崔富裕

一、美國(guó)審計(jì)署的背景簡(jiǎn)述

雖然同是政府審計(jì)機(jī)關(guān)，但美國(guó)審計(jì)署的機(jī)構(gòu)設(shè)置與我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)有很大的區(qū)別：美國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)直接隸屬于聯(lián)邦、州立、地方三個(gè)級(jí)別的立法部門。因此，三個(gè)級(jí)別的審計(jì)機(jī)關(guān)均具有較強(qiáng)的審計(jì)獨(dú)立性，并且州立和地方審計(jì)機(jī)關(guān)要遵守美國(guó)聯(lián)邦政府審計(jì)署制定的各項(xiàng)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)章制度及監(jiān)督機(jī)制等。美國(guó)聯(lián)邦政府及其他政府部門的審計(jì)工作主要由美國(guó)國(guó)家審計(jì)署負(fù)責(zé)，各州及以下地方由本地區(qū)的政府審計(jì)機(jī)構(gòu)來負(fù)責(zé)。這些審計(jì)機(jī)構(gòu)均設(shè)立審計(jì)長(zhǎng)責(zé)任制度，直接負(fù)責(zé)向?qū)?yīng)的州和地方議會(huì)匯報(bào)審計(jì)結(jié)果。在審計(jì)機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)預(yù)算方面，是由美國(guó)國(guó)會(huì)下設(shè)的預(yù)算局來負(fù)責(zé)年度預(yù)算草案的編制，并由參眾兩院下設(shè)的預(yù)算委員會(huì)進(jìn)行審核，最終由美國(guó)國(guó)會(huì)通過和經(jīng)費(fèi)劃撥。由此可見，美國(guó)的各級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)能夠通過立法來保證審計(jì)獨(dú)立性和監(jiān)督權(quán)，特別是國(guó)家最高審計(jì)總署沒有隸屬于任何行政部門，與國(guó)會(huì)一樣同屬立法部門，能夠代表社會(huì)和民眾對(duì)政府所承擔(dān)的公共及經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行有效的監(jiān)督。

除了保證審計(jì)過程獨(dú)立性之外，美國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)在人事任免制度上也保持著完全獨(dú)立性，強(qiáng)調(diào)了審計(jì)人員的獨(dú)立地位。例如，對(duì)審計(jì)長(zhǎng)的任命有著嚴(yán)格的選拔機(jī)制：由總統(tǒng)從國(guó)會(huì)提交的候選人中選出，并由參議院進(jìn)行審議和通過，任期一般為15年，并享受比同級(jí)官員優(yōu)厚的薪酬待遇，且期間不會(huì)受到政府及國(guó)會(huì)的換屆影響。此外，審計(jì)總署的人事管理制度中明確了對(duì)審計(jì)人員個(gè)人行為和政黨行為的限制，并下設(shè)人事評(píng)議委員會(huì)負(fù)責(zé)人事申訴等案件的處理;在審計(jì)署從事審計(jì)工作的人員，每?jī)赡瓯仨毻瓿?0小時(shí)以上的專業(yè)技術(shù)繼續(xù)教育課程。

美國(guó)審計(jì)署所執(zhí)行的政府審計(jì)準(zhǔn)則中極其重視審計(jì)質(zhì)量控制計(jì)劃，多次修訂完善了審計(jì)工作的質(zhì)量控制過程體系來增強(qiáng)審計(jì)準(zhǔn)則的可操作性，包括審計(jì)工作計(jì)劃、審計(jì)工作實(shí)施以及審計(jì)工作報(bào)告等具體規(guī)定。例如，美國(guó)審計(jì)署為了保證審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，在審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施過程中由審計(jì)組組長(zhǎng)來負(fù)責(zé)日常審計(jì)質(zhì)量控制的業(yè)務(wù)督導(dǎo)制，安排各審計(jì)人員負(fù)責(zé)各階段的審計(jì)任務(wù)，一般分為6項(xiàng)監(jiān)督管理程序（見圖1）。

圖1：美國(guó)審計(jì)組業(yè)務(wù)督導(dǎo)程序

二、美國(guó)審計(jì)署同業(yè)復(fù)核的產(chǎn)生

審計(jì)同業(yè)復(fù)核是指由具備會(huì)計(jì)審計(jì)專業(yè)技能，并且與被復(fù)核單位沒有利益上沖突的同行業(yè)專家來對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)的過程。這種審計(jì)方法在美國(guó)審計(jì)領(lǐng)域被廣泛使用。美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定：所有審計(jì)組織按照政府審計(jì)程序都必須建立完善的內(nèi)部審計(jì)體系，每三年之內(nèi)必須有來自外部審計(jì)和鑒證業(yè)務(wù)機(jī)構(gòu)對(duì)其進(jìn)行一次同業(yè)復(fù)核。

美國(guó)普華會(huì)計(jì)師事務(wù)所和安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所分別在1974年和1975年先后聘請(qǐng)杜洛斯會(huì)計(jì)公司進(jìn)行鑒證，這是美國(guó)第一次注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的同業(yè)復(fù)核。1976年，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)同業(yè)復(fù)核成為一項(xiàng)強(qiáng)制性措施，被鑒證的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制體系和政策程序的執(zhí)行情況，都會(huì)通過同行會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行檢查。美國(guó)審計(jì)署正是借鑒上述經(jīng)驗(yàn)做法，將同行復(fù)核引入審計(jì)機(jī)關(guān)的質(zhì)量控制體系中來。因?yàn)槊绹?guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)持有注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書的審計(jì)人員比例非常高，因此各級(jí)政府及審計(jì)機(jī)關(guān)通常會(huì)委托會(huì)計(jì)公司來進(jìn)行政府審計(jì)工作。1995年，美國(guó)審計(jì)署正式開始聘用畢馬威會(huì)計(jì)公司對(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)業(yè)務(wù)開展同業(yè)復(fù)核。作為美國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)開展同業(yè)復(fù)核的基本依據(jù)，政府審計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定：“每一個(gè)按照公認(rèn)政府審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的審計(jì)或鑒證業(yè)務(wù)的審計(jì)組織應(yīng)當(dāng)建立適當(dāng)?shù)膬?nèi)部質(zhì)量控制系統(tǒng)，并接受外部同業(yè)審核。”目前，在美國(guó)政府審計(jì)體系內(nèi)，同業(yè)復(fù)核已經(jīng)成為審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)質(zhì)量保證的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

在同業(yè)復(fù)核過程中，審計(jì)復(fù)核人員需要對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制是否有效，審計(jì)機(jī)關(guān)在執(zhí)業(yè)過程中是否嚴(yán)格遵循公認(rèn)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則等進(jìn)行評(píng)價(jià)。同業(yè)復(fù)核結(jié)束后，需出具書面檢查報(bào)告，報(bào)告中應(yīng)列示審查的范圍，若檢查的范圍受限應(yīng)特別說明，與審計(jì)報(bào)告相類似，檢查意見一般有無保留意見、保留意見、否定意見三種類型。一般美國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部有對(duì)審計(jì)報(bào)告的例行檢查，另外每三年還需要聘請(qǐng)外部民間審計(jì)組織對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)執(zhí)行的審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行質(zhì)量檢查，出具檢查報(bào)告。

三、美國(guó)審計(jì)署同業(yè)復(fù)核的內(nèi)容和經(jīng)驗(yàn)

（一）美國(guó)審計(jì)署同業(yè)復(fù)核的內(nèi)容

同業(yè)復(fù)核是針對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的質(zhì)量控制制度遵守情況進(jìn)行的檢查，涵蓋美國(guó)審計(jì)署質(zhì)量保證框架中的所有關(guān)鍵要素。一般來說，同業(yè)復(fù)核結(jié)果以書面的形式表現(xiàn)出來，主要包括同業(yè)復(fù)核范圍、復(fù)核意見、專業(yè)準(zhǔn)則、復(fù)核期間發(fā)現(xiàn)的問題與建議、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)以及相關(guān)附錄等。

（二）美國(guó)審計(jì)署同業(yè)復(fù)核的良好經(jīng)驗(yàn)

從美國(guó)審計(jì)署2005-2014年每三年一次的國(guó)際同業(yè)復(fù)核報(bào)告中可以整理歸納出美國(guó)審計(jì)署較為成熟的經(jīng)驗(yàn)做法，具體包括以下幾個(gè)方面的內(nèi)容。

一是創(chuàng)建了戰(zhàn)略計(jì)劃。確保其將審計(jì)重點(diǎn)放在一些關(guān)鍵的管理問題和風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目上。特別是常規(guī)的高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目的實(shí)施，要建立風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)以確定對(duì)審計(jì)的管理級(jí)別和結(jié)果復(fù)核。

二是對(duì)每個(gè)項(xiàng)目都要進(jìn)行獨(dú)立性聲明。同時(shí)，在審計(jì)業(yè)務(wù)中，向被審計(jì)單位提供致被審計(jì)單位聲明書，明確雙方的要求及目標(biāo)，以便于審計(jì)工作能夠順利完成。

三是擁有注重質(zhì)量的組織文化。美國(guó)審計(jì)署十分重視質(zhì)量，并積極建立注重質(zhì)量的組織文化。

四是高質(zhì)量收集審計(jì)證據(jù)和定性信息的方法。比如，在績(jī)效審計(jì)中，將訪談證據(jù)整理成與原始訪談?dòng)涗洿嬖谒饕P(guān)系的單一文檔，從而更好地獲取其中的關(guān)鍵信息。

五是注重利用專家和審計(jì)以外的專業(yè)知識(shí)。美國(guó)審計(jì)署注重創(chuàng)新，通過采用多樣化的方式來獲得審計(jì)以外的專業(yè)知識(shí)，比如根據(jù)一些專業(yè)知識(shí)，讓利益相關(guān)者參與到審計(jì)組當(dāng)中，從而實(shí)現(xiàn)了專業(yè)知識(shí)與審計(jì)目標(biāo)相匹配。

六是在審計(jì)報(bào)告內(nèi)容和格式上的創(chuàng)新。比如，美國(guó)審計(jì)署建立了為解決問題建議的數(shù)據(jù)庫，滿足了相關(guān)行政領(lǐng)導(dǎo)部門對(duì)監(jiān)管和信息索取的需要，從而更好地推動(dòng)美國(guó)審計(jì)署的工作。

四、美國(guó)審計(jì)署同業(yè)復(fù)核對(duì)我國(guó)的啟示

筆者認(rèn)為，近年來美國(guó)審計(jì)署在同業(yè)復(fù)核方面形成了許多良好的經(jīng)驗(yàn)做法。一是美國(guó)審計(jì)署設(shè)計(jì)了全面質(zhì)量保障框架，利用電子審計(jì)輔助工具為審計(jì)人員提供幫助和指導(dǎo)，比如審計(jì)專業(yè)準(zhǔn)則、審計(jì)政策、審計(jì)程序和工具等，并能及時(shí)對(duì)這些內(nèi)容進(jìn)行更新。二是美國(guó)審計(jì)署建立了戰(zhàn)略計(jì)劃過程，確保將工作重點(diǎn)放在風(fēng)險(xiǎn)最高的項(xiàng)目上，比如定期發(fā)布高風(fēng)險(xiǎn)公告，以防止舞弊、管理不當(dāng)?shù)那闆r發(fā)生。三是美國(guó)審計(jì)署收集審計(jì)證據(jù)和定性信息的方法，比如在財(cái)務(wù)審計(jì)中建立財(cái)務(wù)審計(jì)完成列表，將審計(jì)的各種問題匯集在一起，確保審計(jì)工作整個(gè)過程的高質(zhì)量。四是美國(guó)審計(jì)署為審計(jì)項(xiàng)目建立風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)，在對(duì)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行復(fù)核時(shí)，綜合考慮成本、復(fù)雜性及爭(zhēng)議的地方確定審計(jì)結(jié)果的級(jí)別。

上述經(jīng)驗(yàn)做法對(duì)于我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)開展同業(yè)復(fù)核具有一定的啟示作用。一是建立合理規(guī)范的同業(yè)復(fù)核機(jī)制，假如某個(gè)地區(qū)審計(jì)機(jī)關(guān)要開展復(fù)核，可以邀請(qǐng)本地其他同級(jí)地區(qū)的審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行，而不是更高一級(jí)的地方審計(jì)機(jī)關(guān)參與，也就是滿足平級(jí)、單向、不交叉、不互查的規(guī)則。二是將審計(jì)質(zhì)量控制始終作為第一目標(biāo)，國(guó)際同業(yè)復(fù)核無論是績(jī)效審計(jì)復(fù)核還是財(cái)務(wù)審計(jì)復(fù)核，都是以質(zhì)量評(píng)估為基礎(chǔ)，以質(zhì)量控制為目標(biāo)的，我國(guó)也應(yīng)當(dāng)吸取這項(xiàng)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，將質(zhì)量控制放在核心位置。三是在選擇需要復(fù)核的審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持突出重點(diǎn)，把握重要性水平的原則，重點(diǎn)項(xiàng)目應(yīng)在不違背行業(yè)準(zhǔn)則的前提下最大限度地向復(fù)核小組開放相關(guān)的文件、資料及檔案，復(fù)核結(jié)果也應(yīng)及時(shí)向上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)報(bào)告。四是建立上級(jí)主導(dǎo)的模式，由審計(jì)署牽頭，上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)主導(dǎo)開展同業(yè)復(fù)核，國(guó)際同業(yè)復(fù)核是建立在自愿的基礎(chǔ)上，我國(guó)如果要將同業(yè)復(fù)核全面推行并發(fā)展成制度化、常態(tài)化、標(biāo)準(zhǔn)化的活動(dòng)，就少不了審計(jì)署的帶頭作用，并逐級(jí)推廣實(shí)施，每一級(jí)由上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)主導(dǎo)，制訂方案，敦促進(jìn)行。我國(guó)審計(jì)署也可適當(dāng)出臺(tái)相關(guān)文件或法規(guī)，用于指導(dǎo)全國(guó)審計(jì)同業(yè)復(fù)核有序進(jìn)行。

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