劉 睿，劉 博

(安徽財經(jīng)大學 會計學院，安徽 蚌埠 233030)

一、環(huán)境審計的發(fā)展歷史與主要工作內(nèi)容

環(huán)境審計概念于20世紀60年代被首次提出，而其在我國的發(fā)展歷史可追溯至1983年。在我國三十年的環(huán)境審計發(fā)展史中，又大致可劃分為三個階段：圍繞環(huán)境保護資金和項目審核的起步階段(1983至1997年)、促進環(huán)境污染治理和生態(tài)環(huán)境保護的探索階段(1998年至2002年)、包含土地資源、礦產(chǎn)資源、水環(huán)境等環(huán)境資源的發(fā)展階段(2003年至今)。在此發(fā)展歷程中，環(huán)境審計的概念與職責逐漸明晰，環(huán)境審計的內(nèi)容日趨多元化，逐步成為一項系統(tǒng)性、綜合性工作[1]。

當下，從廣義的角度而言，環(huán)境審計是指從事檢查與核實環(huán)境管理各方面情況的工作者；從狹義的角度而言，環(huán)境審計師的工作職能則是全面評估各類組織的運作活動對環(huán)境的影響，并監(jiān)督他們減少污染，使其符合可持續(xù)發(fā)展的要求。總而言之，環(huán)境審計的主要工作內(nèi)容是核查國家社會各級組織單位的經(jīng)濟活動是否達到有關(guān)環(huán)境保護標準，并核實其所提供的會計資料[2-4]。

二、我國環(huán)境審計的理論研究熱點變化與發(fā)展趨勢

(一)理論研究熱點變化

關(guān)鍵詞作為文本的中心，高度濃縮了所屬文本的研究主題與核心內(nèi)容。由此相關(guān)性可知，如果對環(huán)境審計領(lǐng)域的相關(guān)文章進行關(guān)鍵詞分析，在一定程度上即可揭示該學科領(lǐng)域的內(nèi)在聯(lián)系，并可得到該領(lǐng)域的研究熱點與近似發(fā)展路徑。

本文利用基于Java語言開發(fā)的信息可視化軟件——Information Visualization-CitSpace進行環(huán)境審計的理論研究熱點和發(fā)展趨勢分析。聚焦于分析科學文獻中蘊含的潛在知識, CiteSpace軟件是在科學計量學、數(shù)據(jù)和信息可視化基礎(chǔ)上發(fā)展起來的一款多元、分時、動態(tài)的引文可視化分析軟件。由于其通過可視化的手段來呈現(xiàn)所研究內(nèi)容的知識的結(jié)構(gòu)、規(guī)律和分布情況,因此又稱基于此法得到的可視化圖形為“科學知識圖譜”。目前該方法已成為眾多學科領(lǐng)域用來分析研究熱點和預測發(fā)展態(tài)勢的重要手段[5]。

以中國知網(wǎng)(CNKI)為核心數(shù)據(jù)源，對我國環(huán)境審計領(lǐng)域的相關(guān)文獻進行獲取，檢索與下載日期為2020年3月21日，時間跨度限定為“1990— 2020”。利用CiteSpace軟件，對我國近30年環(huán)境審計領(lǐng)域的相關(guān)文獻進行關(guān)鍵詞分析，并篩選合適的閾值，對關(guān)鍵詞共現(xiàn)關(guān)系進行可視化分析，從而得到我國環(huán)境審計研究領(lǐng)域的高頻關(guān)鍵詞分布情況(見表1)。在此基礎(chǔ)上，利用VOSviewer軟件繪制相關(guān)文本的關(guān)鍵詞共現(xiàn)密度圖(見圖1)。圖中字體和圓圈越大，則表示該關(guān)鍵詞出現(xiàn)的頻率越高，即研究熱度越高，反之亦然。由此可得出環(huán)境審計研究領(lǐng)域的知識結(jié)構(gòu)與研究熱點。

同時結(jié)合表1可以看出，在不同時間跨度內(nèi)我國環(huán)境審計的研究熱點有所差異。上世紀90年代，出現(xiàn)的頻次較高的熱點關(guān)鍵詞主要是“企業(yè)”、“最高審計機關(guān)”、“經(jīng)濟”和“環(huán)境系統(tǒng)”等，此時我國環(huán)境審計領(lǐng)域正處于借鑒學習國際先進經(jīng)驗的起步階段，因此“北美洲”也是熱點關(guān)鍵詞之一；進入新世紀第一個10年，“環(huán)境績效審計”、“環(huán)境會計”、“資源環(huán)境審計”和“環(huán)境保護”成為新的高頻關(guān)鍵詞。這說明新世紀以來，我國的環(huán)境審計已逐漸由最初的核算政府環(huán)保專項資金的收支與排污費，轉(zhuǎn)變?yōu)閷崿F(xiàn)自然資源資產(chǎn)可持續(xù)利用的審計核算。尤其是自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度在黨的第十八屆三中全會被提出后，自然資源資產(chǎn)審計日益成為我國環(huán)境審計的重要環(huán)節(jié)[6]。

表1 1990—2020每十年時間的關(guān)鍵詞頻率分布

圖1 1991—2020年環(huán)境審計研究文獻的關(guān)鍵詞共現(xiàn)密度圖

(二)環(huán)境審計的發(fā)展趨勢

研究人員能通過諸如上述的方法識別和追蹤前沿熱點問題，掌握其最新演化動態(tài)并預測發(fā)展趨勢，從而明確亟須解決的科學問題。在實際操作過程中，熱點前沿采用該領(lǐng)域有代表性的高頻詞匯為分析基礎(chǔ)，而某一領(lǐng)域最新文獻的突現(xiàn)詞匯較傳統(tǒng)關(guān)鍵詞的頻次變化則更適合于分析學科發(fā)展的趨勢與變化規(guī)律。本文基于通過CiteSpace軟件突現(xiàn)詞探測技術(shù)和算法，設(shè)置時間跨度為2010—2020年，選擇合適的閾值，以最近10年的相關(guān)文獻檢索結(jié)果，繪制出我國環(huán)境審計領(lǐng)域的突現(xiàn)詞圖表(見圖2)。

圖2 2010—2020年環(huán)境審計研究關(guān)鍵詞共現(xiàn)分析的被引突現(xiàn)

根據(jù)圖2可知，2010—2020年期間關(guān)于國內(nèi)環(huán)境審計的研究進展和發(fā)展趨勢主要可以分為兩個階段：

1.在2010—2015年期間，國內(nèi)環(huán)境審計領(lǐng)域出現(xiàn)的突現(xiàn)強度較高的關(guān)鍵詞有“審計監(jiān)督”、“經(jīng)濟”、“國家審計”和“環(huán)境保護”等，說明這段時間內(nèi)國內(nèi)的環(huán)境審計研究大多聚焦在國家宏觀層面，主要從加強審計監(jiān)督、經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護并重等幾方面展開研究。

2.在2016—2020年期間，“自然資源資產(chǎn)”、“自然資源資產(chǎn)離任審計”和“領(lǐng)導干部”等則變成了突現(xiàn)強度高的關(guān)鍵詞，它們中大部分與自然資源資產(chǎn)審計有著直接或間接的聯(lián)系，說明在該階段的研究主要集中在微觀層面，審計工作已具體到實處，如由自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度到確定領(lǐng)導干部擔責以及自然資源資產(chǎn)保護和可持續(xù)利用等；其中突現(xiàn)強度相對較高的幾個詞匯“自然資源資產(chǎn)離任審計”、“PSR模型”、“長江經(jīng)濟帶”和“環(huán)境責任”等在2020年仍處在突現(xiàn)高漲期，說明最近幾年乃至未來一段時期，關(guān)于我國環(huán)境審計的研究趨勢重點在自然資源資產(chǎn)審計與核算，主要是利用PSR模型等對區(qū)域的經(jīng)濟、環(huán)境和自然資源進行可持續(xù)發(fā)展的分析研究，進而建立符合我國國情的環(huán)境審計與評價體系，把環(huán)境責任具體劃歸到以個人為單位。

三、當前環(huán)境審計工作的發(fā)展瓶頸

(一)環(huán)境審計的法律體系不夠完善

自改革開放以來,我國逐漸形成了以《環(huán)境保護法》為核心、環(huán)境污染防治法和自然資源保護法為重要組成部分的環(huán)境保護法律體系。然而這部法律體系的涵蓋的范圍不夠全面,實施細則的可操作性有待提高,導致其在環(huán)境審計的實際工作中難以應用。此外,我國的審計法、環(huán)境保護法等法律規(guī)范中,缺乏明確的政府環(huán)境審計職能以及相關(guān)負責人問責情況披露的規(guī)定。這導致了環(huán)境保護相關(guān)部門在開展環(huán)境審計過程中無法可依,阻礙了環(huán)境審計工作的進一步推進。

(二)缺乏規(guī)范的理論指標體系

我國的環(huán)境審計學科起步較晚,與西方發(fā)達國家的環(huán)境審計研究水平還相距較遠,很多工作仍局限于檢查資金的籌集情況、管理情況與使用情況。由于缺乏規(guī)范的理論指標體系，環(huán)境績效審計的職能并未得到充分發(fā)揮,政府部門的職能履行缺乏監(jiān)管,環(huán)境政策條約的有效性和合理性并沒有良好的監(jiān)督效果。

由于環(huán)境審計所面對的大部分問題是無法用現(xiàn)有經(jīng)濟體系中的相關(guān)指標進行判斷,因而亟需建立一套公允的環(huán)境審計評估體系。目前,政府進行環(huán)境審計的對象覆蓋面極廣,因而對環(huán)境審計人員提出了更高的標準。在這種情況下,如果將環(huán)境審計的建設(shè)工作僅僅建立于傳統(tǒng)審計之上難免會收效甚微。因此,在進行環(huán)境審計體系建設(shè)時,必須創(chuàng)新符合環(huán)境審計自身特點的體制。然而,當前實施的會計準則規(guī)范中,僅在審計準則中有相關(guān)的概括性內(nèi)容——了解被審計單位及其環(huán)境,而在其他法律法規(guī)中鮮有提及對單位實施環(huán)境審計的指導規(guī)范。這導致了環(huán)境審計人員評估企事業(yè)單位等的環(huán)境問題時沒有相應規(guī)范的指導,甚至承擔審計風險。

(三)專業(yè)人才的匱乏

環(huán)境審計人員不僅要具備扎實的審計功底,還要掌握統(tǒng)計學、環(huán)境經(jīng)濟學等多個交叉學科知識,接受比普通審計人員更多的能力與技術(shù)培訓。此外,在實施環(huán)境審計時，不再局限于傳統(tǒng)的審計報表工作,更涉及到高新技術(shù)的使用。這也就造成環(huán)境審計比傳統(tǒng)審計有更高的勝任難度。而我國現(xiàn)在這方面的人才培養(yǎng)重視程度上還有所欠缺,造成了環(huán)境審計工作難以進一步推進。

(四)政府對環(huán)境審計資金投入力度不足

政府對環(huán)境審計資金投入力度不足,而污染凈化相關(guān)的基礎(chǔ)設(shè)施所需資金投入較多,導致部分企事業(yè)單位因資金匱乏而放棄開展環(huán)境保護工作,進一步導致了環(huán)境污染重在事后再治理與環(huán)境審計工作預防與控制監(jiān)督功能的缺失,也給人們參與環(huán)保行動的熱情造成很大的打擊[7]。

四、推進環(huán)境審計工作發(fā)展的對策

(一)建立資源統(tǒng)籌管理制度

通過協(xié)商、協(xié)作，各部門能將所涉及的環(huán)境資源調(diào)動進行統(tǒng)一管理與配置，同時協(xié)調(diào)各部門的工作進度，有利于各部門成員充分了解彼此的工作開展情況，節(jié)約資源，降低成本。同時推進內(nèi)部人員交叉進駐模式，隨著環(huán)境審計的內(nèi)容日趨多元化，這種工作模式可以提高工作人員對其他協(xié)同合作者工作內(nèi)容的熟悉程度，對雙方的定位有更清晰的認識，從而對兩部門的協(xié)同治理工作產(chǎn)生積極影響。

(二)前移環(huán)境審計介入時點降低成本，實現(xiàn)環(huán)境政策落實的全程監(jiān)督

目前，我國環(huán)境政策審計主要是一種事后跟蹤審計，并未體現(xiàn)出審計工作的“跟蹤”特點。由價值鏈模型可知，達成目標時的前端投入成本遠小于后端投入成本，故實現(xiàn)覆蓋政策落實全過程的審計監(jiān)督，尤其重視第一階段的環(huán)境審計監(jiān)督，具有更高的成本效益。鑒于環(huán)境審計資源的有限性，可以針對國家重大環(huán)境政策及重點環(huán)境項目進行全過程審計，將審計介入時點前移至相關(guān)措施的制定階段。

(三)促進環(huán)境審計信息公開透明化，強化負責人問責制度

1.提升信息披露質(zhì)量，提高環(huán)境審計結(jié)果的公開性、透明性。為政府和公眾提供高質(zhì)量的審計結(jié)果信息，不僅能夠增強公眾的環(huán)保意識與對環(huán)境審計事業(yè)的支持度，同時也促進了環(huán)境政策的執(zhí)行和有效落實。審計機關(guān)在公告審計結(jié)果信息時，可在現(xiàn)有公告內(nèi)容的基礎(chǔ)上，盡可能量化描述環(huán)境政策執(zhí)行結(jié)果的評價標準、準確地給與評價結(jié)論，削弱信息披露模糊帶來的弊端。

2.擴大信息披露的范圍，強化相關(guān)環(huán)境負責人的問責力度。環(huán)境問責制度是環(huán)境審計制度實施的重要保障和發(fā)揮作用的重要條件。目前，審計署發(fā)布的政策落實跟蹤審計公告中，并未對總體整改情況進行詳細量化描述，而是僅以附件的形式對“整改效果較好的事例”進行公告，對環(huán)境負責人的問責信息也未有詳細披露。隨著公眾對信息透明度、詳細度的要求不斷提高，審計公告擴大信息披露范圍勢在必行，必須將環(huán)境問責情況納入其中。公開審計整改以及負責人問責情況，既是對環(huán)境審計成效的檢驗，也是促進環(huán)境政策落實的重要手段。此外，公開環(huán)境審計成果后，可通過媒體和社會公眾形成輿論壓力，可對潛在的“不作為、亂作為”起到良好的預防作用。

(四)完善反饋機制

反饋機制可以幫助人們有針對性地完善不足之處。為建立運行良好的反饋機制，必須兼顧反饋信息的收集、整理及處理三方面，不僅要保障信息的數(shù)量與質(zhì)量，還要保障信息處理的及時有效。因此，可以采取普通項目定期報告、特殊案例特殊處理的方式。首先，將定期報告作為一種長效反饋路徑。定期報告主要是對相關(guān)信息的定期收集與處理，以整體掌握環(huán)境審計工作運行協(xié)同體系的情況。在定期報告下，若反饋結(jié)果表明實際結(jié)果和預期目標一致，則說明實現(xiàn)了協(xié)同效應，此時只需對加強維護原本的運行機制；若不一致，需要對運行機制進行約束和調(diào)整以實現(xiàn)協(xié)同效應，保證環(huán)境審計工作的推進。其次，對于臨時的、重大的突發(fā)狀況要設(shè)立一套單獨的反饋途徑，即特殊案例特殊處理，使之不會影響環(huán)境審計工作反饋系統(tǒng)運行的穩(wěn)定性，從而對整體有積極效果。

(五)加大環(huán)境審計資金投入，重視環(huán)境審計人才的培養(yǎng)

相較于傳統(tǒng)的審計而言,環(huán)境審計的成本是較為高昂的。所以目前國外大部分都是擁有較為雄厚的經(jīng)濟實力和發(fā)達技術(shù)政府部門和公共組織在推行環(huán)境審計。有關(guān)調(diào)查結(jié)果顯示,若一個國家的環(huán)境狀況要得到明顯的改善,那么其在在環(huán)境保護方面投入的資金需占到全年GNP的1.5%左右,而目前我國政府在環(huán)境保護方面投入的資金遠遠低于這個標準。故我國政府應當為我國各項環(huán)保事業(yè)的開展提供充足的資金支持,積極在各大城市推進諸如建立環(huán)境保護專項資金、風力發(fā)電等環(huán)境審計建設(shè)試點工作,并不斷總結(jié)相關(guān)經(jīng)驗、擴大試點范圍,從而推進環(huán)境審計工作的發(fā)展。

此外，環(huán)境審計工作涉及諸如環(huán)境經(jīng)濟學、統(tǒng)計學等多學科綜合性知識,從而增加了推進環(huán)境審計人才培養(yǎng)的難度。由于我國具備綜合性環(huán)境審計知識的人才缺口較大,故在進行審計時,往往以項目需求招募不同領(lǐng)域的人才組成臨時團隊,但這顯然不是實施環(huán)境審計工作的長久之策。各大高?？山梃b西方國家有關(guān)人才培養(yǎng)的經(jīng)驗并推廣有關(guān)環(huán)境審計的專業(yè),從數(shù)以百萬計的高考生中篩選出精英,用系統(tǒng)前沿的知識理論與先進的實操實驗培養(yǎng)出環(huán)境審計人才,使他們能夠在畢業(yè)后在我國環(huán)境審計建設(shè)事業(yè)中做出相應的貢獻[8-9]。