張雨晴（重慶工商大學(xué)會計學(xué)院重慶400067）

隨著全球氣候問題的日益嚴(yán)峻，碳排放已成為各國關(guān)注的焦點。為督促企業(yè)節(jié)能減排，碳排放權(quán)交易市場機制應(yīng)運而生。我國自2011年開始試點進(jìn)行碳排放權(quán)交易，2017年12月正式啟動了全國碳排放權(quán)交易體系。為規(guī)范我國碳排放權(quán)會計核算，促進(jìn)碳排放權(quán)交易市場發(fā)展，財政部于2019年12月16日發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)〈碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定〉的通知》，本文對此進(jìn)行分析和探討。

一、《暫行規(guī)定》的主要內(nèi)容

（一）碳排放權(quán)的確認(rèn)

《暫行規(guī)定》適用于重點排放企業(yè)。重點排放企業(yè)應(yīng)將交易取得的配額單獨確認(rèn)為一項流動資產(chǎn)（“碳排放權(quán)資產(chǎn)”）。企業(yè)從政府無償取得的配額不做賬務(wù)處理，僅在備查賬簿中登記。

1.無償取得配額的確認(rèn)。關(guān)于企業(yè)無償取得配額的會計處理一直是爭議的焦點。有學(xué)者認(rèn)為，免費取得的配額是政府把控企業(yè)碳排放量的一種手段，且該部分占比較大，如不加以確認(rèn)，會對會計信息的可靠性和完整性造成影響。高建來、文曄（2015）認(rèn)為碳排放權(quán)滿足無形資產(chǎn)的三個特征，應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。邸利芳、陳毓敏（2012）認(rèn)為建立碳排放權(quán)制度的目的在于改善環(huán)境、實現(xiàn)溫室氣體減排，應(yīng)將碳排放權(quán)確認(rèn)為環(huán)境資產(chǎn)。王鈺（2011）認(rèn)為政府無償授予企業(yè)的配額屬于政府補助，且配額作為非貨幣性資產(chǎn)，在公允價值不能可靠獲取時，應(yīng)以名義金額1元計量。

《暫行規(guī)定》對企業(yè)無償取得的配額不做賬務(wù)處理，不需要確認(rèn)，原因可能有以下幾點：

第一，政府分配的配額不滿足資產(chǎn)確認(rèn)的條件。資產(chǎn)確認(rèn)的其中一個條件是預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。在企業(yè)日常的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，當(dāng)實際碳排放量與政府分配的配額相等時，企業(yè)不會得到任何與之相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益；當(dāng)企業(yè)實現(xiàn)減排、實際排放量低于政府分配的配額時，企業(yè)可以在交易市場上出售未消耗的配額，從而獲取經(jīng)濟(jì)利益，此時才能確認(rèn)為一項資產(chǎn)。

第二，簡化會計核算。碳排放配額機制是為了監(jiān)督企業(yè)的碳排放情況，政府分配的配額是企業(yè)可排放的限度，是用來衡量企業(yè)能否實現(xiàn)節(jié)能減排的一個尺度。如果企業(yè)實現(xiàn)減排，且未超過政府分配的限額，剩余的配額可以轉(zhuǎn)入下一會計年度使用，也可以拿到市場上交易，這是政府給予企業(yè)減排的一種獎勵。若企業(yè)沒有實現(xiàn)減排，碳排放量超過政府分配的限額，超出的部分需要企業(yè)及時到交易市場上去購買，從而造成經(jīng)濟(jì)利益的流出。因此在限額內(nèi)排放不會影響企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，可以不做賬務(wù)處理，在企業(yè)確定了實現(xiàn)的是減排還是超排時，再根據(jù)減排或超排量確認(rèn)金額，可以簡化會計核算程序，減輕會計人員的工作量。

第三，避免虛增資產(chǎn)。企業(yè)無償取得的配額，是政府用于監(jiān)督企業(yè)是否實現(xiàn)節(jié)能減排的一種方式，不一定會形成企業(yè)的資產(chǎn)，只有當(dāng)企業(yè)有剩余配額時，才能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，確認(rèn)為資產(chǎn)。因此企業(yè)在取得政府分配的配額時將其全部確認(rèn)為資產(chǎn)會虛增企業(yè)的資產(chǎn)，影響會計信息的準(zhǔn)確性。

2.交易取得配額的確認(rèn)。對于企業(yè)交易取得的配額應(yīng)確認(rèn)為何種資產(chǎn)，目前主要有存貨觀、金融資產(chǎn)觀、無形資產(chǎn)觀、環(huán)境資產(chǎn)觀、捐贈資產(chǎn)觀和碳貨幣觀等幾種觀點。張鵬（2010）認(rèn)為企業(yè)在生產(chǎn)過程中耗用的碳排放配額具有明確的使用期限且數(shù)量可確定，購買配額的成本是產(chǎn)品總成本的一部分，應(yīng)確認(rèn)為存貨。王艷、李亞培（2008）認(rèn)為配額能在市場上交易，可以作為一種期權(quán)使用，應(yīng)歸類為金融衍生工具。郭曉、張曉川（2009）認(rèn)為碳排放權(quán)滿足無形資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件，故應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。張薇等（2014）認(rèn)為碳排放權(quán)是衡量企業(yè)節(jié)能減排、保護(hù)環(huán)境情況的一種產(chǎn)權(quán)，與企業(yè)環(huán)境活動密切相關(guān)，符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，能夠資本化，滿足環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)條件。Jacob R.Wambsganss和B.Rent Stanford認(rèn)為碳排放權(quán)確認(rèn)為存貨、金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)存在明顯不足，為了克服這些不足，應(yīng)將碳排放權(quán)確認(rèn)為捐贈資產(chǎn)并采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量。張彩平（2011）將碳排放權(quán)確認(rèn)為碳貨幣，因碳排放權(quán)具有商品屬性，能夠用于能源消費，且能夠避免碳排放權(quán)在不同制度下確認(rèn)的復(fù)雜化。

《暫行規(guī)定》將碳排放權(quán)單獨確認(rèn)為一項新的流動資產(chǎn)——碳排放權(quán)資產(chǎn)，避免了資產(chǎn)歸屬權(quán)上的分歧，增強了會計信息的可比性。企業(yè)購買的碳排放權(quán)一般用于彌補超額排放量，部分企業(yè)會采用售后回購的方式進(jìn)行碳排放權(quán)資產(chǎn)管理，以及在碳排放權(quán)交易市場上進(jìn)行短期投資或短期融資。碳排放權(quán)的用途表明碳排放權(quán)在企業(yè)的存續(xù)期不會超過一年或者超過一年的一個營業(yè)周期，符合流動資產(chǎn)的定義，故確認(rèn)為流動資產(chǎn)具有合理性。同時我國將碳排放權(quán)作為一種新的資產(chǎn)予以確認(rèn)，單獨設(shè)立了一個新的會計科目核算，這是我國在碳排放權(quán)資產(chǎn)核算上的一大創(chuàng)舉，為碳排放權(quán)資產(chǎn)的會計處理提供了一種新的思路和方向。

（二）碳排放權(quán)的計量

重點排放企業(yè)購入的配額，按照實際購入的價款入賬，采用歷史成本計量；履約時，按企業(yè)實際耗用配額的賬面價值計入“營業(yè)外支出”；出售時，減計碳排放權(quán)資產(chǎn)的賬面余額，將實際收到的價款和減計賬面余額的差額計入“營業(yè)外收支”；核銷時，按核銷碳排放權(quán)資產(chǎn)的賬面余額計入“營業(yè)外支出”。重點排放企業(yè)無償取得的配額，在取得、履約、核銷時均不做賬務(wù)處理，僅在備查賬簿中登記，將出售配額時收取的價款計入“營業(yè)外收入”。具體會計處理如表1所示。

表1 碳排放權(quán)會計處理

我國碳排放配額按照歷史成本計量，主要原因有三：

第一，公允價值的確定缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。我國建立的7個試點碳排放權(quán)交易市場的碳排放配額成交價有高有低，企業(yè)選擇確定配額公允價值的數(shù)據(jù)來源范圍較大，若不規(guī)范配額公允價值的選擇，將影響資產(chǎn)負(fù)債表計量的準(zhǔn)確性。由表2可知，2019年12月31日各交易市場①深圳排放權(quán)交易所因存在多個品種的交易，而其他交易市場僅有一個品種的交易，故未予考慮。配額的成交價各不相同，BEA成交價最高，達(dá)到70元/噸，F(xiàn)JEA成交價最低，僅14元/噸，相差五倍之多，說明各交易市場碳排放配額同一時間的成交價各不相同，甚至差異巨大。因此同一時間不同地區(qū)的企業(yè)所使用的公允價值存在差異，會影響不同地區(qū)企業(yè)之間會計信息的橫向比較，影響會計信息的可比性。

表2 2019年12月31日各交易市場碳排放配額成交價

第二，簡化會計處理。配額可像其他金融產(chǎn)品一樣在市場上交易，且公允價值容易獲取，說明采用公允價值計量具有合理性。然而2019年在7個試點碳排放權(quán)交易市場上，企業(yè)取得的分配的配額約11.6億噸，而線上交易的配額僅為2 187萬噸，占分配配額的1.89%，占比量低，且交易市場上單日大筆成交情況較少，說明當(dāng)前企業(yè)以無償取得的配額為主，在市場上交易的配額量偏少，從整體上看不具有重要性。因此采用歷史成本計量，期末可不必去交易市場上獲取配額的公允價值，也不需要在成交價差異巨大的交易市場上確定配額公允價值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，可以簡化會計處理，減輕會計人員的工作量。

第三，避免利潤操縱行為。各交易市場配額公允價值差異較大，若采用公允價值計量，企業(yè)對公允價值的選擇范圍較大，且各個企業(yè)的計算方法不盡相同，給企業(yè)留下了可供操縱的空間。若企業(yè)可供交易的配額數(shù)量較大，則會放大公允價值不同帶來的差異，從而對企業(yè)的資產(chǎn)、利潤產(chǎn)生重大影響。當(dāng)前，有關(guān)部門還沒有出臺有關(guān)配額公允價值的計量辦法，因此選擇成本計量能夠避免企業(yè)利用公允價值的選擇來操縱利潤，從而保證會計信息的準(zhǔn)確性。

（三）碳排放權(quán)會計信息披露

在資產(chǎn)負(fù)債表中，將“碳排放權(quán)資產(chǎn)”列示在“其他流動資產(chǎn)”；在利潤表中，將購買、出售、核銷形成的利得和損失列示在“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”。在財務(wù)報表附注中應(yīng)披露碳排放權(quán)資產(chǎn)的賬面價值，配額交易的利得和損失，配額的來源方式、獲取時間、用途和結(jié)轉(zhuǎn)原因，同時說明企業(yè)參與節(jié)能減排的情況，企業(yè)減排的戰(zhàn)略和措施，對于企業(yè)減排超排的情況要加以說明，明確其數(shù)量和原因，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露當(dāng)期配額的增減變動情況，并與上期情況進(jìn)行對比。

二、對《暫行規(guī)定》的幾點思考

（一）適用范圍

《暫行規(guī)定》規(guī)范了重點排放企業(yè)碳排放權(quán)交易的會計處理，而沒有規(guī)定非重點排放企業(yè)的處理，給非重點排放企業(yè)留下了利潤操縱的空間。因此對于尚未納入重點排放企業(yè)名單且自愿參與節(jié)能減排的企業(yè)，可以按照當(dāng)前對重點排放企業(yè)的規(guī)定進(jìn)行會計處理。

（二）核算內(nèi)容

隨著碳排放權(quán)交易市場機制的發(fā)展，企業(yè)開始對碳排放權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行管理，有的重點排放企業(yè)在獲得配額后在交易市場上出售，并約定在一定期限后按照一定的價格回購所售配額，從而獲得短期融資。有的非重點排放企業(yè)在交易市場上投資獲利。隨著碳排放權(quán)交易市場發(fā)展的日漸深入，企業(yè)愈加重視對碳排放權(quán)資產(chǎn)的管理，配額回購融資、投資的行為將逐步成為交易市場的主要模式?！稌盒幸?guī)定》并未明確配額回購融資和投資交易的會計處理，本文認(rèn)為配額回購?fù)顿Y和融資應(yīng)確認(rèn)為一種金融衍生品，設(shè)置“交易性碳排放權(quán)資產(chǎn)”一級科目進(jìn)行核算，采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，同時，相關(guān)部門應(yīng)出臺確定公允價值的統(tǒng)一方法，以確保會計信息的準(zhǔn)確性和可比性。

（三）履約時點的確認(rèn)

期末，第三方機構(gòu)會對企業(yè)的碳排放量進(jìn)行認(rèn)證，確定企業(yè)是否超排以及超排或減排的碳排放量，這個過程通常需要幾個月的時間，導(dǎo)致企業(yè)無法及時進(jìn)行會計處理，影響了會計信息的及時性。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以前年度的經(jīng)驗數(shù)據(jù)以及當(dāng)期生產(chǎn)情況，預(yù)測當(dāng)期的碳排放量，并在期末根據(jù)預(yù)測情況入賬，待第三方機構(gòu)確定了企業(yè)實際的碳排放量后，再按照實際情況進(jìn)行調(diào)整。

（四）現(xiàn)金流量表的列示

《暫行規(guī)定》中沒有說明在現(xiàn)金流量表中碳排放權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)如何列示。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將購買的用于自身使用的配額列示在“支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”中，用于投資的配額列示在“支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”中。企業(yè)出售剩余配額屬于一種投資行為，應(yīng)將取得的現(xiàn)金列示在“收到的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”中。企業(yè)為了投資獲利而在交易市場上購買的配額應(yīng)列示在“支付的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”中。

（五）報表附注信息披露

企業(yè)在報表附注中應(yīng)當(dāng)增加披露碳排放社會責(zé)任的目標(biāo)和履行措施，企業(yè)為節(jié)能減排進(jìn)行的低碳技術(shù)研發(fā)和研發(fā)成果，以及這些技術(shù)和成果為企業(yè)帶來的機遇。為了完整展示各種來源配額的使用情況，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露期初和期末無償取得的配額、購入的配額以及其他方式取得的配額的余額，披露格式如表3所示。企業(yè)可以建立碳排放清單年度報告，同時，為了增強信息披露的可信度，應(yīng)出具第三方機構(gòu)的核查報告。

表3 碳排放配額變動情況表

三、結(jié)語

在全國碳排放權(quán)交易市場逐步發(fā)展的背景下，財政部及時出臺碳排放權(quán)會計核算相關(guān)規(guī)定，統(tǒng)一了重點排放企業(yè)的賬務(wù)處理，有助于推動碳排放權(quán)交易市場建設(shè)。我國碳排放權(quán)交易市場起步較晚，正處于發(fā)展完善階段，碳排放權(quán)交易會計研究落后于實務(wù)需求，制定碳排放權(quán)交易具體會計準(zhǔn)則迫在眉睫。《暫行規(guī)定》試行一段時間后，如果條件成熟，建議適時制定碳排放權(quán)交易具體會計準(zhǔn)則。