崔恒文

【摘要】采礦權(quán)是煤炭企業(yè)發(fā)展的核心資產(chǎn)，其會(huì)計(jì)核算對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響很大。近年來(lái)，隨著煤炭企業(yè)處置礦權(quán)價(jià)款的加快，投資者對(duì)其信息披露越來(lái)越關(guān)注。然而，上市煤炭企業(yè)采礦權(quán)會(huì)計(jì)計(jì)量方法不一致致使財(cái)務(wù)報(bào)告難以被理解。如何進(jìn)一步規(guī)范會(huì)計(jì)核算，對(duì)于我國(guó)能源行業(yè)會(huì)計(jì)信息披露十分重要。

【關(guān)鍵詞】煤炭企業(yè)? 采礦權(quán)? 會(huì)計(jì)核算? 問(wèn)題研究

一、采礦權(quán)核算的相關(guān)規(guī)定

（1）為了加強(qiáng)企業(yè)和地質(zhì)勘查單位探礦權(quán)采礦權(quán)的會(huì)計(jì)核算，財(cái)政部于1999年頒布了《關(guān)于印發(fā)企業(yè)和地質(zhì)勘查單位探礦權(quán)采礦權(quán)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的通知》（財(cái)會(huì)字[1999]40號(hào)）文件，要求企業(yè)在“無(wú)形資產(chǎn)”科目下增設(shè)“采礦權(quán)”明細(xì)科目核算企業(yè)通過(guò)交納采礦權(quán)價(jià)款取得的由國(guó)家出資形成的采礦權(quán)，并在采礦權(quán)受益期內(nèi)分期平均攤銷。

（2）財(cái)政部2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。應(yīng)用指南雖然沒(méi)有明確將礦業(yè)權(quán)列為無(wú)形資產(chǎn)，但是從無(wú)形資產(chǎn)的特征“相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益可流入企業(yè)”、“成本可以可靠計(jì)量”等特征判斷，應(yīng)被列為無(wú)形資產(chǎn)。

二、采礦權(quán)會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀

2019年末，煤炭企業(yè)上市公司共計(jì)30家，采礦權(quán)均作為無(wú)形資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中列示。但是在攤銷方式、攤銷年限等會(huì)計(jì)處理上存在不一致現(xiàn)象。

（1）上市公司對(duì)采礦權(quán)的攤銷方式不同。8家上市公司僅采用工作量法攤銷，即根據(jù)每年實(shí)際開(kāi)采量占期初預(yù)計(jì)可采儲(chǔ)量的比例對(duì)上期末無(wú)形資產(chǎn)采礦權(quán)攤余成本進(jìn)行攤銷;18家上市公司僅采用直線法攤銷;4家上市公司同時(shí)采用產(chǎn)量法和直線法攤銷，如“蘭花科創(chuàng)”的母公司及玉溪煤礦按照采礦權(quán)證30年直線法攤銷，其下屬的整合煤礦則采用產(chǎn)量法攤銷。

（2）在攤銷年限上各不相同。主要有以下幾種：一是按照許可證期限攤銷;二是按照預(yù)計(jì)開(kāi)采年限攤銷，即礦井投產(chǎn)后按照可采儲(chǔ)量除以設(shè)計(jì)產(chǎn)能確定攤銷年限;三是在許可證期限內(nèi)結(jié)合可采年限確定，如“山煤國(guó)際”規(guī)定礦井投產(chǎn)后按照可采儲(chǔ)量除以設(shè)計(jì)產(chǎn)能確定攤銷年限，超過(guò)30年的按照30年攤銷，在20年-30年的按照20年攤銷，小于20年的按照實(shí)際年限攤銷。

（3）采礦權(quán)價(jià)款確定因取得方式不同。通過(guò)向國(guó)土資源管理部門申請(qǐng)出讓方式取得的采礦權(quán)，按評(píng)估確認(rèn)結(jié)果計(jì)量，分次繳納的還需要折現(xiàn)后確認(rèn)初始計(jì)量金額;通過(guò)招標(biāo)、拍賣、轉(zhuǎn)讓出讓方式取得的，依據(jù)評(píng)估結(jié)果確定底價(jià)，按實(shí)際成交額計(jì)量。從上市公司初始計(jì)量看，均符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無(wú)形資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定?！?/p>

三、對(duì)煤炭采礦權(quán)核算的分析

（1）礦權(quán)核算的配套文件缺乏。財(cái)政部2006年頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》以后，又根據(jù)實(shí)施情況適時(shí)頒布了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1-13號(hào)，致使原來(lái)頒布的老準(zhǔn)則和老制度下的文件失效，對(duì)于采礦權(quán)價(jià)款攤銷的規(guī)定缺乏具體規(guī)定，造成上市公司的判斷不盡相同。

（2）礦權(quán)攤銷期限的依據(jù)并不充分。根據(jù)國(guó)務(wù)院《礦產(chǎn)資源開(kāi)采登記管理辦法》規(guī)定，采礦許可證有效期按照礦山建設(shè)規(guī)模確定：大型以上的，有效期最長(zhǎng)為30年;中型的，最長(zhǎng)為20年;小型的，最長(zhǎng)為10年。因此，采礦權(quán)許可證的年限最長(zhǎng)只有30年。部分上市公司在確定攤銷年限時(shí)往往就以此為依據(jù)，將攤銷年限限定為30年以內(nèi)。而實(shí)際情況是，礦井可采年限往往多于或少于證載期限。超出的原因是按照可采儲(chǔ)量與核定產(chǎn)能的比值，不少都是高于采礦權(quán)證規(guī)定的期限，而且到期后還可以再續(xù)。企業(yè)為了獲得更多的盈利，可能會(huì)核增產(chǎn)能，從市場(chǎng)上購(gòu)買產(chǎn)能指標(biāo)增加企業(yè)年生產(chǎn)能力，從而縮短原來(lái)的設(shè)計(jì)可采年限，造成實(shí)際可采年限大幅縮短。

（3）礦權(quán)價(jià)款減值測(cè)試難度較大。從上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表可以看出，有近半數(shù)的上市煤企沒(méi)有計(jì)提采礦權(quán)價(jià)值準(zhǔn)備，這存在多方面的因素。采礦權(quán)是否存在貶值，主要取決于管理層對(duì)采礦權(quán)價(jià)款的估值，而估值有以下幾個(gè)要素：未來(lái)銷售價(jià)格、銷量、生產(chǎn)成本、資本性支出、折現(xiàn)率等。未來(lái)的銷售價(jià)格往往是根據(jù)目前的市場(chǎng)價(jià)格及對(duì)市場(chǎng)影響因素的分析確定，如市場(chǎng)需求、煤種、煤質(zhì)、運(yùn)輸?shù)取母饕貙?duì)估值的影響分析，價(jià)格是敏感度最高的要素。以100萬(wàn)噸礦井測(cè)算，30年開(kāi)采期限，折現(xiàn)率10%，價(jià)格每減少10元，那么對(duì)礦權(quán)估價(jià)將減少近1億元。假設(shè)當(dāng)年估值時(shí)因所依據(jù)價(jià)款低而計(jì)提了減值，那么第二年即使市場(chǎng)回暖減值測(cè)試不存在減值，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，無(wú)形資產(chǎn)的減值一經(jīng)計(jì)提是不得轉(zhuǎn)回的。

四、對(duì)采礦權(quán)價(jià)款核算的建議

（1）進(jìn)一步規(guī)范礦權(quán)價(jià)款的攤銷方式。煤炭企業(yè)采礦權(quán)實(shí)質(zhì)上是一種煤炭開(kāi)采特許權(quán)，利用該權(quán)力，煤礦企業(yè)可以在劃定的界限范圍內(nèi)，按照核定的產(chǎn)能進(jìn)行生產(chǎn)。由于煤炭生產(chǎn)受到煤炭資源稟賦影響，生產(chǎn)條件不同對(duì)企業(yè)生產(chǎn)影響極大，還要受到行業(yè)的嚴(yán)格監(jiān)管，若按照年限攤銷，勢(shì)必造成停產(chǎn)期間攤銷成本的加大。而產(chǎn)量法按照實(shí)際動(dòng)用儲(chǔ)量情況來(lái)攤銷，更加符合煤炭企業(yè)生產(chǎn)實(shí)際，更能反映采礦權(quán)價(jià)值耗用情況。建議財(cái)政部門、證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部等行業(yè)監(jiān)管部門像管理安全費(fèi)用一樣，進(jìn)一步規(guī)范采礦權(quán)價(jià)款的攤銷方式。

（2）加強(qiáng)對(duì)采礦權(quán)價(jià)款減值計(jì)提的監(jiān)管力度。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有強(qiáng)制要求企業(yè)對(duì)礦權(quán)價(jià)款是否存在減值進(jìn)行測(cè)試，這使得企業(yè)在對(duì)采礦權(quán)進(jìn)行處置時(shí)才會(huì)考慮減值問(wèn)題，而且估值要素的判斷往往取決于管理層的主管意愿，隨意性較大。上市公司往往還要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)管理層出具的《采礦權(quán)資產(chǎn)價(jià)值減值測(cè)試報(bào)告》發(fā)表審核意見(jiàn)，這在一定程度上限制了管理層的隨意性，但是會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審核報(bào)告的可信度是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不及審計(jì)報(bào)告的。建議加強(qiáng)對(duì)管理層減值計(jì)提的監(jiān)管力度，在程序和內(nèi)容上嚴(yán)格把關(guān)，避免計(jì)提隨意性。

采礦權(quán)管理隨著煤炭行業(yè)的發(fā)展而不斷地調(diào)整和完善。煤炭企業(yè)通過(guò)完善采礦權(quán)核算管理，統(tǒng)一會(huì)計(jì)處理方法，實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的等效，對(duì)提高我國(guó)煤炭企業(yè)礦權(quán)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量尤為重要。