蔣棟才（重慶金美通信有限責任公司重慶400030）

一、增值稅一般納稅人資格試點政策解讀

2019年8月8日，國家稅務總局、財政部和海關總署聯(lián)合發(fā)布了《關于在綜合保稅區(qū)推廣增值稅一般納稅人資格試點的公告》（國家稅務總局公告2019年第29號）。試點政策主要內容有：一是區(qū)內試點企業(yè)內銷貨物（包括銷售給其他試點企業(yè)的貨物）可按規(guī)定開具增值稅專用發(fā)票；二是區(qū)內試點企業(yè)從境內區(qū)外購進貨物，可索取增值稅專用發(fā)票并以此作為進項稅額的抵扣憑證；三是區(qū)內試點企業(yè)從境外進口貨物繼續(xù)適用保稅政策；四是區(qū)內試點企業(yè)出口貨物，在貨物實際離境后申請退稅；五是區(qū)內試點企業(yè)進口自用設備（包括機器設備、基建物資和辦公用品）時，暫免征收進口關稅、消費稅、增值稅等進口環(huán)節(jié)稅費。上述暫免進口稅收按照該進口自用設備海關監(jiān)管年限平均分攤到各個年度，每年年終對本年暫免的進口稅收按照當年內外銷比例進行劃分，對外銷比例部分不予征稅，對內銷比例部分進行補征稅款。

增值稅一般納稅人資格試點前，區(qū)內企業(yè)若要開展內銷業(yè)務，盡管能夠在從境內區(qū)外企業(yè)采購原材料環(huán)節(jié)享受“入?yún)^(qū)退稅”以及在進口原材料環(huán)節(jié)享受“保稅”政策，但由于區(qū)內企業(yè)沒有增值稅開票權，造成區(qū)內企業(yè)產(chǎn)品內銷時需由境內區(qū)外企業(yè)申報繳納關稅、消費稅、增值稅等進口環(huán)節(jié)稅收，導致制度性交易成本高、產(chǎn)品內銷環(huán)節(jié)繁雜、企業(yè)稅費負擔重，不利于區(qū)內企業(yè)拓展內銷業(yè)務；增值稅一般納稅人資格試點后，區(qū)內企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品內銷而從境內區(qū)外企業(yè)采購原材料雖不再享受“入?yún)^(qū)退稅”政策，但是可向境內區(qū)外企業(yè)索取增值稅專用發(fā)票并以此作為增值稅進項稅額的抵扣憑證，同時區(qū)內企業(yè)可直接向境內區(qū)外企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，除進口物料加工產(chǎn)品內銷外，區(qū)內企業(yè)無需在內銷環(huán)節(jié)再次申報繳納進口環(huán)節(jié)稅收，既減輕了區(qū)內企業(yè)產(chǎn)品內銷稅負成本，又有效簡化了產(chǎn)品內銷流程，從而為區(qū)內企業(yè)拓展內銷業(yè)務提供了極大便利。

對此，本文將分從境外進口料件生產(chǎn)產(chǎn)品內銷和從境內區(qū)外購進料件生產(chǎn)產(chǎn)品內銷兩種情況，對增值稅一般納稅人資格試點前后區(qū)內企業(yè)稅負成本進行分析對比。由于增值稅是價外稅，故在計算企業(yè)稅負成本時暫不予考慮，本文所提的企業(yè)稅負成本主要是指關稅、消費稅、增值稅附加稅以及緩稅利息。

二、案例分析

【案例】區(qū)內企業(yè)A從境外進口或從境內購進某料件，價款均為100元，全部用于生產(chǎn)貨物內銷，A企業(yè)將該料件加工成甲產(chǎn)品尚需投入人工成本180元和制造費用120元（其中進口設備折舊費90元，水電氣費30元），甲產(chǎn)品成本價為400元。增值稅一般納稅人資格試點前，為便于產(chǎn)品內銷（試點前，區(qū)內企業(yè)A不能直接向境內區(qū)外目標客戶B公司開具增值稅專用發(fā)票），A企業(yè)需在境內區(qū)外成立一家專門從事貨物貿易的A1公司，并通過A1公司將產(chǎn)品銷售給目標客戶B公司。A企業(yè)將甲產(chǎn)品銷售給A1公司的不含稅價為1 000元，A1公司將產(chǎn)品銷售給B公司的不含稅價為1 200元。已知甲產(chǎn)品關稅稅率20%，消費稅稅率為0%，增值稅稅率13%，城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加三項增值稅附加稅合計12%。從料件采購到加工完成內銷平均需要90天，進口關稅和進口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅（以下簡稱進口稅收）緩稅利率為4.8%。

【案例分析】

（一）增值稅一般納稅人資格試點前后區(qū)內企業(yè)從境外進口料件生產(chǎn)產(chǎn)品內銷稅負成本分析

1.增值稅一般納稅人資格試點前企業(yè)稅負成本分析。A企業(yè)作為區(qū)內企業(yè)，從境外進口料件保稅。內銷時，由進口方（A1公司）申報繳納進口環(huán)節(jié)關稅、消費稅、增值稅；同時，A企業(yè)進口自用設備實行保稅、已繳納的水電氣費享受退稅，故A企業(yè)稅負為0。

而作為甲產(chǎn)品的名義進口方，根據(jù)《財政部海關總署國家稅務總局關于擴大內銷選擇性征收關稅政策試點的通知》（財關稅[2016]40號）文件規(guī)定，A1公司可以選擇按甲產(chǎn)品對應進口料件或直接按甲產(chǎn)品實際報驗狀態(tài)征收進口環(huán)節(jié)稅收。若選擇按進口料件征收關稅時，則應一并補征關稅稅款緩稅利息。

（1）選擇按照實際報驗的狀態(tài)征稅。

A1公司應申報甲產(chǎn)品進口環(huán)節(jié)關稅=1 000×20%=200（元），進口環(huán)節(jié)消費稅=（1 000+200）×0%=0元，進口環(huán)節(jié)增值稅=（1 000+200+0）×13%=156（元）。由于A1公司選擇按照實際報驗的狀態(tài)征稅，故不需要補征關稅緩稅利息；

A1公司將甲產(chǎn)品銷售給B公司，A1公司銷項稅額=1 200×13%=156（元）；

A1公司應申報繳納的增值稅額=156-156=0（元）；

A1公司應申報繳納的增值稅附加稅額=0×12%=0（元）；

故：A1公司稅負=關稅+增值稅附加稅額=200+0=200（元）；

將A企業(yè)和A1公司作為一個整體來看，其實際稅負=A企業(yè)稅負+A1公司稅負=0+200=200（元）。

（2）選擇按照對應進口料件征稅。

A1公司應申報料件進口環(huán)節(jié)關稅=100×20%=20（元），進口環(huán)節(jié)消費稅=（1 000+20）×0%=0（元），進口環(huán)節(jié)增值稅=（1 000+20+0）×13%=132.6（元），補征關稅緩稅利息=20×4.8%×90/360=0.24（元）；

A1公司將甲產(chǎn)品銷售給B公司，A1公司銷項稅額=1 200×13%=156（元）；

A1公司應申報繳納的增值稅額=156-132.6=23.4（元）；

A1公司應申報繳納的增值稅附加稅額=23.4×12%=2.808（元）；

故：A1公司稅負=關稅+消費稅+增值稅附加稅額+關稅緩稅利息=20+0+2.808+0.24=23.05（元）；

將A企業(yè)和A1公司作為一個整體來看，其實際稅負=A企業(yè)稅負+A1公司稅負=0+23.05=23.05（元）。

不難看出，增值稅一般納稅人資格試點前，案例中A企業(yè)選擇按照甲產(chǎn)品對應進口料件征稅比選擇按照甲產(chǎn)品實際報驗狀態(tài)征稅更加劃算。增值稅一般納稅人資格試點前，區(qū)內企業(yè)若要開展內銷業(yè)務，可充分利用選擇性征稅政策，通過綜合分析產(chǎn)品平均生產(chǎn)周期、關稅緩稅利率、關稅稅率、產(chǎn)品銷售成本率、原材料占營業(yè)成本比重等因素，合理選擇按照產(chǎn)品對應進口料件征稅或者選擇直接按照產(chǎn)品實際報驗狀態(tài)征稅。一般而言，產(chǎn)品平均生產(chǎn)周期越長、關稅緩稅利率越高、關稅稅率越高、產(chǎn)品銷售成本率越高、原材料占營業(yè)成本比重越大，意味著選擇按照對應進口料件征稅會產(chǎn)生更多的關稅緩稅利息，當新增的關稅緩稅利息超過選擇按照對應進口料件征稅節(jié)省的關稅時，就應該選擇按照產(chǎn)品實際報驗狀態(tài)征稅了。

2.一般納稅人資格試點后企業(yè)稅負成本分析。增值稅一般納稅人資格試點后，A企業(yè)可直接向境內區(qū)外目標客戶B公司開具增值稅專用發(fā)票，可以省去成立境內區(qū)外A1公司的管理、人工等制度性交易成本。根據(jù)國家稅務總局公告2019年第29號文件規(guī)定，區(qū)內試點企業(yè)向境內區(qū)外企業(yè)銷售保稅貨物的，按照保稅貨物進入海關特殊監(jiān)管區(qū)域時的狀態(tài)向海關申報繳納進口稅收，并按照規(guī)定補繳緩稅利息；同時，生產(chǎn)用進口設備需要按照產(chǎn)品內銷比例補繳進口稅收。

A企業(yè)進口料件時，適用保稅政策。當A企業(yè)將料件加工成甲產(chǎn)品并內銷給B公司時，A企業(yè)需要補繳料件進口環(huán)節(jié)關稅=100×20%=20（元），進口環(huán)節(jié)消費稅=（100+20）×0%=0（元），進口環(huán)節(jié)增值稅=（100+20+0）×13%=15.6（元），同時補繳緩稅利息=（20+0+15.6）×4.8%×90/360=0.43（元）；

A企業(yè)將甲產(chǎn)品內銷B公司應確認的銷項稅額=1 200×13%=156（元）；

在本案例中，由于A企業(yè)進口設備加工的料件全部用于內銷，內銷比例100%，故進口設備應補繳的進口環(huán)節(jié)關稅=90×20%=18（元），進口環(huán)節(jié)消費稅=（90+18）×0%=0（元），增值稅=（90+18+0）×13%=14.04（元）；

企業(yè)繳納水電氣費對應的增值稅不再享受退稅政策，而是作為進項稅額抵扣，對應的增值稅=30/（1+13%）×13%=3.45（元）；

A企業(yè)應申報繳納的增值稅額=156-15.6-14.04-3.45=122.91（元）；

A企業(yè)應申報繳納的增值稅附加稅額=122.91×12%=14.75（元）；

A企業(yè)實際稅負=關稅+消費稅+增值稅附加稅+進口稅收緩稅利息=（20+18）+0+14.75+0.43=53.18（元）。

不難發(fā)現(xiàn)，增值稅一般納稅人資格試點后，A企業(yè)產(chǎn)品內銷稅負成本53.18元雖然低于試點前選擇按照甲產(chǎn)品實際報驗狀態(tài)征稅時200元的稅負成本，但卻高于試點前選擇按照甲產(chǎn)品對應進口料件征稅時23.05元稅負成本（不難發(fā)現(xiàn)，高出的部分主要系試點后區(qū)內企業(yè)需要繳納12%增值稅附加稅以及進口設備生產(chǎn)產(chǎn)品內銷補繳關稅產(chǎn)生的）。筆者認為，若能考慮免除試點企業(yè)增值稅附加稅，同時對于進口設備生產(chǎn)產(chǎn)品內銷部分不予補征關稅，不但能夠顯著降低試點企業(yè)稅負成本，還能省去試點企業(yè)在境內區(qū)外另行成立子（分）公司的麻煩，將在一定程度上提高區(qū)內企業(yè)參與試點的積極性。此外，試點企業(yè)還需綜合分析產(chǎn)品平均生產(chǎn)周期、進口環(huán)節(jié)緩稅利率、關稅稅率、消費稅稅率、增值稅稅率、增值稅附加稅率、產(chǎn)品銷售成本率、原材料占營業(yè)成本比重等因素，合理選擇增值稅一般納稅人資格政策和選擇性征稅政策。產(chǎn)品銷售成本率越低、原材料和折舊費占營業(yè)成本比重越低，選擇增值稅一般納稅人資格政策補繳的物料進口環(huán)節(jié)關稅、消費稅、增值稅以及緩稅利息就越少，但也意味著內銷產(chǎn)品需要繳納的增值稅也愈多，從而導致增值稅附加稅也越高。當增值稅一般納稅人資格試點政策為試點企業(yè)節(jié)省的物料以及設備進口環(huán)節(jié)關稅、消費稅、緩稅利息尚不足以彌補增值稅附加稅增加額時（試點前區(qū)內企業(yè)內銷產(chǎn)品無需繳納增值稅附加稅，也無需就內銷比例部分補繳進口設備關稅、消費稅等），區(qū)內企業(yè)參與試點的積極性將會受到一定影響。

（二）增值稅一般納稅人資格試點前后區(qū)內企業(yè)從境內區(qū)外采購料件生產(chǎn)產(chǎn)品內銷稅負成本分析

1.增值稅一般納稅人資格試點前區(qū)內企業(yè)內銷產(chǎn)品稅負成本分析。A企業(yè)作為區(qū)內企業(yè)，從境內區(qū)外采購料件享受“入?yún)^(qū)退稅”。內銷時，由進口方（A1公司）申報繳納進口環(huán)節(jié)關稅、消費稅、增值稅；同時，A企業(yè)進口自用設備實行保稅、已繳納的水電氣費享受退稅，故A企業(yè)稅負為0。而作為甲產(chǎn)品的名義進口方，A1公司需正常申報進口環(huán)節(jié)關稅、消費稅和增值稅。

根據(jù)案例：A1公司應申報甲產(chǎn)品進口環(huán)節(jié)關稅=1 000×20%=200（元），進口環(huán)節(jié)消費稅=（1 000+200）×0%=0（元），進口環(huán)節(jié)增值稅=（1 000+200+0）×13%=156（元）；

A1公司將甲產(chǎn)品銷售給B公司，A1公司銷項稅額=1 200×13%=156（元）；

A1公司應申報繳納的增值稅額=156-156=0（元）；

A1公司應申報繳納的增值稅附加稅額=0×12%=0（元）；

故，A1公司稅負=關稅+增值稅附加稅額=200+0=200（元）；

將A企業(yè)和A1公司作為一個整體來看，其實際稅負=A企業(yè)稅負+A1公司稅負=0+200=200（元）。

2.增值稅一般納稅人資格試點后區(qū)內企業(yè)內銷產(chǎn)品稅負成本分析。

A企業(yè)從境內區(qū)外企業(yè)采購料件，進項稅額=100×13%=13（元）；

A企業(yè)內銷貨物銷項稅額=1 200×13%=156（元）；

在本案例中，由于A企業(yè)進口設備加工的料件全部用于內銷，內銷比例100%，故進口設備應補繳的進口環(huán)節(jié)關稅=90×20%=18（元），進口環(huán)節(jié)消費稅=（90+18）×0%=0（元），增值稅=（90+18+0）×13%=14.04（元）；

企業(yè)繳納水電氣費對應的增值稅不再享受退稅政策，而是作為進項稅額抵扣，對應的增值稅=30/（1+13%）×13%=3.45（元）；

A企業(yè)應申報繳納的增值稅額=156-13-14.04-3.45=125.51（元）；

A企業(yè)應申報繳納的增值稅附加稅額=125.51×12%=15.06（元）；

A企業(yè)實際稅負=進口設備應補繳的關稅+消費稅+增值稅附加稅=18+0+15.06=33.06（元）。

不難發(fā)現(xiàn)，增值稅一般納稅人資格試點后，區(qū)內A企業(yè)從境內區(qū)外采購物料加工產(chǎn)品內銷稅負成本顯著降低了（由試點前的200元降至試點后的33.06元）。

三、對完善增值稅一般納稅人資格試點政策的有關建議

1.建議考慮及時建立“退出機制”。按現(xiàn)行規(guī)定，區(qū)內企業(yè)一旦被賦予一般納稅資格人資格后，將無法申請恢復原有身份，增加了區(qū)內企業(yè)參與試點的風險，降低了區(qū)內企業(yè)參與試點的積極性。

2.建議考慮免除試點企業(yè)增值稅附加稅。目前，試點企業(yè)“三項附加”未予免除，較大程度上增加了試點企業(yè)稅負成本，從而影響了區(qū)內企業(yè)參與試點的積極性。

3.建議考慮對試點企業(yè)利用進口設備生產(chǎn)產(chǎn)品內銷比例部分不予補征關稅、消費稅。目前，試點企業(yè)利用進口設備生產(chǎn)產(chǎn)品內銷比例部分需補征關稅、消費稅，而補征的關稅、消費稅構成了產(chǎn)品成本的一部分，直接削減了內銷產(chǎn)品利潤，從而影響了區(qū)內企業(yè)參與試點的積極性。