張鴿

摘要：碳排放權(quán)會計核算體系的研究是解決溫室效應帶來的氣候問題的一劑良藥。對于公眾而言，一個完善的碳排放權(quán)交易會計核算體系是公眾了解企業(yè)真實耗能情況的最佳途徑。通過企業(yè)財務報表對碳排放信息的列報和表外披露的信息，企業(yè)碳排放信息走向公開化和透明化，從而更好地接受社會公眾的監(jiān)督，讓政府更加有針對性地開展治理活動。本文通過對碳排放會計處理問題的分析研究，認為對于企業(yè)的碳排放權(quán)，應當設置單獨的會計科目，按照市場的公允價值來確認為企業(yè)的一項資產(chǎn)，并按照碳排放權(quán)的實際流動性大小在財務報表中進行列報。

關(guān)鍵詞：碳排放;會計處理

中圖分類號：F275 ?文獻識別碼：A ?文章編號：2096-3157（2020）20-0176-03

由于全球50%以上的碳排放來自于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，因此企業(yè)的減排責任相當重。這種責任可以來自道義上的要求，也可以是法律原因所導致的責任。現(xiàn)行的會計制度側(cè)重于對企業(yè)的經(jīng)濟活動進行核算，沒能將環(huán)境活動納入核算范圍，嚴重忽視了企業(yè)向大氣排放污染物的責任，未能對大氣污染帶來的相關(guān)債務、損失、費用進行準確計量、核算，這樣的會計核算體系存在著虛增經(jīng)營業(yè)績和粉飾財務狀況以及虛減經(jīng)營成本和忽視財務風險的漏洞。

由于國內(nèi)進行碳排放權(quán)活動的企業(yè)數(shù)量持續(xù)上漲，怎樣對碳排放權(quán)實施一致的、規(guī)范的會計核算被提上了日程。2016年9月，財政部頒布了《碳排放權(quán)交易試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》，對碳排放權(quán)的會計核算作出了詳細的規(guī)定，雖有不足之處，但仍十分有借鑒意義。

一、碳排放相關(guān)概念

1.碳排放權(quán)和碳排放權(quán)交易

所謂碳排放，是溫室氣體排放的過程。溫室氣體中最主要的就是二氧化碳，因此用碳一詞來作為代表。由于過度的碳化氣體排放，大氣的碳容量呈現(xiàn)不斷縮小的趨勢，碳化氣體排放空間的稀缺性不斷上升，這也帶來了碳排放空間價值的不斷提升。因此，碳排放權(quán)就是一種有碳排放空間價值的資產(chǎn)，是一種能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入的資源。

2.碳排放權(quán)交易會計

碳排放權(quán)交易會計是對在市場上交易的碳排放權(quán)所產(chǎn)生的資金、物資的流動進行的確認、計量與報告的一種會計形式。從本質(zhì)上來講，它是對傳統(tǒng)會計內(nèi)容的一個補充和發(fā)展，不構(gòu)成一個新的會計體系，它仍然是傳統(tǒng)會計的一個分支。因此，碳排放權(quán)交易會計的會計基本原理、會計要素、會計處理方法與傳統(tǒng)會計并無差異。但是二者進行核算的對象是不一樣的。碳排放權(quán)會計核算的對象是企業(yè)的環(huán)境活動，而傳統(tǒng)會計核算對象則主要集中于企業(yè)的經(jīng)濟活動。

二、我國相關(guān)碳排放政策

制定碳排放權(quán)交易相關(guān)法律規(guī)范的政策傾向始于2014年國家發(fā)改委出臺的《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》（國家發(fā)改委令〔2014〕17號），暫行辦法作為臨時的管理條例有著一定的靈活性。2015年發(fā)改委起草了《全國碳排放交易管理條例（草案）》，顯示出國家制定正式法規(guī)的急切需求。2016年，財政部為了提高立法的公眾參與度，廣泛凝聚社會共識，推進科學立法、民主立法、開門立法，發(fā)布《碳排放權(quán)交易試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》;2018年全國兩會正式提出了關(guān)于制定《全國碳排放權(quán)交易管理條例》的提案，碳排放權(quán)交易管理方面的法規(guī)的制定正式提上日程。

三、碳排放會計處理

1.賬務處理

征求意見稿針對企業(yè)不同的業(yè)務規(guī)定了不同的賬務處理方式，具體有兩種處理方式，即履行義務持有配額的賬務處理方式和投資交易持有配額的賬務處理方式，兩種處理方式都包括了初始計量階段、后續(xù)計量階段和處置階段這三個階段的企業(yè)經(jīng)濟活動。應當重點關(guān)注的地方有三處：首先，無論是履行義務持有配額還是投資交易持有配額，在期初獲得配額的時候是不作任何會計處理的;其次，在后續(xù)計量中，賬務處理會由于經(jīng)濟活動的目的的不同而做不一樣的會計處理;另外，履行義務持有配額在處置階段，是根據(jù)真實的售價減掉稅費來記錄，算作投資收益—碳排放權(quán)收益;而在投資收益持有配額的處置階段，是按照碳排放權(quán)的實際成本與所售價格之間的差額，貸記或借記“投資收益——碳排放收益”科目的。具體內(nèi)容如表1、表2所示。

2.財務報表列報與披露

（1）財務報表的列報

在資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)之下的“存貨”類別和“一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)”類別中專門列出“碳排放權(quán)”類別。并且，在資產(chǎn)負債表負債之下的“應付賬款”類別和“預收賬款”類別中專門列出“應付碳排放權(quán)”類別。具體如表3所示。

（2）財務報表的披露

重點排放企業(yè)需要在財務報高附錄中披露的數(shù)據(jù)大致有三個分類。第一類是碳排放權(quán)。比如企業(yè)的碳排放權(quán)戰(zhàn)略，企業(yè)實施碳排放戰(zhàn)略的成本以及所獲得的收益，企業(yè)實施碳排放戰(zhàn)略對研發(fā)費用的影響，等等。第二類是與碳排放權(quán)權(quán)會計處理相關(guān)的會計政策。這部分內(nèi)容大多數(shù)會在財務報表上列報，比如確認、計量的方式，剩下的部分，比如碳排放權(quán)會計處理政策的變更等，應當放在表外進行披露。最后一類是信息披露的框架，比如企業(yè)對于碳排放權(quán)交易的管理流程、績效考核以及稽查監(jiān)督等。鑒于對于表外披露的強制性不及表內(nèi)列報，因此加強這方面的監(jiān)管是很有必要的。

四、對征求意見稿的評價

1.對賬務處理的評價

在征求意見稿中，無論是履行義務持有配額還是投資交易持有配額，對于政府無償分配所得的配額都是不作任何賬務處理的。我們認為這樣的處理欠妥，因為這樣做會造成會計信息的不完整性。在我國已經(jīng)有相對活躍的碳排放權(quán)交易市場的情況下，無論是從政府那無償取得的碳排放權(quán)還是從市場上購得的碳排放權(quán)，都是有可靠的價格可以計量的，如果不對政府無償分配的配額進行確認、計量，就相當于低估了企業(yè)的部分資產(chǎn)，造成財務信息的不準確性。因此，我們認為應當將政府免費發(fā)放的配額按照發(fā)放當日的市場公允價值來進行計量，確認為企業(yè)的資產(chǎn)，以政府補助的形式計入。