，可逐步改為地方稅，賦予地方政府部分財(cái)權(quán)，引導(dǎo)地方政府重視本地消費(fèi)環(huán)境和資源環(huán)境的改善，促進(jìn)地方政府職能的轉(zhuǎn)型。另外，剝離部分稅目由地方征稅，對(duì)于緩解地方政府的財(cái)政困局有積極意義，在房產(chǎn)稅等其他可作為地方主體稅種的稅制改革沒(méi)有成型的情況下，可緩一時(shí)之急，并賦予地方政府一定的靈活性和自主性。同時(shí)，最好兼顧不同地區(qū)的消費(fèi)選擇不同的分成比例。綜上，在確保央地既有財(cái)力格局穩(wěn)定的基礎(chǔ)上，“稅基共享式”的收入歸屬劃分是比較具有可操作性和合理性的方案。

(五)完善納稅人權(quán)利救濟(jì)機(jī)制

在稅收法定背景下，消費(fèi)稅改革不僅強(qiáng)調(diào)實(shí)體法方面的政策突破，也需要考慮程序法方面的優(yōu)化。一是要合理設(shè)定納稅人稅收法律責(zé)任。由于消費(fèi)稅是選擇性征收，現(xiàn)實(shí)中納稅人未繳或少繳稅款可能是由于對(duì)征稅對(duì)象的把握不準(zhǔn)確，也可能是故意的稅收規(guī)避行為。因此要區(qū)分少納或不納稅行為的故意和過(guò)失，給予不同的懲戒，因過(guò)失造成的納稅錯(cuò)誤給予相對(duì)較輕的處罰，可以使納稅人的違法行為與法律責(zé)任相匹配，使稅收法定彰顯公平性、合理性。二是在稅務(wù)爭(zhēng)議方面，要完善納稅人權(quán)利救濟(jì)機(jī)制。建議行政復(fù)議前置，即納稅人可直接申請(qǐng)行政復(fù)議，而不再將先繳納稅款或提供稅收擔(dān)保作為申請(qǐng)行政復(fù)議的前置條件[9]。

(六)夯實(shí)現(xiàn)代化征管制度

《消費(fèi)稅法(征求意見(jiàn)稿)》第十條關(guān)于共治理念的闡述、第十八條關(guān)于計(jì)稅期間的調(diào)整均對(duì)稅收征管提出新要求。隨著消費(fèi)型經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，消費(fèi)格局和價(jià)值鏈等均呈現(xiàn)新形態(tài)，為消費(fèi)稅的征管帶來(lái)挑戰(zhàn)。我國(guó)目前的征管能力還比較弱，許多企業(yè)為了降低稅負(fù)，采用轉(zhuǎn)移定價(jià)等方式避稅，造成稅源流失和稅基侵蝕。另外，消費(fèi)稅制度的不當(dāng)安排也使得納稅人轉(zhuǎn)向海外消費(fèi)，這種現(xiàn)象是對(duì)消費(fèi)稅調(diào)節(jié)目標(biāo)的扭曲。

基于稅收法定，就細(xì)節(jié)性的規(guī)則安排而言，目前應(yīng)當(dāng)將相對(duì)復(fù)雜的申報(bào)及納稅期限進(jìn)一步梳理、歸并和簡(jiǎn)化；并適時(shí)調(diào)整現(xiàn)行納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定，按照法理優(yōu)先原則，采取交易達(dá)成的時(shí)點(diǎn)來(lái)確認(rèn)納稅義務(wù)是否發(fā)生。在國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的新形勢(shì)下，要加強(qiáng)消費(fèi)稅的征管技術(shù)創(chuàng)新，不斷優(yōu)化征管環(huán)境。一方面，推動(dòng)大數(shù)據(jù)、人工智能、云計(jì)算和區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用，加強(qiáng)“互聯(lián)網(wǎng)＋”稅務(wù)的融合性發(fā)展，避免數(shù)字經(jīng)濟(jì)下消費(fèi)行為造成的稅基侵蝕；另一方面，調(diào)動(dòng)納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)和中介機(jī)構(gòu)等主體的積極性，將平臺(tái)中介等納入征管的法律主體中，節(jié)約稅收征納成本、提高稅收征管效率，避免稅收超額負(fù)擔(dān)；并培養(yǎng)復(fù)合型人才，應(yīng)對(duì)互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代的稅收征管創(chuàng)新，簡(jiǎn)化并減輕稅收稽征負(fù)擔(dān)，維護(hù)稅收系統(tǒng)的高效有序運(yùn)轉(zhuǎn)。

總之，消費(fèi)稅改革與稅收立法是一個(gè)相融并進(jìn)的過(guò)程，應(yīng)當(dāng)恪守稅種的本體屬性，將消費(fèi)稅置于我國(guó)稅收體系中通盤(pán)考慮，兼顧實(shí)體法和程序法的改革要求，不僅要平衡好法律的確定性與執(zhí)法的靈活性，還要結(jié)合國(guó)家政策導(dǎo)向和經(jīng)濟(jì)環(huán)境條件變化，找準(zhǔn)稅制改革路徑，切實(shí)發(fā)揮消費(fèi)稅對(duì)于收入分配的調(diào)節(jié)作用。