王福宗

【摘要】2017年7月15日，財(cái)政部公布了經(jīng)修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》（以下簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”），取代了原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)建造合同》及其應(yīng)用指南。新收入準(zhǔn)則的實(shí)施，將對(duì)房地產(chǎn)、電信、商品批發(fā)零售行業(yè)產(chǎn)生很大影響。本文首先對(duì)比新舊收入準(zhǔn)則的變化，其次用“五步法”對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行收入確認(rèn)分析，再次分析部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)新收入準(zhǔn)則實(shí)施情況。

【關(guān)鍵詞】新收入準(zhǔn)則;房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè);五步法

1、新舊收入準(zhǔn)則對(duì)比

新舊收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)模型、收入確認(rèn)核心條件、收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)/段確定、交易價(jià)格確定等方面存在差異，具體情況見表1：

2、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入確認(rèn)“五步法”應(yīng)用

新收入準(zhǔn)則按“五步法”模型對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，其中第一、二和第五步主要與收入確認(rèn)有關(guān)，第三、四步主要與收入計(jì)量有關(guān)。現(xiàn)從合同角度出發(fā)，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)用“五步法”進(jìn)行探討。

2.1步驟1：識(shí)別與客戶訂立的合同

合同是交易兩方或多方之間為開展業(yè)務(wù)而訂立的具備法律效力的協(xié)議，新準(zhǔn)則適用于與客戶訂立的每項(xiàng)合同，包括合同變更和和合同合并等。

房屋買賣涉及金額較大，目前，中國(guó)新房銷售合同均須簽訂由建設(shè)主管部門統(tǒng)一制訂的規(guī)范的合同文本，所轄區(qū)域內(nèi)房產(chǎn)公司一般直接使用上述規(guī)定版本的合同，因辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移登記時(shí)，房屋產(chǎn)權(quán)登記機(jī)關(guān)往往要求使用，否則不予辦理備案、登記，所以房管局備案的銷售合同應(yīng)為識(shí)別出的與客戶訂立的合同。

2.2步驟2：識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

履約義務(wù)是指合同所包括的向客戶做出的轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的承諾，如果這些商品或服務(wù)可以單獨(dú)區(qū)分，則應(yīng)分別處理。為了識(shí)別一項(xiàng)合同中包含多少項(xiàng)履約義務(wù)，需要評(píng)估合同的每一要素，確認(rèn)其是否是可單獨(dú)區(qū)分。如果1.客戶能夠單獨(dú)因商品或服務(wù)或與客戶可使用的其他資源一起獲益;及2.該承諾與合同中的其他承諾是單獨(dú)可識(shí)別的同時(shí)滿足，則履約義務(wù)視為是可單獨(dú)區(qū)分的。下列情況通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的履約義務(wù)與合同中其他履約義務(wù)不可單獨(dú)區(qū)分：（1）企業(yè)需提供重大的服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定的組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。（2）該商品將對(duì)合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。（3）該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性。

針對(duì)商品房銷售合同，合同包含的履約義務(wù)一般有出售商品房、車位以及物業(yè)服務(wù)等。商品房構(gòu)成房產(chǎn)銷售的交付主體，合同中對(duì)商品房買賣約定非常清晰。除商品房買賣外，會(huì)存在將商品房及車位捆綁銷售及單獨(dú)銷售兩種方式，目前國(guó)內(nèi)大部分都是車位和房子分開銷售，但如果商品房與車位捆綁銷售，也應(yīng)認(rèn)定為兩項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)。有時(shí)，在樓盤前期營(yíng)銷推廣階段，房地產(chǎn)開發(fā)商會(huì)在宣傳冊(cè)中對(duì)小區(qū)綠化配套或者送車位、送家電等做出承諾，上述內(nèi)容雖未構(gòu)成正式銷售合同條款中約定的內(nèi)容，但仍需判斷承諾是否可單獨(dú)區(qū)分，并以此作為單項(xiàng)履約義務(wù)還是多項(xiàng)履約義務(wù)。

2.3步驟3：確定交易價(jià)格

交易價(jià)格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。在確定交易價(jià)格時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可變對(duì)價(jià)、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等因素的影響。

商品房銷售合同一般約定三種計(jì)價(jià)方式，一種是按建筑面積計(jì)算，根據(jù)建筑面積乘以建造面積單價(jià)計(jì)算合同總價(jià);一種是按套內(nèi)面積計(jì)算，根據(jù)套內(nèi)建筑面積乘以套內(nèi)面積單價(jià)計(jì)算合同總價(jià);還有一種是按照一套（單元）直接報(bào)總價(jià)。開發(fā)商可以根據(jù)每個(gè)樓盤的實(shí)際情況選擇其中一種方式或者結(jié)合使用。有時(shí)，還會(huì)存在交多少抵多少、打折促銷或全款優(yōu)惠的情況，需要判斷是否存在重大融資成分，做出有針對(duì)性的處理。

2.4步驟4：將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)

新收入準(zhǔn)則規(guī)定合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù);當(dāng)單獨(dú)售價(jià)法無法取得時(shí)，可采取市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計(jì)單獨(dú)售價(jià)。

一般在商品房銷售合同中，商品房買賣是一項(xiàng)獨(dú)立交易，不存在將交易價(jià)格分?jǐn)偟蕉囗?xiàng)履約義務(wù)的情況，但也存在商品房買賣與車位或家電捆綁銷售的情況，在此種情況下須將銷售總價(jià)在住宅銷售、車位或家電銷售之間根據(jù)一定比例分?jǐn)?，分?jǐn)偟幕鶞?zhǔn)價(jià)格可參考房住宅、車位及家電的單獨(dú)售價(jià)確定。

2.5步驟5：在履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

根據(jù)新收入準(zhǔn)則規(guī)定，履約義務(wù)可按時(shí)段或時(shí)點(diǎn)履行，符合下列條件之一，屬于在某一時(shí)段履行履約義務(wù)并確認(rèn)收入，否則按時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。1.客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。2.客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。3.企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。

對(duì)于房地產(chǎn)行業(yè)而言，現(xiàn)房銷售，房屋交付后買受方可從其出租或變賣交易中獲取經(jīng)濟(jì)利益，一般按交付時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入;期房銷售，付款后一般需要1-3年交房，買受方無法獲得經(jīng)濟(jì)利益，因此不符合準(zhǔn)則第一個(gè)條件。在商品房建造過程中，從土地的取得、工程推進(jìn)以及竣工驗(yàn)收均由開發(fā)商主導(dǎo)，買方可參與監(jiān)督，因此也不符合準(zhǔn)則第二條要求。唯有第三條即生產(chǎn)的商品具有不可替代用途，且有權(quán)就至今已完成的工作收取款項(xiàng)具有一定可操作性。房屋銷售合同會(huì)規(guī)定具體房號(hào)，此條可認(rèn)定生產(chǎn)的商品具有不可替代用途;但國(guó)內(nèi)期房銷售合同會(huì)約定建設(shè)工程經(jīng)竣工驗(yàn)收合格，并取得建設(shè)工程竣工驗(yàn)收備案證等具備正常使用條件后，才可交付買受人使用;同時(shí)，當(dāng)買受人違約時(shí)，其支付的違約金不能彌補(bǔ)開發(fā)商已發(fā)生的成本，因此，國(guó)內(nèi)期房銷售也應(yīng)按時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入;對(duì)于國(guó)外期房銷售，如可在合同中設(shè)定有權(quán)就至今已完成的工作收取款項(xiàng)等類似條款，可按時(shí)段確認(rèn)收入。

3、部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)新收入準(zhǔn)則實(shí)施情況

新收入準(zhǔn)則要求，對(duì)于在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)，自2018年1月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則;對(duì)于其他在境內(nèi)上市的企業(yè)，要求自2020年1月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則;對(duì)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，要求自2021年1月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則;對(duì)于條件具備、有意愿和有能力提前執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的企業(yè)，允許其提前執(zhí)行本準(zhǔn)則。目前，萬科、碧桂園已執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，其房產(chǎn)銷售收入政策見表2：

萬科于2018年1月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，其2018年報(bào)顯示，變更收入政策使?fàn)I業(yè)收入減少7.53億元，占銷售收入的比重0.25%，變化微乎其微。碧桂園于2017年1月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)將按在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入的房地產(chǎn)開發(fā)收入確認(rèn)作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露，收入政策變化使其收入增加287.66億元，占變化后總收入2269.00億元的比重為12.68%，收入政策變化對(duì)其影響較大;因碧桂園在年報(bào)中說明“本集團(tuán)的收入主要來自中國(guó)大陸，并且90%以上的非流動(dòng)資產(chǎn)均位于中國(guó)大陸，因此未列示按地區(qū)分部的資訊”，又因國(guó)內(nèi)期房銷售基本不滿足按時(shí)段確認(rèn)收入條件，據(jù)此估計(jì)增加的收入應(yīng)該是馬來西亞森林城市、澳洲悉尼萊德花園等海外期房項(xiàng)目按時(shí)段確認(rèn)收入的影響。

總結(jié)：

綜上所述，新收入準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的期房銷售產(chǎn)生一定影響，國(guó)外期房銷售收入確認(rèn)可能提前。會(huì)計(jì)人員在判斷收入確認(rèn)和計(jì)量方法時(shí)，要根據(jù)合同條款和實(shí)際情況具體分析。同時(shí)，會(huì)計(jì)人員要熟悉房地產(chǎn)業(yè)務(wù)，深入研究合同條款，做出合理的職業(yè)判斷。希望通過本文的分析，為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提供借鑒。

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