胡海波

摘要：為了與社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需求相適應(yīng)，推動我國會計的國際化和規(guī)范化，我國于2017年7月19日頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號-收入》，并且上市企業(yè)在2018年1月1日起開始實施新收入準(zhǔn)則，而執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的非上市企業(yè)于2020年1月1日起正式實施。新收入準(zhǔn)則的頒布為我國會計發(fā)展譜寫了新篇章，進(jìn)而將我國企業(yè)會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則保持實質(zhì)性的趨同。本文在比較新舊收入準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，探討新收入準(zhǔn)則在會計實務(wù)中的應(yīng)用及納稅籌劃。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;會計實務(wù);納稅籌劃

引言

為了與時俱進(jìn)，更快地與經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求保持一致，財政部針對企業(yè)會計準(zhǔn)則進(jìn)行修改和整理，經(jīng)過修改后的會計準(zhǔn)則與之前的會計準(zhǔn)則相比有了明顯的變化，其與企業(yè)的實際發(fā)展情況更加接近，進(jìn)而有助于將我國會計準(zhǔn)則和國際準(zhǔn)則銜接起來，最終實現(xiàn)國際貿(mào)易的迅速增長。在新企業(yè)會計準(zhǔn)則中，收入準(zhǔn)則發(fā)生明顯的變化，并且無論是對會計實務(wù)還是納稅籌劃都產(chǎn)生了很大的影響。

一、新收入準(zhǔn)則相關(guān)概述

（一）新收入準(zhǔn)則的內(nèi)容

第一，新收入準(zhǔn)則將現(xiàn)行收入以及建造準(zhǔn)則統(tǒng)一地歸納到收入確認(rèn)模型當(dāng)中，利用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型來對企業(yè)和客戶時間產(chǎn)生的所有收入進(jìn)行規(guī)范，并且針對“在某一時段內(nèi)”還是“在某一時點”來確認(rèn)收入進(jìn)行了詳細(xì)、具體的指導(dǎo)，進(jìn)而解決明確收入的時間點，規(guī)避時間點問題產(chǎn)生的矛盾，進(jìn)而使企業(yè)間的會計信息相互可比。

第二，收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生了變化，以風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移的判斷標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)變成以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。判斷標(biāo)準(zhǔn)的變化，將收入確認(rèn)的控制權(quán)交到客戶的受眾，進(jìn)而可以將收入確認(rèn)的整個過程真實合理地反映出來。

第三，針對多重交易的會計信息處理予以更加明確的指引，更好地解決了各單項履約義務(wù)中收入確認(rèn)問題。

第四，明確規(guī)定了某些特定交易或者特定事項的收入確認(rèn)及計量，可以更好地對企業(yè)會計實務(wù)工作進(jìn)行指導(dǎo)，進(jìn)而使企業(yè)間的會計信息相互可比。

（二）新舊收入準(zhǔn)則的比較

1.定義存在差異

在舊收入準(zhǔn)則中規(guī)定，企業(yè)銷售產(chǎn)品、為客戶提供勞務(wù)以及某些人使用本企業(yè)資產(chǎn)等主營業(yè)務(wù)相關(guān)活動中所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)收益的總流入都是收入。而新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)在主營業(yè)務(wù)活動中所產(chǎn)生的并且去除企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債之后造成所有者享受的剩余權(quán)益不斷提高，除此之外和所有者的資金投入沒有任何關(guān)系的經(jīng)濟(jì)收益的總流入為收入。

2.收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生了轉(zhuǎn)變

在舊收入準(zhǔn)則中收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為主要風(fēng)險以及報酬的轉(zhuǎn)移，在新收入準(zhǔn)則中，確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為企業(yè)履行了合同義務(wù)。簡而言之就是在新收入準(zhǔn)則中，有客戶對商品或者服務(wù)進(jìn)行控制，并且在會計實務(wù)當(dāng)中，對于主要風(fēng)險與報酬的轉(zhuǎn)移很難判定，同時收入標(biāo)準(zhǔn)的轉(zhuǎn)變，明確了客戶確認(rèn)收入控制權(quán)時應(yīng)該考慮哪些因素，進(jìn)而將企業(yè)收入確認(rèn)的過程真實、客觀地反映出來。

3.新收入準(zhǔn)則中融入了履約義務(wù)以及可明確區(qū)分商品的概念

新收入準(zhǔn)則對單項履約義務(wù)進(jìn)行了明確規(guī)定，同時提出了相應(yīng)的處理要求。在舊收入準(zhǔn)則中對于多重交易合同的指引非常少，而新收入準(zhǔn)則中就提出，企業(yè)在合同實施的當(dāng)天就會對合同進(jìn)行評估，甄別出的不受其他限制單獨確定收入的合同，并根據(jù)其內(nèi)容以及許諾客戶的商品以及服務(wù)單獨售價的比例，將交易價格分別攤派到各個單項履約義務(wù)中，繼而企業(yè)在履行合同約定的時候確認(rèn)相應(yīng)的收入。

4.銷售商品收入與提供勞務(wù)收入計量原則之間存在差異

舊收入原則中要想明確最終的收入，就需要對企業(yè)和購貨方簽訂的合同以及其協(xié)議中的各項金額進(jìn)行明確，但是，新收入準(zhǔn)則中在收入上主要利用公允價值來計量，也就是企業(yè)需要以與購貨方簽訂的已收或應(yīng)收合同價款，來明確商品銷售收入金額，在此過程中，如果已收或應(yīng)收的合同價款出現(xiàn)有失公允的情況，則應(yīng)將其排除在外。如果二者之間存在很大的差異，那么就應(yīng)以公允價值的計量為標(biāo)準(zhǔn)，確立相應(yīng)的收入金額，其中產(chǎn)生的差額計在當(dāng)期的損益中。

5.適用范圍存在差異

在舊收入準(zhǔn)則中，建筑合同并不適用于相應(yīng)準(zhǔn)則制度中，其中只對一些非貨幣性交易、租賃以及原保險公司的保險合同收入進(jìn)行了明確的規(guī)定;而在新收入準(zhǔn)則中，建造合同、租賃以及原保險合同的收入都不在其適用范圍中。

6.商業(yè)折扣核算之間存在差異

通過對舊收入準(zhǔn)則的分析發(fā)現(xiàn)，其中在商業(yè)折扣核算方面沒有明確的內(nèi)容，但新收入準(zhǔn)則中卻增加了商業(yè)折扣核算方面的內(nèi)容，只要是企業(yè)在實際銷售過程中出現(xiàn)的商業(yè)折扣，都可以以商業(yè)折扣之后的金額為基礎(chǔ)，明確商品銷售的收入金額。

二、新收入準(zhǔn)則在會計實務(wù)中的應(yīng)用情況及原因分析

第一，我國新準(zhǔn)則以參考國際財務(wù)報告準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，秉承于國際會計準(zhǔn)則趨同的原則，同時全面考慮我國當(dāng)前的實際國情才得以制定，在此基礎(chǔ)上我國會計準(zhǔn)則引進(jìn)了公允價值計量、債務(wù)重整、借款費等各個方面的會計處理，可以是有小部分企業(yè)對這些業(yè)務(wù)及概念的理解并不透徹，并且在經(jīng)營過程中幾乎不會牽涉這些內(nèi)容，因此也就沒有必要實施新準(zhǔn)則。

第二，盡管新準(zhǔn)則對很多比較重要的會計處理的理論進(jìn)行了創(chuàng)新和優(yōu)化，促使核算方式更加健全和科學(xué)，但是在處理某些業(yè)務(wù)的時候仍舊比較繁雜，因此對會計工作人員提出了更高的要求，會計人員必須具備較強的理論基礎(chǔ)以及實務(wù)處理能力，并且新準(zhǔn)則予以企業(yè)選擇會計政策的空間更廣泛，讓企業(yè)在相關(guān)規(guī)范的約束下可以靈活地運用會計政策。

三、新收入準(zhǔn)則在會計實務(wù)中的應(yīng)用

新收入準(zhǔn)則對企業(yè)簽訂的合同具有一定的約束作用，企業(yè)必須按照合同規(guī)定以及承諾給客戶的要求完成相應(yīng)業(yè)務(wù)，而且，企業(yè)之間所簽訂的合同還要明確標(biāo)注各方的權(quán)利和義務(wù)，尤其要對付款條件等一類涉及資本的內(nèi)容標(biāo)明，合同中明確具體的付款時間。雙方在簽訂合同之后，應(yīng)該仔細(xì)甄別合同中的內(nèi)容，清楚地知道合同內(nèi)容中所商定的產(chǎn)品以及勞務(wù)出資的交付情況，另外應(yīng)該聘請專業(yè)人士對合同內(nèi)容進(jìn)行評價，明確合同的內(nèi)容是否合乎法律規(guī)定、是否合理科學(xué)，同時還要明確該合同是否可以單獨確認(rèn)收入而不受其他方面的影響。新收入準(zhǔn)則對合同中的交易價格進(jìn)行了明確規(guī)定，雙方在簽訂合同之前，商榷交易的價格，并且還應(yīng)該對合同當(dāng)中的金額可能由于折扣、折讓、返利以及退款、獎勵積分等因素而發(fā)生的變化進(jìn)行綜合的考慮，合同中具有融資性質(zhì)的分期付款，應(yīng)根據(jù)非現(xiàn)金對價的公允價值來明確的交易價格，企業(yè)再向客戶轉(zhuǎn)讓商品的同時，需要向客戶或者第三方支付對價等內(nèi)容進(jìn)行全面考慮。

此外，新收入準(zhǔn)則中明確提到，需要在每項履約義務(wù)的單獨售價為基礎(chǔ)進(jìn)行收入的分?jǐn)?，合同中的總交易價格應(yīng)分?jǐn)偟矫宽椔募s義務(wù)中，在此過程中，如果雙方的交易價格無法明確劃分，那么就可以根據(jù)市場調(diào)整法、成本加成法等來估算單獨售價。而且，在企業(yè)相關(guān)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移上，新收入準(zhǔn)則還明確規(guī)定，控制權(quán)的轉(zhuǎn)移可以看作是確認(rèn)收入的基礎(chǔ)內(nèi)容，在不同時間階段履行的義務(wù)，企業(yè)需要根據(jù)合同中之前約定的進(jìn)度來確認(rèn)相應(yīng)收入。

四、新收入準(zhǔn)則對納稅籌劃的影響

（一）對增值稅的影響

（1）收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)以及時間的跨度，在舊收入準(zhǔn)則中將產(chǎn)品所有權(quán)的相關(guān)風(fēng)險以及收益是否發(fā)生轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，但是新準(zhǔn)則比較重視產(chǎn)品的控制權(quán)是否存在轉(zhuǎn)移，這樣在一定程度上降低了會計判斷的困難程度，而會計判斷無須對風(fēng)險和收益進(jìn)行分析，可以利用相關(guān)的法律法規(guī)相關(guān)文件或者企業(yè)其他憑證信息就可以采取會計判斷，無形當(dāng)中就提高了新收入準(zhǔn)則的實用性。

企業(yè)在實施新收入準(zhǔn)則之后，使企業(yè)的稅收更加規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)，但是盡管部門控制權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，仍存在部門隱性控制權(quán)，與新收入準(zhǔn)則中收入確認(rèn)的條件不吻合。因此，新收入準(zhǔn)則應(yīng)該針對企業(yè)在不同時期或者不同時點制定不同收入確認(rèn)原則。

（2）對企業(yè)按照一項合同確認(rèn)收入還是根據(jù)合同單項履行義務(wù)來額確認(rèn)收入都產(chǎn)生了較大的影響，新收入準(zhǔn)則針對多重交易的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了修訂，倘若企業(yè)和客戶共同簽訂了兩份或者在最近時間內(nèi)連續(xù)簽訂了兩份或者很多份合同，只要合同的商業(yè)目的相同并且相互之間有一定的聯(lián)系、各個合同的對價金額之間互相影響、合同中約定的產(chǎn)品或者各個合同當(dāng)中的某些產(chǎn)品均屬于新收入準(zhǔn)則中的單項履行義務(wù)這三點中的任何一點，就可以將多重合同合并成一份合同來對待。

（3）對增值稅產(chǎn)生了一定的影響，現(xiàn)階段我國的增值稅的相關(guān)政策已經(jīng)全面實施，但是增值稅的稅率發(fā)生了矛盾，增值稅的稅率是分是三個檔次的，分別是13%、9%以及最低的6%，倘若企業(yè)簽訂的合同當(dāng)中包括混合銷售或者銷售產(chǎn)品和非應(yīng)稅勞務(wù)的兼營行為時，增值稅的征收稅率就應(yīng)該適當(dāng)?shù)倪M(jìn)行調(diào)整，針對應(yīng)稅項目不同增值稅的征收稅率也就不盡相同，進(jìn)而對納稅人的繳稅金額產(chǎn)生影響。

應(yīng)該根據(jù)合同類型，收入進(jìn)行確認(rèn)，同時明確企業(yè)應(yīng)該繳納的增值稅。以房地產(chǎn)企業(yè)為例，倘若開發(fā)商在交鑰匙的時候開具增值稅發(fā)票，那么這個業(yè)務(wù)也就為兩個銷售合同，根據(jù)這個標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)收入。但是在計算增值稅銷項稅的時候，應(yīng)該依據(jù)房產(chǎn)銷售的實際收入，在購買人房產(chǎn)證到手的時候，在將房屋出售，應(yīng)該將轉(zhuǎn)讓的進(jìn)而作為計算增值稅的依據(jù)。

（二）對企業(yè)所得稅產(chǎn)生的影響

由于在新收入準(zhǔn)則是在權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的基礎(chǔ)上修訂的，完善了收入確認(rèn)的整個過程，并且著重提出涉稅人員應(yīng)該秉承實質(zhì)重于形式的原則作為收入確認(rèn)以及納稅的依據(jù)。因此，企業(yè)的會計人員在進(jìn)行納稅籌劃的時候，應(yīng)該將確認(rèn)的收入金額及時間作為納稅的依據(jù)，尤其是對所得稅進(jìn)行納稅籌劃的時候，將商品或者服務(wù)所有的收入作為所得稅的納稅依據(jù)。同時根據(jù)所得稅的相關(guān)規(guī)定，除了確認(rèn)銷售收入以外，還應(yīng)該對商品的抵債、交換或者廣告等都作為銷售收入，因此也應(yīng)該納入企業(yè)的所得稅中。

結(jié)語

市場環(huán)境發(fā)生了翻天覆地的變化，為了確保企業(yè)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展，我國依托市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需求制定了新的收入準(zhǔn)則，不但使企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動更加規(guī)范，同時還為企業(yè)創(chuàng)建了良好的經(jīng)營氛圍，推動市場以及企業(yè)的持續(xù)發(fā)展。

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