摘要：環(huán)境方面的挑戰(zhàn)已成為我國敏感的社會問題和政治問題，十八屆三中全會首次提出 “用制度保護生態(tài)環(huán)境”，強調(diào)要緊緊圍繞建設(shè)美麗中國深化生態(tài)文明體制改革，加快建立生態(tài)文明制度。黨的十九大報告指出 “建設(shè)生態(tài)文明是中華民族永續(xù)發(fā)展的千年大計”，并對 “加快生態(tài)文明體制改革，建設(shè)美麗中國”進行了專章論述。生態(tài)文明制度建設(shè)離不開會計與會計信息，同時也對會計提出了新的要求。本文對國內(nèi)外關(guān)于環(huán)境會計的文獻進行回顧，對其定義、理論、產(chǎn)生原因作了簡要闡述，同時分析了其未來發(fā)展，并給出建議，以期對以后針對環(huán)境會計的研究給出參考信息。

關(guān)鍵詞：生態(tài)文明;環(huán)境會計;可持續(xù)發(fā)展

1.環(huán)境會計的定義與內(nèi)涵

環(huán)境會計又稱綠色會計，在生態(tài)發(fā)展綱要中作為一種參與評價的媒介參與經(jīng)濟活動，始于20世紀(jì)70 年代初 F. A. Beams 的《Pollution Control Trans form Research of Social Costs》一書。之后J. T. Malin發(fā)表了《Pollution of the Accounting Problems》，環(huán)境會計的相關(guān)理論開始盛行。后人對其進行了補充和深入研究，形成了兩種重要的觀點：一是綠色會計作為一種衡量工具，有著記錄的作用;二是綠色會計作為一種管理工具，服務(wù)于整體企業(yè)管理需要。綜合來看，針對環(huán)境會計的研究，其相關(guān)定義及內(nèi)涵延伸在主旨思想上達到了一致，但概念論述卻不盡相同，其主要分歧存在于相關(guān)領(lǐng)域的構(gòu)成、內(nèi)容的表達和相關(guān)研究等方面。

2.國外環(huán)境會計理論概述

環(huán)境會計作為反映和監(jiān)督與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟活動的工具，最早被納入會計范疇始于20世紀(jì)70年代，以1971年F.A. Beams撰寫《Pollution Control Trans form Research of Social Costs》和1973年J. T. Malin的文章《Pollution of the Accounting Problem》為代表，揭開了環(huán)境會計研究的序幕（朱學(xué)義， 1999）。1990年Rob Gray出版的《綠色會計： Pearce之后的會計職業(yè)界》被公認為是環(huán)境會計研究的一個里程碑，它標(biāo)志著環(huán)境會計研究已成為全球?qū)W術(shù)界關(guān)注的中心議題。Solomon&Thomson（2009）拓展了環(huán)境會計的概念，認為環(huán)境會計是指為不同實體提供流入、流出信息，集合了自然、經(jīng)濟、文化、倫理和社會資源的系統(tǒng)，以衡量不同實體的環(huán)境效率和社會效率。Nicholas Muller，Robert Mendelsohn 和William Nordhaus（2013）提出采用綜合評估模型（空氣污染物排放實驗和政策模型）來量化美國空氣污染排放的邊際損害。Carlobst，Lars Hein以及Bram Edens（2016）介紹了生態(tài)系統(tǒng)核算方法，為討論如何將生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)和生態(tài)系統(tǒng)資產(chǎn)的價值納入標(biāo)準(zhǔn)國民賬戶奠定了基礎(chǔ)。

3.國內(nèi)環(huán)境會計理論概述

1992年廈門大學(xué)會計系領(lǐng)軍人物葛家澍和李若山發(fā)表了《九十年代西方會計理論的一個新思潮—綠色會計理論》標(biāo)志著我國正式引入環(huán)境會計理論。陳騎圭（1998）、朱學(xué)義（1999）等學(xué)者對環(huán)境會計的內(nèi)涵、主體、核算內(nèi)容及方法等基本理論進行了研究。著名會計學(xué)者郭道揚對確立“綠色經(jīng)濟時代”的總體目標(biāo)進行了理論基礎(chǔ)的研究，提出“建立會計第二報告體系”的思想，同時還提出了有關(guān)環(huán)境報告的獨立報表。袁廣達（2010）進行了環(huán)境會計基本理論的探討，構(gòu)建了環(huán)境會計的基本理論框架體系隨著研究的深入，我國一些學(xué)者李英（2014）、周守華（2015）等開始意識到會計與國家治理、社會進步以及生態(tài)文明建設(shè)密不可分。以楊世忠和曹梅梅（2010）、李靠隊（2016）等為代表性的學(xué)者則分別從宏觀和微觀環(huán)境管理的角度提出對應(yīng)目標(biāo)。

4.環(huán)境會計的理論體系

4.1可持續(xù)視角的發(fā)展

可持續(xù)發(fā)展是 20 世紀(jì) 70 年代出現(xiàn)的新的發(fā)展觀，是立足于自然生態(tài)環(huán)境資源的人類長期發(fā)展的戰(zhàn)略模式。該戰(zhàn)略的提出是人類探索如何合理發(fā)展所取得的富有積極意義的成果，它對人類社會和經(jīng)濟的發(fā)展產(chǎn)生了極其深遠的影響。勿庸置疑的是，傳統(tǒng)會計不能為企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展提供足夠的相關(guān)信息，也不能反映企業(yè)對可持續(xù)發(fā)展做出的特定貢獻（Maunders&Burritt，1991）。

最初將會計與可持續(xù)性聯(lián)接在一起的文獻主要關(guān)注的是傳統(tǒng)會計的不足（Schaltegger&Sturm，1992;Mathews，1997），以及會計體系潛在的局限性（ Gray，1992; Lehman，1999）。Schaltegger&Burritt （ 2010）再次明確提出了“可持續(xù)會計（Sustainability accounting）”這一概念，同時也指出可持續(xù)會計是會計的一個分支，是為生態(tài)系統(tǒng)和社會服務(wù)的會計，而且可持續(xù)會計作為一種信息管理工具和方法，能促進企業(yè)的可持續(xù)性和企業(yè)責(zé)任的發(fā)展?？沙掷m(xù)性科學(xué)強調(diào)的是經(jīng)濟、環(huán)境和社會的綜合發(fā)展，以提高 “可持續(xù)性價值”（Figge and Hahn，2004; Figge，2005;SiarheiManzhynski et al.，2015）為目標(biāo)

根據(jù)現(xiàn)有文獻，基于可持續(xù)發(fā)展視角的解釋偏重于宏觀理論構(gòu)建，主要從戰(zhàn)略的高度出發(fā)，關(guān)注的是企業(yè)與社會、環(huán)境、經(jīng)濟之間的相互聯(lián)系和作用。相關(guān)文獻主要闡述了可持續(xù)會計的定位、作用和動機，強調(diào)了非財務(wù)信息和管理的重要性。但現(xiàn)有研究只指出了可持續(xù)會計是環(huán)境會計的延伸和發(fā)展方向，并沒有闡明可持續(xù)會計與現(xiàn)有環(huán)境會計在操作層面上具體有哪些不同，也還未明確提出可持續(xù)會計的具體框架和體系。

4.2外部性視角的發(fā)展

隨著排放權(quán)理論和實務(wù)研究的發(fā)展，一些學(xué)者注意到，一種合理的排放權(quán)初始分配、交易制度以及科學(xué)合理的排放權(quán)定價機制，是影響排放權(quán)市場表現(xiàn)的重要因素，它們在很大程度上決定了排放權(quán)交易的市場總量和活躍程度。Woerdman （2002）認為，排放權(quán)初始分配的不合理性、定價的隨意性和主觀性以及后期交易價格的盲目性均可能導(dǎo)致市場無效的情況出現(xiàn)。Bebbington&Larrinaga（2008）討論了與溫室氣體排放許可證相關(guān)的確認和估值問題Linaquist&Goldberg（2010）認為cap-and-trade系統(tǒng)下會產(chǎn)生會計舞弊的問題，例如加大基數(shù)、不充分報告碳排放權(quán)、過度報告彌補碳排放信用以及貪污等弊端。Kijima et al.（2010）提出了關(guān)于排放權(quán)交易許可市場的模型和定價公式。一些學(xué)者還支持開征環(huán)境稅來控制環(huán)境污染問題。Lohmann（2009）認為“外部成本內(nèi)部化”是解決環(huán)境問題的方法，而外部性內(nèi)部化的具體辦法就是實施排放權(quán)交易許可權(quán)制度和征收環(huán)境稅。

可見，基于外部性理論視角研究環(huán)境會計的目的主要在于解決由于污染企業(yè)的負外部性帶來的環(huán)境問題，為解決外部性問題提供了具體的辦法和措施，具有現(xiàn)實意義和應(yīng)用價值。相關(guān)的研究將理論融于實踐，對實施排放權(quán)交易和開征環(huán)境稅都具有重要指導(dǎo)意義。值得注意的是，絕大多數(shù)研究都是以西方發(fā)達國家為背景進行的，在這些發(fā)達國家中，有清晰的產(chǎn)權(quán)制度、成熟的市場經(jīng)濟制度和完善的法治環(huán)境。所以該理論的應(yīng)用前提是必須有政府或權(quán)威組織的積極參與，并制定規(guī)范的制度和文件，以保證實施的效果。

4.3信息披露視角的發(fā)展

近年來環(huán)境會計文獻中發(fā)展了許多理論來解釋企業(yè)的環(huán)境信息披露行為。Clarkson et al.（2008）將這些理論分為兩類，并分別定義為自愿披露理論和社會-政治（Social-Political）理論。（Freedman，2010） 通過對京都議定書締約方的GHG披露的比較，檢驗結(jié)果表明，政治-經(jīng)濟理論所描述的動機能促進 GHG的披露。股東理論認為，披露環(huán)境信息是由于管理者為滿足股東的需要而提供信息。Romi（2010）研究了披露環(huán)境交易的驅(qū)動因素，以及市場對這些披露的反應(yīng)，結(jié)果發(fā)現(xiàn)披露的程度與企業(yè)所屬行業(yè)、交易的類型、企業(yè)環(huán)境業(yè)績和市場融資需求等因素有關(guān)。張本越（2017）從政府與企業(yè)博弈的角度研究發(fā)現(xiàn)政府監(jiān)管力度越大，企業(yè)披露環(huán)境信息的概率越高。徐光華等（2017）通過對比海峽兩岸造紙業(yè)企業(yè)環(huán)境會計信息披露，發(fā)現(xiàn)法律法規(guī)對環(huán)境信息披露具有重大影響。。

環(huán)境信息披露體現(xiàn)了企業(yè)的受托責(zé)任，有助于減少環(huán)境信息的不對稱問題。相對于其它研究視角，基于信息披露角度的環(huán)境會計研究文獻的數(shù)量相對較多，其理論基礎(chǔ)和實證研究也較為成熟。李利軍（2009）認為對于信息披露的影響因素的研究非常多，但由于角度和口徑各有不同，所以結(jié)論并不相同。另外，對于公司制定披露信息的決策機制、以及投資者如何響應(yīng)公司披露的信息等方面的研究相對較少。

4.4成本管理視角的發(fā)展

從成本的內(nèi)部控制和管理來看，環(huán)境成本能為管理者提供具體的內(nèi)部環(huán)境信息，幫助管理者進行環(huán)境決策，從而對環(huán)境成本進行有效控制和管理，有利于企業(yè)降低成本和解決環(huán)境問題。Lawrence&Cerf（1995）把環(huán)境會計的研究角度分為管理和成本會計的角度以及財務(wù)會計和報告的角度。從成本管理視角對環(huán)境會計進行研究，重點在于如何確認環(huán)境成本、如何控制環(huán)境成本以及如何利用成本制定環(huán)境決策。一些學(xué)者對環(huán)境成本的確認和計量進行了研究。Beer&Friend （2006）認為環(huán)境成本是環(huán)境會計中最重要的要素，并把環(huán)境成本分為內(nèi)部成本和外部成本分別進行討論。

我國對環(huán)境的保護從20世紀(jì)70年代已經(jīng)開展。1992年，葛家澎教授最早提出環(huán)境會計問題后，陸續(xù)有環(huán)境會計的文章出現(xiàn)。王立彥（1998）闡釋了環(huán)境成本的概念，按空間范圍將環(huán)境成本分為內(nèi)部環(huán)境成本和外部環(huán)境成本。喬世震（2002）對環(huán)境成本的概念和環(huán)境成本指標(biāo)的意義、環(huán)境成本的分類、環(huán)境成本的預(yù)算和控制、環(huán)境成本指標(biāo)的揭示等提出了新的見解。

馮巧根（2011）結(jié)合我國環(huán)境政策及相關(guān)的法律法規(guī)，以IFAC的《環(huán)境管理會計國際指南》為依據(jù)，結(jié)合KD企業(yè)的特點構(gòu)建出了一個簡要的環(huán)境成本分析框架，認為優(yōu)化環(huán)境成本管理、開展環(huán)境經(jīng)營具有積極的現(xiàn)實意義。

在現(xiàn)階段的環(huán)境會計研究中，基于成本管理的視角側(cè)重內(nèi)部管理和成本控制的技術(shù)和方法，主要用于為管理人員提供環(huán)境決策依據(jù)。在現(xiàn)有文獻中，成本效益原則是普遍采用的環(huán)境成本管理的基本原則，但在計量技術(shù)和控制方法上，由于具體情況和目的不同，還沒有形成權(quán)威方法和統(tǒng)一口徑。

4.5行為科學(xué)視角的發(fā)展

隨著對環(huán)境會計研究的不斷拓展，一些學(xué)者開始從組織行為科學(xué)的視角嘗試對環(huán)境會計進行理論上的研究創(chuàng)新和探索，為環(huán)境會計理論的研究提出了新的解釋。該視角通過研究社會組織的建立、運行、變革和發(fā)展的規(guī)律，解釋企業(yè)與社會之間的環(huán)境和經(jīng)濟關(guān)系，以及其運行規(guī)律和相互作用。Lounsbury（1997，2008）、Dillard et al.（2004）和 Ball&Craig（2010）從制度理論的角度來對社會和環(huán)境會計進行分析。Ball（2007）將社會運動和組織理論應(yīng)用到環(huán)境會計中，他闡述了環(huán)境會計如何被企業(yè)用以響應(yīng)環(huán)境問題，并應(yīng)用了Zald et al.（2005） 的一個試驗假設(shè)框架來研究社會環(huán)境會計的運轉(zhuǎn)，通過對加拿大的案例研究分析，討論了傳統(tǒng)合法性理論或組織變革理論的不足。

基于行為科學(xué)的視角是從組織的行為和變革來解釋資源的運用和組織對環(huán)境的影響，是環(huán)境會計研究中的跨學(xué)科理論的成功應(yīng)用。陳若華（2013）從行為科學(xué)的角度來解釋和分析環(huán)境會計，能為企業(yè)或政府的行為提供理論指導(dǎo)。但是該視角的研究還處于嘗試和探索階段，對環(huán)境會計的表述和理解也因?qū)W科不同、以及研究者的學(xué)術(shù)主張和學(xué)術(shù)偏好的不同而有差別，而且各個理論之間的邏輯聯(lián)系還有待進一步完善。

5.研究評述及未來研究趨勢展望

通過國內(nèi)外研究現(xiàn)狀的綜述，可以看出國外對環(huán)境會計的研究范圍廣、層次深，從環(huán)境會計基本理論到環(huán)境會計的應(yīng)用建設(shè)，從會計學(xué)科的思考路徑到跨學(xué)科的思維方法，環(huán)境會計成為一個理論層次豐富、實踐意義重大的研究課題。

我國環(huán)境會計之所以發(fā)展較為緩慢除我國相關(guān)會計領(lǐng)域起步較晚的原因之外，也與我國的國情有密不可分的關(guān)系。雖然近幾年我國出臺了相關(guān)法律法規(guī)，相關(guān)學(xué)者在我國環(huán)境會計的研究取得了一定成績，如相關(guān)組織框架基本形成，相關(guān)環(huán)境會計核算理論、核算方法、信息披露、自然資源等方面的研究也取得了豐碩的成果。但是，與國外相比，仍然存在諸多有待完善的地方，未來研究趨勢展望如下：

1.環(huán)境會計核算方法、社會監(jiān)督不明確，缺乏行業(yè)統(tǒng)一性和標(biāo)準(zhǔn)性。這就導(dǎo)致在企業(yè)實際操作中缺少客觀性與可比性。不同學(xué)者對于環(huán)境會計的定義、概念和核算方法有不同見地，但在國家層面并未出臺相對權(quán)威的法律文件來指導(dǎo)實踐。因此，需要國家將改革實踐與理論革新相結(jié)合，發(fā)布權(quán)威的針對性文件，規(guī)范行業(yè)的核算標(biāo)準(zhǔn)，完善環(huán)境會計核算制度。

2.探索適合我國上市公司實際情況的環(huán)境績效評價或評級體系，研究我國公司的環(huán)境績效的影響因素。行業(yè)分類有不同的標(biāo)準(zhǔn)，可以通過環(huán)境污染的不同種類進行企業(yè)分類，如按環(huán)境要素，分為大氣污染、水源污染等，按環(huán)境污染性質(zhì)，分為化學(xué)污染、生物污染、物理污染等，或按其他方式分類，再針對不同類型的企業(yè)，建立一套與企業(yè)排污類型相適應(yīng)的環(huán)境績效評價體系。

3.借鑒國際會計準(zhǔn)則、財務(wù)報告標(biāo)準(zhǔn)，把握環(huán)境會計綜合性的本質(zhì)特點，注重融合吸收其它學(xué)科的發(fā)展成果，發(fā)展有中國特色的環(huán)境會計。新時代是信息化社會，建立健全自然資源數(shù)據(jù)系統(tǒng)，可以將大數(shù)據(jù)與云計算結(jié)合起來，構(gòu)建公共環(huán)境會計信息平臺，實現(xiàn)環(huán)境會計信息的公開透明。

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作者簡介：李一凡（1994—），男，漢族，山東濟寧人，單位：云南民族大學(xué)管理學(xué)院，研究生學(xué)歷，會計學(xué)專業(yè)，審計研究方向。