吳迪

摘要：近年來，越來越多的國企和民營企業(yè)走出國門承攬國際工程建設(shè)項(xiàng)目，但是就目前境外工程建設(shè)項(xiàng)目的運(yùn)營管理、取得的經(jīng)濟(jì)效益與所投入相比，并沒有達(dá)到預(yù)期的效果。如何做好境外工程建設(shè)項(xiàng)目的內(nèi)部審計(jì)工作，文章結(jié)合審計(jì)實(shí)踐，以國企為例開展分析，對(duì)境外工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)的重點(diǎn)、難點(diǎn)及審計(jì)方向做了一些理論探討，旨在探討如何通過加強(qiáng)境外工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)，幫助企業(yè)規(guī)避經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，提高項(xiàng)目效益。

關(guān)鍵詞：境外工程建設(shè)項(xiàng)目;審計(jì)方向和重點(diǎn)

隨著國家供給側(cè)結(jié)構(gòu)改革的深入開展和“一帶一路”等全球化經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略實(shí)施，中石油、中石化、中鐵、中船等大型國企境外實(shí)施開展的工程建設(shè)項(xiàng)目越來越多，規(guī)模越來越大。本文以石油行業(yè)工程建設(shè)總承包項(xiàng)目為背景，從以下幾方面探討境外工程建設(shè)項(xiàng)目的審計(jì)現(xiàn)狀、審計(jì)難點(diǎn)和重點(diǎn)以及內(nèi)部審計(jì)部門如何及時(shí)發(fā)現(xiàn)和遏制境外工程建設(shè)項(xiàng)目存在的問題。

一、境外工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)現(xiàn)狀

（一）地域制度差異大

幾乎所有境外工程建設(shè)項(xiàng)目的社會(huì)依托環(huán)境、政治制度和所處地域法律、法規(guī)與國內(nèi)均存在較大差異，中國的法律制度與其他國家和地區(qū)法律制度存在不同，法律的沖突性、時(shí)效性在審計(jì)取證、審計(jì)合法性當(dāng)中都遇到了困難。同時(shí)，我國國內(nèi)審計(jì)制度尚不能全面覆蓋境外審計(jì)事項(xiàng)，造成法律制度上存在部分真空地帶。

（二）審計(jì)類型單一

目前已開展的境外審計(jì)項(xiàng)目絕大部分是工程建設(shè)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，大都是在項(xiàng)目完工后進(jìn)行的，局限于事后監(jiān)督及評(píng)價(jià)。項(xiàng)目缺乏常規(guī)性審計(jì)，缺乏與橫向管理部門的協(xié)同監(jiān)督。如何加大事前、事中審計(jì)力度，使審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題控制在源頭、控制在萌芽狀態(tài)、滿足公司管理和提高經(jīng)濟(jì)效益的需要是目前境外工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)面臨的主要問題。

（三）審計(jì)成果缺乏共享

由于境外工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)成本高，時(shí)間難以保證，審計(jì)項(xiàng)目安排時(shí)間緊、人數(shù)少、頻次少，項(xiàng)目人員配合不夠，因此境外工程項(xiàng)目審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)不夠，缺乏系統(tǒng)性審計(jì)成果的建立，也缺少一些程序和規(guī)范性的審計(jì)辦法，每個(gè)項(xiàng)目審計(jì)方法和側(cè)重點(diǎn)均不相同，每個(gè)項(xiàng)目之間的審計(jì)技巧、策略借鑒不足。

二、境外工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)重點(diǎn)方向

境外工程建設(shè)項(xiàng)目有著非常特殊的內(nèi)外部環(huán)境，呈現(xiàn)投入高、風(fēng)險(xiǎn)高、控制難度大、收益不確定性大等諸多特點(diǎn)，因此，在開展境外工程建設(shè)審計(jì)時(shí)，更應(yīng)突出重點(diǎn)，緊抓關(guān)鍵環(huán)節(jié)，從而提高境外審計(jì)工作效率，確保審計(jì)工作高質(zhì)有效、直擊要害。審計(jì)重點(diǎn)主要包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及論證、合同履約、資金管理、項(xiàng)目成本管理等幾個(gè)方面。

（一）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及論證方面

境外工程總承包已成為企業(yè)境外承包工程的主要形式，總承包工程收益與風(fēng)險(xiǎn)并存，這樣在項(xiàng)目前期的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和可行性論證就顯得尤為重要，甚至直接關(guān)系到一個(gè)項(xiàng)目的最終盈虧。在項(xiàng)目開工前及時(shí)發(fā)現(xiàn)并規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)問題，遠(yuǎn)遠(yuǎn)比開工后重新調(diào)整、變更造成的損失小。同樣在項(xiàng)目開工前的投標(biāo)報(bào)價(jià)、項(xiàng)目預(yù)算工作中對(duì)工程的投入規(guī)模、地緣政治、稅收政策、建設(shè)地國家政治經(jīng)濟(jì)法律等缺乏足夠深入的調(diào)研，就會(huì)給工程項(xiàng)目的后續(xù)開展帶來嚴(yán)重的風(fēng)險(xiǎn)隱患。所以境外審計(jì)的重點(diǎn)之一就是要考察立項(xiàng)決策是否具備充分的可行性論證基礎(chǔ)，是否對(duì)該項(xiàng)目做了嚴(yán)謹(jǐn)細(xì)致的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，是否根據(jù)總承包可能存在的主要風(fēng)險(xiǎn)，積極采取相應(yīng)的對(duì)策。

（二）合同風(fēng)險(xiǎn)方面

合同是工程項(xiàng)目實(shí)施的法律依據(jù)和保障，直接關(guān)系企業(yè)的切身利益。企業(yè)在承接境外工程項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)合同的簽訂與執(zhí)行過程、合同的管理質(zhì)量等進(jìn)行嚴(yán)格的審計(jì)。境外工程建設(shè)項(xiàng)目總承包合同通常是總價(jià)合同，按照合同條件和業(yè)主要求確定的工程范圍、工作量和質(zhì)量要求報(bào)價(jià)，但業(yè)主要求主要是面對(duì)項(xiàng)目性能功能的，沒有確定的工作量，企業(yè)需承擔(dān)工作量和報(bào)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)未能對(duì)合同條款認(rèn)真研讀分析，就有可能忽視其中有損企業(yè)利益的環(huán)節(jié)。另外國際項(xiàng)目的承接與匯率問題息息相關(guān)，合同履約過程中項(xiàng)目周期、進(jìn)度、資金問題都有可能因?yàn)閰R率變動(dòng)引發(fā)，如資金追加不到位，投資超過預(yù)期等，并因此影響到工程進(jìn)度，從而導(dǎo)致項(xiàng)目利潤不確定，存在虧損風(fēng)險(xiǎn)。

1. 關(guān)注總承包合同的簽訂，做好項(xiàng)目索賠基礎(chǔ)工作

總承包合同的法律約束作用，為趕工期或拿下項(xiàng)目，存在施工在前，合同滯后現(xiàn)象?？偤贤菢I(yè)主與承包商進(jìn)行利益分配、明確責(zé)任義務(wù)的重要依據(jù)和維護(hù)權(quán)益的重要手段。在項(xiàng)目實(shí)施的過程中可依照合同條款，分析、判斷，尋找并利用對(duì)方的錯(cuò)誤獲得補(bǔ)償;同時(shí)依據(jù)現(xiàn)場(chǎng)施工記錄、系統(tǒng)報(bào)批程序、工作量的變化和可能引起索賠的基礎(chǔ)資料，應(yīng)對(duì)對(duì)方缺失進(jìn)行有力抗?fàn)?、減少項(xiàng)目損失。

2. 關(guān)注分包合同的簽訂，總體控制項(xiàng)目成本

境外工程總承包項(xiàng)目管理幅度寬、專業(yè)跨度大、參建單位多，管理體制上按項(xiàng)目總部和項(xiàng)目分部的模式進(jìn)行管理。項(xiàng)目總部往往對(duì)內(nèi)部單位分包合同的簽訂疏于管理，合同簽訂滯后。一方面，在項(xiàng)目結(jié)算時(shí)依據(jù)不清影響項(xiàng)目總成本;另一方面，分包單位自行確定的目標(biāo)利潤與項(xiàng)目總部最終結(jié)算額相差甚遠(yuǎn)，項(xiàng)目完工結(jié)算額往往低于預(yù)期的目標(biāo)利潤。簽訂分包合同滯后，既影響目標(biāo)成本控制，也影響了分包單位的項(xiàng)目利潤，同時(shí)也影響了分包單位境外施工的積極性。

（三）資金管理方面

鑒于海外項(xiàng)目資金管理中存在區(qū)域廣，項(xiàng)目分散，資金管理難度大等問題，資金審計(jì)應(yīng)以風(fēng)險(xiǎn)控制為切入點(diǎn)，以內(nèi)控制度的健全性和有效性評(píng)審為重點(diǎn)，對(duì)現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金的收付業(yè)務(wù)及其結(jié)存情況的真實(shí)性、正確性和合法性進(jìn)行的審計(jì)，關(guān)注點(diǎn)也都是資金的安全性和完整性，區(qū)別在于要考慮國外政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)資金業(yè)務(wù)的影響程度。

1. 關(guān)注現(xiàn)金流，有效防控財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

現(xiàn)金流在很大程度上決定著企業(yè)的生存和發(fā)展能力，必須強(qiáng)化“現(xiàn)金為王”的概念。由于境外承攬工程建設(shè)項(xiàng)目的特殊性，前期投入以貸款和墊付款居多，從項(xiàng)目的盈虧和資金來看，如不謹(jǐn)慎做好前期評(píng)估，以合同金額而不是以利潤最大化為標(biāo)準(zhǔn)，必將盈虧難測(cè)、資金狀況惡性循環(huán)，從上到下均面臨較大的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2. 加強(qiáng)資金往來賬戶的管理

審查外匯賬戶的開立是否符合東道國公司注冊(cè)管理要求和企業(yè)內(nèi)部管理規(guī)定，若還需國家相關(guān)部門審批或報(bào)備的，是否履行了審批或報(bào)備手續(xù);是否存在開立個(gè)人外匯賬戶及出租、出借銀行外匯賬戶為其他企業(yè)或個(gè)人代收、代轉(zhuǎn)款項(xiàng);是否按照國家及東道國法律法規(guī)及企業(yè)相關(guān)規(guī)定辦理資金結(jié)算業(yè)務(wù)，資金結(jié)算是否做到安全規(guī)范;外匯現(xiàn)鈔的使用是否符合國家及東道國外匯現(xiàn)鈔管理相關(guān)規(guī)定。

3. 加強(qiáng)內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)管理

檢查是否建立有效的應(yīng)收賬款的風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制，如應(yīng)收賬款回款責(zé)任制、賬齡分析制度;是否進(jìn)行信用風(fēng)險(xiǎn)管理，根據(jù)不同的客戶類型，進(jìn)行信用評(píng)估。重點(diǎn)審查企業(yè)授權(quán)控制、管理程序、業(yè)務(wù)流程及內(nèi)控制度建立健全情況，是否適應(yīng)東道國及企業(yè)本身管理需要，內(nèi)控制度是否存在相互矛盾與不協(xié)調(diào)，是否達(dá)到內(nèi)部牽制與防范風(fēng)險(xiǎn)的目的，內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)防范是否存在重大缺陷。

（四）項(xiàng)目經(jīng)營審計(jì)方面

1. 物資采購管理方面

對(duì)工程建設(shè)項(xiàng)目來說，時(shí)間就是生命。采辦物資由于前期調(diào)研不足以及采辦程序監(jiān)控不利出現(xiàn)規(guī)格不符、不能及時(shí)到貨驗(yàn)收等問題延誤了施工時(shí)間，加大了現(xiàn)場(chǎng)人工、機(jī)械消耗成本，給項(xiàng)目帶來了無法估量的損失。同時(shí)，也使采辦費(fèi)用嚴(yán)重超預(yù)算控制指標(biāo)，加大了項(xiàng)目采辦成本。

2. 項(xiàng)目工期方面

因項(xiàng)目執(zhí)行合同期內(nèi)工程量已完成，并取得臨時(shí)驗(yàn)收證書，但項(xiàng)目遲遲不能關(guān)閉。除有業(yè)主挑剔的客觀原因外，還存在項(xiàng)目管理問題，如不能按業(yè)主要求完成整改項(xiàng)、不能按照合同要求完整移交業(yè)主使用的設(shè)施等因素。完工項(xiàng)目長期不能關(guān)閉不僅影響工程款項(xiàng)和質(zhì)保金的收回，其長期拖延消耗的人力、物力成本直接影響了項(xiàng)目效益。

3. 人工成本控制方面

海外項(xiàng)目有明確的工資標(biāo)準(zhǔn)、海外補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)和工資控制總額，在國企，人工成本占項(xiàng)目總成本很大一部分比例，該領(lǐng)域的審計(jì)尤為重要。海外項(xiàng)目在薪酬總額之外發(fā)放工資性費(fèi)用主要途徑和表現(xiàn)形式有：一是未通過應(yīng)付職工薪酬歸集，直接在工程施工成本中列支獎(jiǎng)金;二是以過節(jié)費(fèi)、安全知識(shí)答題、舉辦體育活動(dòng)等各種名目發(fā)放的獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼;三是員工考勤記錄不實(shí)，加大人工費(fèi)，套取資金進(jìn)行二次分配。

4. 外賬管理方面

因缺乏規(guī)范和完善的核銷手續(xù)，部分項(xiàng)目支出不能列支外賬成本，從而在項(xiàng)目內(nèi)賬虧損的同時(shí)，外賬卻形成較大的利潤，由此面臨著在項(xiàng)目實(shí)虧的情況下還要給當(dāng)?shù)乩U納稅金的損失。為避稅，項(xiàng)目采取虛列外賬成本，應(yīng)付賬款長期掛賬，在無法擺脫當(dāng)?shù)胤上拗频那闆r下，只能利用大額貨幣資金在內(nèi)、外賬之間周轉(zhuǎn)銷賬，致使庫存大額現(xiàn)金，因此產(chǎn)生較大的資金風(fēng)險(xiǎn)。

三、做好境外工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)應(yīng)采取的措施

（一）前期準(zhǔn)備工作至關(guān)重要

“兵馬未動(dòng)，糧草先行”，前期準(zhǔn)備越充分，后期審計(jì)工作的開展就越游刃有余。審計(jì)部門要善于利用境內(nèi)相關(guān)資料和境外企業(yè)信息資料進(jìn)行總體分析，周密制定審計(jì)計(jì)劃和現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施審計(jì)方案。凡是在國內(nèi)能查清的事項(xiàng)均在國內(nèi)核查，將境內(nèi)前期準(zhǔn)備工作做實(shí)做細(xì)做足做全。在赴境外實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)前，事先調(diào)閱其財(cái)務(wù)報(bào)表、會(huì)計(jì)賬套、歷年決算報(bào)告等相關(guān)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)資料，通過分析研判，篩選疑點(diǎn)數(shù)據(jù)和確定審計(jì)重點(diǎn)。

（二）充分利用各方資源，形成審計(jì)合力

開展境外審計(jì)項(xiàng)目要本著效率優(yōu)先、效益第一的原則，在公司主管領(lǐng)導(dǎo)的強(qiáng)力支持下，聯(lián)合各業(yè)務(wù)部門，取得人員、專業(yè)、資金等各方面的全力配合。一是做好人員配備，合理搭配境外審計(jì)組人員結(jié)構(gòu)和專業(yè)結(jié)構(gòu)搭配，將整體戰(zhàn)斗力發(fā)揮到最大;二是保障審計(jì)時(shí)間，在時(shí)間安排上應(yīng)留有余地，防止淺嘗輒止，審計(jì)結(jié)果不能一針見血，直指要害，影響審計(jì)成效。

（三）轉(zhuǎn)換思路，創(chuàng)新審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)管理方法

境外審計(jì)不能照搬國內(nèi)審計(jì)的方式方法，要加強(qiáng)對(duì)審計(jì)進(jìn)度的把控，將審計(jì)任務(wù)細(xì)分到天、責(zé)任落實(shí)到人，遇到突發(fā)情況及時(shí)調(diào)查，以便在境外有限的時(shí)間內(nèi)完成審計(jì)工作任務(wù)。要突出重點(diǎn)，直奔主題，緊盯境外企業(yè)容易滋生腐敗的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和關(guān)鍵業(yè)務(wù)，緊抓海外工程領(lǐng)域共性重大風(fēng)險(xiǎn)。

（四）加強(qiáng)境外工程建設(shè)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)分析

對(duì)重點(diǎn)工程項(xiàng)目開展項(xiàng)目跟蹤審計(jì)和后續(xù)審計(jì)，及早發(fā)現(xiàn)存在的主要矛盾，防微杜漸，力爭在工程建設(shè)項(xiàng)目結(jié)算前完成所有問題和潛在風(fēng)險(xiǎn)的整改。加強(qiáng)境外工程建設(shè)項(xiàng)目的盈虧分析，提取盈利的經(jīng)驗(yàn)，總結(jié)虧損的教訓(xùn)。加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任指標(biāo)審核力度，夯實(shí)任期成本，披露潛虧，關(guān)注項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的決策問題，披露因重大決策失誤給企業(yè)造成損失浪費(fèi)行為。

（五）加強(qiáng)人才隊(duì)伍培養(yǎng)，充實(shí)境外審計(jì)力量

要選拔業(yè)務(wù)能力強(qiáng)、外語基礎(chǔ)好的審計(jì)人員，定期參加外語和相關(guān)專業(yè)知識(shí)的培訓(xùn)，熟悉被審計(jì)單位所在國的法律法規(guī)、稅收、會(huì)計(jì)等相關(guān)知識(shí)。同時(shí)有計(jì)劃地選派人員參加境外審計(jì)項(xiàng)目，通過審計(jì)項(xiàng)目加強(qiáng)實(shí)踐鍛煉，定期舉辦內(nèi)部經(jīng)驗(yàn)交流會(huì)，分享經(jīng)驗(yàn)成果，提高審計(jì)人員業(yè)務(wù)水平。

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（作者單位：中國石油工程建設(shè)有限公司）