萬明濱 翁穆丹

（廣州地鐵集團(tuán)有限公司廣東廣州510335）

一、問題的提出

王曉斌、萬明濱、翁穆丹（2020）認(rèn)為，基于城市軌道交通隧道的表現(xiàn)形式，該類資產(chǎn)屬于有形資產(chǎn)。雖然該類資產(chǎn)更符合公共基礎(chǔ)設(shè)施的界定，但鑒于我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》尚未對企業(yè)有形資產(chǎn)中的公共基礎(chǔ)設(shè)施和其他類型固定資產(chǎn)進(jìn)行區(qū)分，按現(xiàn)行規(guī)定，則該類資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)；基于該類資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，城市軌道交通企業(yè)對該類資產(chǎn)的權(quán)力，是沒有實物形態(tài)的特許經(jīng)營權(quán)，這種特許經(jīng)營權(quán)具有可辨認(rèn)性和非貨幣性，符合無形資產(chǎn)的界定。基于此，本文將探討固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)兩種模式下城市軌道交通隧道的折舊（攤銷）方法。

二、固定資產(chǎn)模式

本部分將借鑒相關(guān)文獻(xiàn)及行業(yè)案例，探討固定資產(chǎn)模式下城市軌道交通隧道的折舊方法。

（一）文獻(xiàn)綜述

王曉斌、萬明濱、翁穆丹（2020）認(rèn)為，若基于城市軌道交通隧道的表現(xiàn)形式，將該類資產(chǎn)視為有形資產(chǎn)更符合我國《政府會計準(zhǔn)則第5號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》以及國外關(guān)于公共基礎(chǔ)設(shè)施的概念界定。雖然我國針對企業(yè)會計主體持有的公共基礎(chǔ)設(shè)施和其他類型固定資產(chǎn)尚未作區(qū)分，兩者共同適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》。但有關(guān)公共基礎(chǔ)設(shè)施會計處理的規(guī)定，亦可為該類資產(chǎn)折舊方法的確定提供一定的參考。

1.國內(nèi)文獻(xiàn)綜述。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》的框架下，城市軌道交通隧道應(yīng)計提折舊[1]。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》，在稅務(wù)處理上，對于固定資產(chǎn)的最長折舊年限未作具體規(guī)定[2]。而根據(jù)《政府會計準(zhǔn)則第5號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》，由于得到持續(xù)且良好的維護(hù)下而性能持久的公共基礎(chǔ)設(shè)施無需計提折舊[3]。借鑒該準(zhǔn)則的思想，若企業(yè)通過良好的維護(hù)使得軌道交通隧道的性能得到永久維持以持續(xù)滿足社會公共交通需求，則該類資產(chǎn)的折舊年限可確定為無限期。

丁新浩（2010）對香港地鐵、申通地鐵、廣深鐵路三家企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊政策進(jìn)行對比，認(rèn)為香港地鐵確定的資產(chǎn)折舊政策能更好地反映固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況。在持續(xù)的經(jīng)營期內(nèi)，城市軌道交通隧道的經(jīng)濟(jì)價值始終延續(xù)，其所能創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益并不隨著使用年限增加而遞減，因此建議對該類資產(chǎn)采用無限期的折舊年限[4]。

羅元濤（2012）結(jié)合軌道交通行業(yè)固定資產(chǎn)的特性，認(rèn)為軌道交通企業(yè)持有的軌道交通隧道通過定期日常維護(hù)可保持良好的使用狀態(tài)，在地鐵線路運營的期間不存在報廢的情況，使用年限長，基本伴隨軌道交通企業(yè)經(jīng)營始終，因此主張對該類資產(chǎn)暫不計提折舊[5]。

2.國外文獻(xiàn)綜述。美國州政府會計準(zhǔn)則委員會第34號聲明《州和地方政府基本財務(wù)報告和管理當(dāng)局討論與分析》指出，用之不竭的資產(chǎn)（土地及其改良、河流以及具有歷史意義或帶來的經(jīng)濟(jì)利益難以量化的藝術(shù)作品）以及采用“修正法”的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)無需計提折舊?；A(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)采用“修正法”的背后蘊(yùn)含的觀點是，如果基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)得到良好的維護(hù)，確保他們的經(jīng)濟(jì)價值或服務(wù)潛力并不會發(fā)生損耗，這樣的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)無需計提折舊[6]。

英國財務(wù)報告理事會財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號《有形固定資產(chǎn)》認(rèn)為，如果固定資產(chǎn)的使用壽命很長（超過50年）或殘值較高（或兩者兼有），對該資產(chǎn)計提折舊可能沒有實質(zhì)性意義。這種情形發(fā)生于：（1）該會計主體制定并執(zhí)行對特定固定資產(chǎn)作定期維護(hù)維修的政策（相關(guān)支出予以費用化），以使資產(chǎn)維持其在前期評估中體現(xiàn)的效用水平；（2）該資產(chǎn)不太可能遭遇技術(shù)陳舊或市場需求下降的風(fēng)險；（3）該資產(chǎn)具有實質(zhì)意義上的預(yù)計凈殘值：該會計主體有在類似資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)壽命結(jié)束之前對其進(jìn)行處置的政策和做法，且類似資產(chǎn)的處置收益不低于其賬面價值[7]。

在澳大利亞會計準(zhǔn)則理事會解釋第1055號《公路土建工程會計處理》中，（1）針對土建資產(chǎn)的有形損耗，該解釋認(rèn)為：基于土建資產(chǎn)和土地之間的相似性，在不遭遇意外事件（洪水、地殼運動等），土建資產(chǎn)將可以永續(xù)維持。會計主體應(yīng)在每個報告期末對土建資產(chǎn)的有形損耗進(jìn)行工程審查評估；（2）針對土建資產(chǎn)的無形損耗，該解釋認(rèn)為，特定土建資產(chǎn)提供的交通運輸服務(wù)在未來可能面臨被其他運輸方式替代的風(fēng)險，因此在每個報告期末，會計主體應(yīng)評估該風(fēng)險是否已經(jīng)發(fā)生，若該風(fēng)險已發(fā)生，對特定土建資產(chǎn)的折舊年限應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。但是在該風(fēng)險尚未發(fā)生的情況下，未來風(fēng)險發(fā)生的概率不應(yīng)包含在該土建資產(chǎn)預(yù)期折舊年限的計算中[8]。

3.文獻(xiàn)述評。借鑒國內(nèi)外文獻(xiàn)，從城市軌道交通隧道的性質(zhì)和管理情況考慮，該類土建資產(chǎn)具有類似土地的在未遭遇自然災(zāi)害等意外的情況下可永續(xù)維持的結(jié)構(gòu)特質(zhì)。而根據(jù)《城市軌道交通工程項目建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)》，城市軌道交通隧道也須滿足穩(wěn)定性、耐久性等方面的建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)。在使用和管理過程中，對該類資產(chǎn)實行定期更新修復(fù)是軌道交通企業(yè)保障運營服務(wù)安全的必要條件。因此，若軌道交通企業(yè)能通過良好的維護(hù)使該類資產(chǎn)的性能以及所提供的公共交通服務(wù)伴隨著企業(yè)的永續(xù)經(jīng)營而永久維持，且在可預(yù)見的未來不存在無形損耗或法律限制等風(fēng)險，該類資產(chǎn)的折舊年限可確認(rèn)為無限期。此外，軌道交通企業(yè)應(yīng)定期對該類資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核，以確保該資產(chǎn)的使用壽命能真實反映其在未來的服務(wù)潛力以及能為會計主體創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益。

（二）案例分析

當(dāng)前，國內(nèi)城市軌道交通行業(yè)對固定資產(chǎn)折舊計提尚未形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和方法，各企業(yè)根據(jù)自身實際情況制定不同的固定資產(chǎn)折舊政策（見表1）。

表1 城市軌道交通隧道折舊年限統(tǒng)計

作為世界上首個運營軌道交通國家，在英國倫敦，自1863年至今已開通了11條地鐵線路，其中有9條線路自建成以來已提供軌道交通服務(wù)超過100年（見表2）。在美國紐約，迄今有18條線路自建成以來已提供軌道交通服務(wù)超過100年（見表3）。

由國外軌道交通隧道的服務(wù)年限可見，軌道交通隧道提供服務(wù)的時間長度是不可預(yù)期的，因此將軌道交通隧道折舊年限確認(rèn)為無限期具有合理性。

表2 服務(wù)年限超過100年的倫敦軌道交通隧道

表3 服務(wù)年限超過100年的紐約軌道交通隧道

三、無形資產(chǎn)模式

本部分將借鑒相關(guān)文獻(xiàn)及行業(yè)案例，探討無形資產(chǎn)模式下城市軌道交通隧道的攤銷方法。

（一）文獻(xiàn)綜述

1.國內(nèi)文獻(xiàn)綜述。根據(jù)我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，判斷無形資產(chǎn)使用壽命是否有限的標(biāo)準(zhǔn)是資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的期限是否能夠預(yù)見[9]。為具體指導(dǎo)這一判斷，對于合同或法律沒有規(guī)定使用壽命的無形資產(chǎn)，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》應(yīng)用指南列舉了企業(yè)據(jù)以判斷無形資產(chǎn)使用壽命的多方面因素，主要包括資產(chǎn)相關(guān)技術(shù)、工藝、市場需求、關(guān)聯(lián)資產(chǎn)等[10]。

進(jìn)一步地，在無形資產(chǎn)是否應(yīng)攤銷方面，準(zhǔn)則規(guī)定，屬于使用壽命有限的，應(yīng)該進(jìn)行系統(tǒng)合理的攤銷；使用壽命不確定的則不應(yīng)該進(jìn)行攤銷。

2.國外文獻(xiàn)綜述。國際會計準(zhǔn)則第38號《無形資產(chǎn)》提出，判斷無形資產(chǎn)使用壽命時，應(yīng)圍繞經(jīng)濟(jì)、法律兩個方面進(jìn)行考量，無形資產(chǎn)的使用壽命應(yīng)為這些因素決定的期限中較短的一個。在判斷無形資產(chǎn)使用壽命時，面對未來情況的不確定性，會計主體應(yīng)遵循謹(jǐn)慎原則進(jìn)行估計，但不應(yīng)該選擇一種短期的不合理的使用壽命[11]。在為無形資產(chǎn)選擇攤銷方法時，該準(zhǔn)則主張屬于使用壽命有限的，應(yīng)予以攤銷；反之則不應(yīng)攤銷。會計主體應(yīng)于每個報告期對資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行評估，每個報告期至少進(jìn)行一次減值測試。對于不予攤銷的無形資產(chǎn)，應(yīng)確定事件和情況是否繼續(xù)支持資產(chǎn)使用壽命不確定這一判斷。在復(fù)核使用壽命時，將無形資產(chǎn)的使用壽命重新評估為有限而非不確定，說明資產(chǎn)可能受損。此時會計主體應(yīng)對該資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。

澳大利亞會計準(zhǔn)則委員會第138號《無形資產(chǎn)》對于無形資產(chǎn)使用壽命以及攤銷方法的規(guī)定，基本和國際會計準(zhǔn)則第38號一致[12]。

在美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會第142號聲明《商譽(yù)及其他無形資產(chǎn)》中，無形資產(chǎn)的使用壽命是該資產(chǎn)預(yù)計直接或間接為會計主體貢獻(xiàn)未來現(xiàn)金流的期間。如果沒有任何法律、監(jiān)管、合同、競爭、經(jīng)濟(jì)或其他因素限制無形資產(chǎn)的使用壽命，則該資產(chǎn)的使用壽命應(yīng)視為不確定。在為無形資產(chǎn)選擇攤銷方法時，該準(zhǔn)則同樣主張使用壽命不確定的不應(yīng)該進(jìn)行攤銷，直至確定其使用壽命不再不確定為止。會計主體應(yīng)于每個報告期對資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行評估，對于不予攤銷的無形資產(chǎn)，應(yīng)確定事件和情況是否繼續(xù)支持資產(chǎn)使用壽命不確定這一判斷。如果使用壽命不確定的無形資產(chǎn)隨后被確定為具有有限的使用價值，應(yīng)在其預(yù)計剩余使用壽命內(nèi)進(jìn)行攤銷[13]。

英國財務(wù)報告準(zhǔn)則第10號《商譽(yù)和無形資產(chǎn)》提出，判斷無形資產(chǎn)使用壽命時，應(yīng)圍繞經(jīng)濟(jì)、法律兩個方面進(jìn)行考量，無形資產(chǎn)的使用壽命應(yīng)為這些因素決定的期限中較短的一個。該準(zhǔn)則認(rèn)為商譽(yù)和無形資產(chǎn)的使用壽命限制在20年或更短的期限內(nèi)這一假設(shè)，在某些情況下可能被推翻，當(dāng)：（1）可以證明所獲得的商譽(yù)或無形資產(chǎn)的持久性，并有理由估計資產(chǎn)的使用壽命超過20年；并且，（2）商譽(yù)或無形資產(chǎn)能夠持續(xù)計量（以便進(jìn)行年度減值測試）。

在判斷無形資產(chǎn)使用壽命時，面對未來情況的不確定性，會計主體應(yīng)遵循謹(jǐn)慎原則進(jìn)行估計，但不應(yīng)該選擇一種短期的不合理的使用壽命。

在為無形資產(chǎn)選擇攤銷方法時，該準(zhǔn)則主張使用壽命有限的無形資產(chǎn)應(yīng)在其使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)的方法進(jìn)行攤銷；使用壽命不確定的則不應(yīng)該進(jìn)行攤銷。會計主體應(yīng)于每個報告期末對商譽(yù)和無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核，每個報告期至少進(jìn)行一次減值測試[14]。

3.文獻(xiàn)述評。從法律因素的角度考慮，政府授予城市軌道交通企業(yè)對城市軌道交通隧道的特許經(jīng)營權(quán)沒有明確特許經(jīng)營期限，在可預(yù)期的未來，城市軌道交通企業(yè)對該類資產(chǎn)的權(quán)利將伴隨企業(yè)的永續(xù)經(jīng)營而持續(xù)存在。從經(jīng)濟(jì)因素的角度考慮，城市軌道交通企業(yè)運營該類資產(chǎn)提供的軌道交通服務(wù)的市場需求在可預(yù)期的未來同樣伴隨著城市文明的發(fā)展而永續(xù)存在，該類資產(chǎn)為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益沒有期限。因此，借鑒國內(nèi)外文獻(xiàn)，在無形資產(chǎn)模式下，該類資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不予攤銷。城市軌道交通企業(yè)應(yīng)在每個報告期對該類資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，并對其使用壽命進(jìn)行復(fù)核。

（二）案例分析

實務(wù)中，對于期滿需要歸還政府的特許權(quán)資產(chǎn)，上市公司普遍將特許經(jīng)營期作為資產(chǎn)的使用壽命，在特許經(jīng)營期內(nèi)予以攤銷（見表4）。

表4 交通運輸行業(yè)上市公司特許權(quán)資產(chǎn)會計屬性

對于期滿無需歸還政府的、無法預(yù)見未來經(jīng)濟(jì)利益期限的無形資產(chǎn)，則普遍視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不予攤銷。

如根據(jù)華電國際的披露，沒有使用期限的行政劃撥土地使用權(quán)確認(rèn)為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)；在中集集團(tuán)披露的年報中，沒有特許經(jīng)營期限的加油站特許經(jīng)營權(quán)確認(rèn)為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)；復(fù)星醫(yī)藥將藥證和恒生醫(yī)院持有的特許經(jīng)營權(quán)確認(rèn)為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，使用壽命不確定的判斷依據(jù)是資產(chǎn)延期成本較低，可無限延期使用（見表5）。

表5 無法預(yù)見未來經(jīng)濟(jì)利益期限的無形資產(chǎn)

四、結(jié)論與建議

借鑒相關(guān)文獻(xiàn)及行業(yè)案例，本文得出如下結(jié)論：

1.在固定資產(chǎn)模式下，若軌道交通企業(yè)能通過良好的維護(hù)使該類資產(chǎn)的性能以及所提供的公共交通服務(wù)伴隨著企業(yè)的永續(xù)經(jīng)營而永久維持，且在可預(yù)見的未來不存在無形損耗或法律限制等風(fēng)險，該類資產(chǎn)的折舊年限可確認(rèn)為無限期。

2.在無形資產(chǎn)模式下，從法律因素的角度考慮，政府授予城市軌道交通企業(yè)對城市軌道交通隧道的特許經(jīng)營權(quán)沒有明確特許經(jīng)營期限；從經(jīng)濟(jì)因素的角度考慮，該類資產(chǎn)為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益沒有期限。因此，該類資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不予攤銷。

城市軌道交通企業(yè)應(yīng)定期復(fù)核其使用壽命，以確保該資產(chǎn)的折舊（攤銷）方法能真實反映其在未來的服務(wù)潛力以及能為會計主體創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益。