□ 田 蘭,呂 凡

(貴州大學(xué) 管理學(xué)院 ，貴州 貴陽(yáng) 550025)

1 引言

繼2016年我國(guó)全面實(shí)施營(yíng)改增之后，2018年4月1日財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局再次下發(fā)了《關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》財(cái)稅〔2018〕32號(hào)文件。該文件規(guī)定，原制造業(yè)適用17%稅率的下調(diào)到16%，原交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)等適用11%稅率，下調(diào)為10%，原適用6%稅率的保持不變，且此通知自2018年5月1日起開(kāi)始執(zhí)行。2019年3月20日，為進(jìn)一步推進(jìn)增值稅實(shí)質(zhì)性減稅，財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署又再次下發(fā)了《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》，將原適用16%稅率的調(diào)整為13%，原適用10%的調(diào)整為9%，6%的仍繼續(xù)保持不變，該公告自2019年4月1日起執(zhí)行(萬(wàn)瑩等，2020)[1]。連續(xù)兩次的稅率下調(diào)，制造業(yè)稅率從17%降到13%，降低了四個(gè)百分點(diǎn)，而交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)等從11%下降到9%，總的降低了兩個(gè)百分點(diǎn)。此次稅率的連續(xù)兩次下調(diào)降低了制造業(yè)、建筑業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)等行業(yè)稅負(fù)，為企業(yè)節(jié)約了更多的現(xiàn)金流，并給企業(yè)帶來(lái)了更多的投資機(jī)會(huì)。增值稅作為我國(guó)四大稅種之一，通過(guò)降低稅率來(lái)實(shí)現(xiàn)減稅目的是我國(guó)經(jīng)濟(jì)由高速增長(zhǎng)階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段的戰(zhàn)略決策，對(duì)實(shí)體經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的積極影響是永久而深遠(yuǎn)的，增值稅稅率的下調(diào)，極大地為企業(yè)減輕了稅負(fù)，促使企業(yè)將更多的資金投入到創(chuàng)新研發(fā)與擴(kuò)大再生產(chǎn)中，推動(dòng)整體產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，提升產(chǎn)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)質(zhì)量，對(duì)促進(jìn)企業(yè)發(fā)展具有十分重要的意義(李慜劼，2019 )[2]。故本文在增值稅稅率下調(diào)的背景之下，試探討增值稅稅率的下調(diào)對(duì)企業(yè)稅負(fù)、盈利水平、涉稅風(fēng)險(xiǎn)及財(cái)務(wù)管理工作等方面的影響，并進(jìn)一步以物流運(yùn)輸業(yè)為例，闡述增值稅稅率下調(diào)對(duì)企業(yè)的收入、成本、利潤(rùn)等財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響，并基于此影響，提出相應(yīng)的建議與對(duì)策。

2 有關(guān)物流運(yùn)輸業(yè)增值稅稅率下調(diào)的內(nèi)容簡(jiǎn)介

交通運(yùn)輸業(yè)的發(fā)展對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)與發(fā)展具有重要的推動(dòng)作用，所謂的“要致富，先修路”由此而來(lái)(吳開(kāi)花，2019)[3]。因此，交通運(yùn)輸業(yè)無(wú)論對(duì)于個(gè)人、地方，還是國(guó)家的發(fā)展與建設(shè)，都具有重要的意義。為推進(jìn)交通運(yùn)輸行業(yè)的發(fā)展，減輕其稅收負(fù)擔(dān)，在2018年增值稅稅率改革中也納入了交通運(yùn)輸業(yè)適用稅率的調(diào)整，該行業(yè)的增值稅稅率由舊稅率11%下調(diào)到新稅率10%，2019年又調(diào)至9%。該稅率的征稅范圍主要有陸路運(yùn)輸服務(wù)、水路運(yùn)輸服務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)以及管道運(yùn)輸服務(wù)。陸路運(yùn)輸包括鐵路運(yùn)輸服務(wù)和其他陸路運(yùn)輸服務(wù)(比如公路運(yùn)輸、地鐵運(yùn)輸城市輕軌運(yùn)輸?shù)?，水路運(yùn)輸包括程租、期租，航空運(yùn)輸包括濕租、航天運(yùn)輸服務(wù)等。

3 增值稅稅率下調(diào)對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)企業(yè)的主要影響分析

增值稅稅率調(diào)整對(duì)企業(yè)產(chǎn)生了多方面的影響，主要包括對(duì)企業(yè)稅負(fù)、稅收籌劃及涉稅風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)管理工作、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、投資機(jī)會(huì)等方面的影響。

3.1 對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響

增值稅作為我國(guó)四大稅種之一，在很大程度上決定了企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的輕重。首先，增值稅稅率的下調(diào)直接導(dǎo)致的是增值稅的減少。由增值稅計(jì)算公式可知，稅率的高低決定了增值稅的數(shù)額，增值稅稅率降低，增值稅額也隨著降低。據(jù)財(cái)稅〔2018〕32號(hào)文件和2019年有關(guān)深化增值稅改革有關(guān)政策，從2017年到2019年，我國(guó)增值稅稅率連續(xù)下調(diào)兩次，原制造業(yè)17%的稅率直降至13%，原交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)等11%稅率下降到9%。從稅率的下調(diào)百分點(diǎn)情況知，制造業(yè)稅率降低了四個(gè)百分點(diǎn)，節(jié)稅效果最明顯，其次是交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)，下降了兩個(gè)百分點(diǎn)，節(jié)稅效果次之。總體來(lái)說(shuō)，稅率的調(diào)整普遍降低了各行各業(yè)稅負(fù)，為企業(yè)節(jié)約了更多現(xiàn)金流，為企業(yè)的發(fā)展注入了活力。其次，增值稅稅率降低也間接減少企業(yè)附加稅，包括城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加，城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)有三檔稅率，分別是7%、5%、1%，教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加稅率分別是3%和2%，這三費(fèi)的計(jì)算基數(shù)為增值稅與消費(fèi)稅之和，即增值稅與消費(fèi)稅之和乘以適用稅率，由此可見(jiàn)，增值稅的降低會(huì)減少企業(yè)的這三項(xiàng)附加稅，從而間接降低企業(yè)稅負(fù)。

3.2 對(duì)企業(yè)稅收籌劃及涉稅風(fēng)險(xiǎn)的影響

增值稅稅率的降低會(huì)減少企業(yè)稅收籌劃空間，增加籌劃難度。而稅收籌劃工作的關(guān)鍵是要熟知相關(guān)稅收政策和法律法規(guī)，明確法律界限，避免打擦邊球。隨著增值稅稅率連續(xù)調(diào)整和一些稅收政策的新規(guī)定，企業(yè)在籌劃時(shí)容易誤用政策，因此，企業(yè)做好稅收籌劃的前提是要深入解讀新政策，根據(jù)新政策來(lái)重新調(diào)整企業(yè)的稅收籌劃方法。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃既能給企業(yè)帶來(lái)節(jié)稅收益，同時(shí)也會(huì)給企業(yè)帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。具體來(lái)說(shuō)，主要有三個(gè)風(fēng)險(xiǎn)，即政策風(fēng)險(xiǎn)、操作風(fēng)險(xiǎn)、執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)(王珍義，2004)[4]。政策風(fēng)險(xiǎn)，具體包括政策選擇、政策變化、政策時(shí)效風(fēng)險(xiǎn)，政策選擇指的是進(jìn)行稅收籌劃選擇的政策是否正確，是否符合國(guó)家的立法精神，而政策變化與時(shí)效風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在近年來(lái)，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，相關(guān)的法律法規(guī)、稅收政策都處于不斷更改當(dāng)中，要做好企業(yè)的稅籌工作，勢(shì)必要密切關(guān)注國(guó)家的相關(guān)政策。操作風(fēng)險(xiǎn)指的是由于籌劃者難以精準(zhǔn)把握稅收政策而導(dǎo)致的籌劃失敗。執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，稅收籌劃須合法且符合立法精神，并且這種合法性必須得到稅務(wù)行政執(zhí)法部門(mén)的確認(rèn)，但在確認(rèn)過(guò)程中可能會(huì)因?yàn)槎悇?wù)行政執(zhí)法偏差從而導(dǎo)致籌劃失敗(胡英，2019)[5]。

3.3 對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作的影響

增值稅稅率的調(diào)整對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作的影響主要體現(xiàn)在三個(gè)方面，一方面是稅率調(diào)整增加了會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理的難度；另一方面是稅率調(diào)整會(huì)加大發(fā)票的管理難度；最后是稅率調(diào)整會(huì)減少企業(yè)稅收籌劃的籌劃空間，增加籌劃難度。

3.4 對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的影響

現(xiàn)金流量作為企業(yè)的鮮血，把握著企業(yè)的命脈，企業(yè)要保持高速發(fā)展的狀態(tài)，必須時(shí)刻注入鮮血。企業(yè)現(xiàn)金流量充足，意味著面臨的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)小，破產(chǎn)幾率也隨著降低，相反的，若企業(yè)現(xiàn)金流不足，會(huì)增加企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)大，增加企業(yè)破產(chǎn)清算機(jī)率。而增值稅稅率下調(diào)給企業(yè)帶來(lái)更多的節(jié)稅收益，增加了企業(yè)現(xiàn)金流，降低了企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3.5 對(duì)企業(yè)投資活動(dòng)的影響

企業(yè)投資活動(dòng)取決于企業(yè)現(xiàn)金流情況。增值稅稅率下調(diào)給企業(yè)帶來(lái)了更多的稅收收益，增加了更多的現(xiàn)金流，同時(shí)給企業(yè)的投資活動(dòng)提供了充裕的資金支持。增值稅稅率下降對(duì)企業(yè)投資活動(dòng)的影響主要有兩個(gè)方面，第一，增值稅稅率的下降會(huì)直接增加企業(yè)的現(xiàn)金流量，進(jìn)而增加企業(yè)更多的投資機(jī)會(huì)；第二，增值稅稅負(fù)會(huì)間接對(duì)企業(yè)投資活動(dòng)產(chǎn)生影響，根據(jù)稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)投資具有稅費(fèi)抵免作用,稅負(fù)的存在直接提高了企業(yè)投資意愿和行為(葛世龍等，2019)[6]。

4 增值稅稅率下調(diào)對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)影響的具體案例分析

本文選取中遠(yuǎn)?？?、中遠(yuǎn)海發(fā)兩家知名上市公司為分析對(duì)象。

中遠(yuǎn)?？?，全稱為中遠(yuǎn)海運(yùn)控股股份有限公司，成立于2005年，航運(yùn)行業(yè)，主營(yíng)業(yè)務(wù)：集裝箱運(yùn)輸服務(wù)及相關(guān)業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)模式：通過(guò)自營(yíng)集裝箱船隊(duì)，開(kāi)展以集裝箱為載體的貨物運(yùn)輸及相關(guān)業(yè)務(wù)，本集團(tuán)堅(jiān)持落實(shí)集裝箱運(yùn)輸服務(wù)全物流產(chǎn)業(yè)鏈的協(xié)同和發(fā)展，在發(fā)展船隊(duì)的同時(shí)，積極投資港口碼頭裝卸和堆存業(yè)務(wù)。

中遠(yuǎn)海發(fā)，全稱中遠(yuǎn)海運(yùn)發(fā)展股份有限公司，成立于1997年，主營(yíng)業(yè)務(wù)為船舶租賃，主要業(yè)務(wù)模式是售后回租，兼集裝箱租賃、管理、銷售等制造業(yè)務(wù)。

本文選取中遠(yuǎn)?？亍⒅羞h(yuǎn)海發(fā)兩家交通運(yùn)輸業(yè)上市公司為研究對(duì)象，對(duì)其增值稅稅率下調(diào)前后稅負(fù)率、凈利潤(rùn)率、附加稅進(jìn)行對(duì)比分析，所選取的數(shù)據(jù)來(lái)自于2017年報(bào)和2019年報(bào)。

對(duì)兩家上市公司的稅負(fù)分析結(jié)果及收入與成本增長(zhǎng)率對(duì)比表整理如下表1、表2。

4.1 稅負(fù)分析

由表1稅負(fù)分析表可知，中遠(yuǎn)?？丶瘓F(tuán)在實(shí)施新稅率之后，企業(yè)應(yīng)交增值稅額從82201412.19元減少到46988457.69元，大約降低了一半，稅負(fù)率從2017年的0.09%降到2019年的0.03%，總的降低了0.06%。中遠(yuǎn)海發(fā)在兩次增值稅稅率改革之后，企業(yè)增值稅從29473061.81元降到19638813.18元，大約也減少了一半，稅負(fù)率從舊稅率的0.18%降至0.14%，前后降低了0.05%。中遠(yuǎn)?？睾椭羞h(yuǎn)海發(fā)兩家上市公司在適用新稅率之后，增值稅額和稅負(fù)率都明顯降低，兩者的稅負(fù)率變化幅度不同。導(dǎo)致兩家稅負(fù)率變化幅度不同的原因來(lái)自各自的營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本的不同。根據(jù)增值稅的計(jì)算公式得知，在不考慮其他稅收優(yōu)惠的條件下，增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額的大小取決于企業(yè)可抵的營(yíng)業(yè)成本，而銷項(xiàng)稅額取決于企業(yè)營(yíng)業(yè)收入，中遠(yuǎn)海控在適用新稅率之后，營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本都增加了，即使?fàn)I業(yè)收入的增長(zhǎng)率大于營(yíng)業(yè)成本的增長(zhǎng)率，但由于增長(zhǎng)率相差甚微且可抵扣的營(yíng)業(yè)成本增加，從而導(dǎo)致稅負(fù)率變化幅度大。而中遠(yuǎn)海發(fā)在適用新稅率之后，營(yíng)業(yè)收入與成本都顯著降低，兩者的增長(zhǎng)率相差較大(19.24%)，加上可抵扣的營(yíng)業(yè)成本減少，從而導(dǎo)致了稅負(fù)率變化幅度不及中遠(yuǎn)海控。

4.2 凈利潤(rùn)率分析

由表1 可知，兩家企業(yè)在實(shí)施新稅率之后，增值稅額減少，負(fù)稅率降低，稅負(fù)率變化幅度不同在于營(yíng)業(yè)收入、成本增長(zhǎng)率與可抵扣的營(yíng)業(yè)成本不同所導(dǎo)致。根據(jù)表1的凈利潤(rùn)率數(shù)據(jù)分析可知，中遠(yuǎn)?？嘏f稅率的凈利潤(rùn)率為5.34%，新稅率的為6.85%，相比增長(zhǎng)了1.51%。中遠(yuǎn)海發(fā)舊稅率的凈利潤(rùn)率為9.61%，新稅率的為12.28%，相比增加了2.67%，中遠(yuǎn)海發(fā)的凈利潤(rùn)率變化幅度顯然大于中遠(yuǎn)?？?，而增值稅作為企業(yè)一項(xiàng)重要的稅收支出，稅負(fù)率降低幅度變化大的中遠(yuǎn)?？兀涠愗?fù)支出小于中遠(yuǎn)海發(fā)，中遠(yuǎn)海控在扣除企業(yè)營(yíng)業(yè)成本之后，其凈利潤(rùn)率增長(zhǎng)幅度理應(yīng)大于中遠(yuǎn)海發(fā)，事實(shí)卻與之相悖，究其凈利潤(rùn)率增長(zhǎng)幅度不與稅負(fù)率降低幅度同向變化的原因，主要在于以下兩個(gè)方面：第一，增值稅是價(jià)外稅，不會(huì)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生影響；第二，據(jù)中遠(yuǎn)?？?019年報(bào)披露知，該集團(tuán)在2018年發(fā)生并購(gòu)重組事件，導(dǎo)致成本增加，收入減少。

表1 稅負(fù)分析表(單位：元)

4.3 企業(yè)附加稅分析

據(jù)表1數(shù)據(jù)，中遠(yuǎn)?？嘏f稅率的城建稅教育附加占稅金及附加比例為5.18%，新稅率的為1.61%，相比下降了3.57%。中遠(yuǎn)海發(fā)舊稅率的為5.02%，新稅率的為4.74%，相比下降了0.28%，中遠(yuǎn)?？氐南陆捣却笥谥羞h(yuǎn)海發(fā)，同稅負(fù)率變化幅度，其原因在于城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加三費(fèi)的計(jì)算是以增值稅額為基數(shù)，因此，三費(fèi)會(huì)隨著增值稅的變化而同向變化。

表2 收入與成長(zhǎng)增長(zhǎng)率對(duì)比表(單位：元)

5 建議及對(duì)策

5.1 分類核算收入

根據(jù)稅法規(guī)定，對(duì)于混合經(jīng)營(yíng)，應(yīng)當(dāng)分類核算，按照各個(gè)業(yè)務(wù)的適用稅率計(jì)算增值稅，若未分開(kāi)核算，應(yīng)按照主營(yíng)業(yè)務(wù)適用稅率計(jì)算。中遠(yuǎn)?？丶瘓F(tuán)主營(yíng)業(yè)務(wù)是提供裝箱運(yùn)輸服務(wù)，適用9%稅率，該集團(tuán)同時(shí)還提供碼頭搬卸與倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)，適用6%稅率。中遠(yuǎn)海發(fā)主營(yíng)業(yè)務(wù)為船舶售后回租，適用9%稅率，同時(shí)還提供裝箱銷售、管理等業(yè)務(wù)，適用13%稅率。兩家上市公司都屬于混合經(jīng)營(yíng)，對(duì)于所取得的銷售收入應(yīng)分開(kāi)核算，分開(kāi)核算將減少增值稅，進(jìn)而降低企業(yè)稅負(fù)。

5.2 增加可抵扣營(yíng)業(yè)成本

隨著稅率的下調(diào)，更多稅收優(yōu)惠政策的相繼推出，企業(yè)的稅收籌劃空間小，籌劃難度與風(fēng)險(xiǎn)加大，在此種稅收法規(guī)政策下，企業(yè)降低稅負(fù)只能轉(zhuǎn)向正常途徑，即增加企業(yè)可抵扣營(yíng)業(yè)成本。在以上案例分析中，中遠(yuǎn)海發(fā)的稅負(fù)率降低幅度低于中遠(yuǎn)?？兀湓蛟谟谄髽I(yè)可抵扣營(yíng)業(yè)成本少。因而企業(yè)在日常交易活動(dòng)中，應(yīng)盡可能取得增值稅專用發(fā)票，增加可抵扣成本，從而減少企業(yè)稅負(fù)。

5.3 加強(qiáng)對(duì)稅收政策的學(xué)習(xí)

由于近年來(lái)為緊跟國(guó)家減稅降費(fèi)政策，相關(guān)稅收法律政策變化大、時(shí)效性強(qiáng)，企業(yè)應(yīng)積極組織相關(guān)工作人員及時(shí)并深入學(xué)習(xí)調(diào)整的稅收政策，只有深入了解國(guó)家稅收政策，才能夠利用國(guó)家的優(yōu)惠政策為企業(yè)謀發(fā)展，并根據(jù)稅收的調(diào)整，及時(shí)調(diào)整企業(yè)的會(huì)計(jì)核算方法，根據(jù)節(jié)約的納稅現(xiàn)金流，及時(shí)調(diào)整企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)、確定投資方向等。

5.4 對(duì)企業(yè)的稅收籌劃方法進(jìn)行調(diào)整

稅率變化，企業(yè)原稅收籌劃方法已不能適用。據(jù)此，企業(yè)應(yīng)根據(jù)新稅率、新政策來(lái)調(diào)整企業(yè)稅收籌劃方法，以避免籌劃失敗，發(fā)生不必要的成本損失。

5.5 夯實(shí)企業(yè)財(cái)務(wù)基礎(chǔ)工作

財(cái)務(wù)基礎(chǔ)工作是保障企業(yè)一切經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有序運(yùn)作的根本，除了加強(qiáng)稅收政策解讀能力、及時(shí)調(diào)整企業(yè)稅收籌劃方法之外，企業(yè)的高級(jí)管理人員還應(yīng)該將更多的時(shí)間與精力放在夯實(shí)自身專業(yè)能力以及相關(guān)財(cái)務(wù)管理協(xié)調(diào)工作方面。如加強(qiáng)增值稅專用發(fā)票管理、提高會(huì)計(jì)核算能力等。