鄒治將（浙江省農(nóng)業(yè)科學(xué)院 浙江杭州 310021）

2019年起開始實(shí)施的政府會(huì)計(jì)制度最顯著的特點(diǎn)是構(gòu)建了一個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)既適度分離又相互銜接、融權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制為一體的賬務(wù)核算體系和“雙報(bào)告”模式，這是政府會(huì)計(jì)制度的一個(gè)重大革新，也對(duì)事業(yè)單位報(bào)表編制工作提出了新的更高要求。按照政府會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，單位應(yīng)當(dāng)編制反映單位財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行情況的財(cái)務(wù)報(bào)表和反映單位年度預(yù)算收支執(zhí)行結(jié)果的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表。對(duì)于財(cái)務(wù)人員來講，這是遇到的新情況和新問題，如何適應(yīng)這種改革與變化，如何根據(jù)新要求準(zhǔn)確編制真實(shí)、完整的財(cái)務(wù)報(bào)表和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表，是一個(gè)值得探究的課題?；诖耍疚闹貜念A(yù)算會(huì)計(jì)視角出發(fā)，在厘清預(yù)算會(huì)計(jì)科目與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目平衡關(guān)系的基礎(chǔ)上，對(duì)報(bào)表的編制特別是預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表的編制進(jìn)行探析。

一、預(yù)算結(jié)余類科目與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的勾稽平衡關(guān)系

預(yù)算結(jié)余是指事業(yè)單位預(yù)算年度內(nèi)預(yù)算收入扣除預(yù)算支出后的資金余額，以及歷年滾存的資金余額，具體科目如下：（1）資金結(jié)存。是指單位納入部門預(yù)算管理的資金流入、流出、調(diào)整和滾存數(shù)額，是各項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余所對(duì)應(yīng)的資金數(shù)額之和，即資金結(jié)存=財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)+財(cái)政撥款結(jié)余+非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)+非財(cái)政撥款結(jié)余+專用結(jié)余等。因?yàn)橘Y金結(jié)存核算的是納入部門預(yù)算管理的資金，其數(shù)額應(yīng)小于貨幣資金科目余額。（2）財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)。是指單位取得的同級(jí)財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)資金的調(diào)整、結(jié)轉(zhuǎn)和滾存數(shù)額，它應(yīng)該等于“累計(jì)盈余/滾存盈余/項(xiàng)目盈余/財(cái)政撥款項(xiàng)目盈余”科目余額。如果單位當(dāng)年的預(yù)算工作目標(biāo)已經(jīng)完成還有剩余的財(cái)政撥款滾存資金，年末應(yīng)將財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)余額中符合財(cái)政撥款結(jié)余性質(zhì)的部分轉(zhuǎn)入財(cái)政撥款結(jié)余。（3）非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)。是指除財(cái)政撥款收支、經(jīng)營收支以外的非同級(jí)財(cái)政撥款專項(xiàng)資金的調(diào)整、結(jié)轉(zhuǎn)和滾存數(shù)額。如無特殊情況，非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)該等于“累計(jì)盈余/項(xiàng)目盈余/非財(cái)政撥款項(xiàng)目盈余”和預(yù)收賬款科目余額之和。（4）非財(cái)政撥款結(jié)余是指單位歷年滾存的非限定用途的非同級(jí)財(cái)政撥款結(jié)余資金，主要為非財(cái)政撥款結(jié)余扣除結(jié)余分配后滾存的金額。一般而言，非財(cái)政撥款結(jié)余=事業(yè)基金+應(yīng)交增值稅+其他應(yīng)交稅費(fèi)+應(yīng)付職工薪酬等。（5）專用結(jié)余，核算事業(yè)單位按照規(guī)定從非財(cái)政撥款結(jié)余中提取的具有專門用途的資金的變動(dòng)和滾存情況，它應(yīng)等于專用基金科目余額。

二、省級(jí)事業(yè)單位結(jié)余及各項(xiàng)基金核定表的編制

省級(jí)事業(yè)單位結(jié)余及各項(xiàng)基金核定表（以下簡稱基金核定表），是省級(jí)事業(yè)單位年終決算時(shí)需要向財(cái)政廳報(bào)送的首張報(bào)表，非常重要和關(guān)鍵，填好這張表也就意味著年終決算的各項(xiàng)數(shù)字的落實(shí)（見表1）。由表1可以看出，基金核定表是按照收支余的順序展開的，在原來采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)填報(bào)的時(shí)候，這張表的編制并沒有什么困難，但是2019年施行的政府會(huì)計(jì)制度要求按預(yù)算會(huì)計(jì)填報(bào)，其編制較以往就有了很大的不同，也因此增加了此表的填制難度。

表1 省級(jí)事業(yè)單位結(jié)余及各項(xiàng)基金核定表 單位：元

由于是按照預(yù)算會(huì)計(jì)填報(bào)，那么就需按預(yù)算會(huì)計(jì)的平衡公式來進(jìn)行，即：年初結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余+預(yù)算收入-預(yù)算支出=年末結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余?；鸷硕ū碜詈蟮穆淠_點(diǎn)在于確定事業(yè)基金的變動(dòng)額，因此在填表時(shí)要把事業(yè)基金剔除掉，則該公式變成：不含事業(yè)基金的年初結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余+預(yù)算收入-預(yù)算支出=年末結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余-年初事業(yè)基金。下面結(jié)合某科研事業(yè)單位的年末科目余額表（詳見表2）進(jìn)行分析說明。

首先，計(jì)算總的收支余數(shù)字：年初不含事業(yè)基金的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余=1 305 159.14+14 783 374.48+6 155 275.69+2 933 480.27-4 016 570.74=2 1160 718.84（元），預(yù)算收入=22 330 298+7 255 248.29+2 295 200+837 458.33=32 718 204.62（元），預(yù)算支出為事業(yè)支出科目的借方余額30 783 587.15元，這樣根據(jù)平衡公式，計(jì)算出年末結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余是23 095 336.31元。

其次，根據(jù)基金核定表要求，需要區(qū)分出基本和項(xiàng)目的收支余金額，因此還需要對(duì)上文總的收支余金額進(jìn)行分解。項(xiàng)目的年初結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余=財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)+非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)=1 305 159.14+14 783 374.48=16 088 533.62（元），基本支出的年初結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余=非財(cái)政撥款結(jié)余+專用結(jié)余-事業(yè)基金=6 155 275.69+2 933 480.27-4 016 570.74=5 072 185.22（元）。預(yù)算收入包括財(cái)政撥款預(yù)算收入、事業(yè)預(yù)算收入、上級(jí)補(bǔ)助預(yù)算收入、其他預(yù)算收入等，通過科目余額明細(xì)表可以區(qū)分出基本和項(xiàng)目收入，分開填列。預(yù)算支出中的項(xiàng)目支出，無法通過科目余額表直接讀出，需要通過會(huì)計(jì)電算化核算軟件讀數(shù)，具體操作為：選擇會(huì)計(jì)科目 “事業(yè)支出（7201）”，設(shè)置項(xiàng)目篩選條件，按項(xiàng)目大類勾選財(cái)政撥款項(xiàng)目和基本戶科研項(xiàng)目，點(diǎn)擊確定即可讀出項(xiàng)目的預(yù)算支出數(shù)，按此操作后，讀出項(xiàng)目的預(yù)算支出數(shù)為18 224 245.02元，再倒算出基本支出的預(yù)算支出數(shù)=30 783 587.15-18 224 245.02=12 559 342.13（元）。

最后，就可以輕松計(jì)算出基本和項(xiàng)目的年末結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，項(xiàng)目的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余=16 088 533.62+20 354 400-18 224 245.02=18 218 688.60（元），同理，基本支出的年末結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余=5 072 185.22+12 363 804.62-12 559 342.13=4 876 647.71（元），以上計(jì)算結(jié)果見表3。

需要指出的是，表3計(jì)算出來的結(jié)果可以和年末科目余額表相互印證。根據(jù)表2，項(xiàng)目的年末結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余=財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)+非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)=4 675 441.35 +13 543 247.25=18 218 688.60（元），基本支出的年末結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余=6 142 162.27+2 751 056.18-4 016 570.74=4 876 647.71（元），可見表 3的計(jì)算結(jié)果與表2的期末余額表吻合。

表3 預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表 單位：元

表2 年末科目余額表 單位：元

表4 預(yù)算支出明細(xì)匯總表 單位：元

三、財(cái)務(wù)報(bào)表編制

財(cái)務(wù)報(bào)表是反映事業(yè)單位某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間的運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等信息的文件，一般包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表和現(xiàn)金流量表。其編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算生成的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)。在填制報(bào)表時(shí)，應(yīng)檢查一下會(huì)計(jì)科目間的基本平衡關(guān)系，比如“累計(jì)盈余/基本盈余/非流動(dòng)資產(chǎn)基金”下的固定資產(chǎn)、對(duì)外投資、無形資產(chǎn)、在建工程余額要與資產(chǎn)類的固定資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、無形資產(chǎn)、在建工程相一致；“累計(jì)盈余/項(xiàng)目盈余”下的財(cái)政撥款項(xiàng)目盈余、非財(cái)政撥款項(xiàng)目盈余應(yīng)與預(yù)算結(jié)余類的財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)相對(duì)應(yīng)。財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，與以往并無二致，所需數(shù)據(jù)基本上都能從科目余額表中取得。

四、預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表編制

預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表是綜合反映事業(yè)單位年度預(yù)算收支執(zhí)行結(jié)果的文件，它至少應(yīng)當(dāng)包括預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表和財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表，預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，以預(yù)算會(huì)計(jì)核算生成的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)，這是它與財(cái)務(wù)報(bào)表的根本區(qū)別。

這三張基本預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表所需數(shù)字均可以從預(yù)算會(huì)計(jì)的科目余額表中讀取，通過會(huì)計(jì)電算化軟件可以自動(dòng)完成。此外，在事業(yè)單位報(bào)表編制中，還要填報(bào)一張預(yù)算支出明細(xì)匯總表（見表4），它需要單位根據(jù)資金的來源渠道，區(qū)分基本支出和項(xiàng)目支出，并按經(jīng)濟(jì)科目進(jìn)行分類，從而統(tǒng)計(jì)出各經(jīng)濟(jì)科目的支出情況。

預(yù)算支出明細(xì)匯總表雖然無法直接通過科目余額表取數(shù)，但通過會(huì)計(jì)核算軟件，根據(jù)設(shè)置好的會(huì)計(jì)預(yù)算科目和項(xiàng)目篩選條件，可以匯總讀出報(bào)表所需數(shù)字。表4結(jié)果顯示，基本支出合計(jì)12 559 342.13元，項(xiàng)目支出合計(jì)18 224 245.02元，本年支出合計(jì)30 783 587.15元，這也與上頁表3的計(jì)算結(jié)果吻合。

值得一提的是，會(huì)計(jì)報(bào)表附注中有一個(gè)重要內(nèi)容，就是要編制本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異表。查找本年盈余和預(yù)算結(jié)余的差異，實(shí)際上就是將預(yù)算會(huì)計(jì)的收入支出與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的收入支出分別進(jìn)行比對(duì)，找出差異的過程。收入因?yàn)闃I(yè)務(wù)量相對(duì)較少，收入差異容易查出，如預(yù)收賬款。支出業(yè)務(wù)項(xiàng)目繁多，業(yè)務(wù)量大，要找出預(yù)算支出和財(cái)務(wù)支出的差異，似乎無從著手。然而，只要找到其中的門道，找出兩者的差異并非難事。

本例中，年末科目余額表顯示，本年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)支出=29 860 176.68+739 300=30 599 476.68（元），預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的支出差異=30 783 587.15-30 599 476.68=184 110.47（元），即預(yù)算支出大于財(cái)務(wù)支出184 110.47元，差異出自哪里呢？一句話，差異出自那些費(fèi)用的計(jì)提和支付存在時(shí)間差的會(huì)計(jì)科目（如應(yīng)交增值稅、其他應(yīng)交稅費(fèi)、應(yīng)付職工薪酬、專用基金等），因?yàn)橛?jì)提和支付有時(shí)間差異，也就產(chǎn)生了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)之間的差異。本例中（見上頁表2），其他應(yīng)交稅費(fèi)的借貸差=217 537.06-238 594.87=-21 057.81（元），應(yīng)付職工薪酬的借貸差=8 519 404.93-8 496 660.74=22 744.19（元），專用基金借貸差=579 495.65-397 071.56=182 424.09（元），合計(jì)數(shù)正好等于184 110.47元，也就是說，其他應(yīng)交稅費(fèi)、應(yīng)付職工薪酬、專用基金這三個(gè)科目，全年實(shí)際支出的金額大于計(jì)提的金額184 110.47元。由于實(shí)際支付時(shí)有預(yù)算會(huì)計(jì)支出沒有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)支出，計(jì)提時(shí)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)支出沒有預(yù)算會(huì)計(jì)支出，因此，這些科目的借貸差額恰好是預(yù)算會(huì)計(jì)支出與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)支出的差額，這也就是預(yù)算支出大于財(cái)務(wù)支出184 110.47元的差異所在。