摘要：個稅專項附加扣除基于量能負(fù)擔(dān)原理，改革了居民可支配收入結(jié)構(gòu)和稅收征管模式，但其能否有助于個稅進(jìn)一步發(fā)揮公平與效率的調(diào)節(jié)作用，仍需進(jìn)一步探究。本文在現(xiàn)有研究基礎(chǔ)上，有效結(jié)合相關(guān)數(shù)據(jù)對個稅專項附加扣除下的居民可支配收入與稅收征管效率進(jìn)行了考察，深入辨析個稅專項附加扣除可能存在的問題，并提出有效性建議。

關(guān)鍵詞：個稅專項附加扣除;公平與效率;居民可支配收入;稅收征管效率

2018年第十三屆全國人大會議中個稅實(shí)現(xiàn)了自立法以來的第七次修改，并在稅制改革基礎(chǔ)上引入了專項附加扣除項目。個稅專項附加扣除基于“公平與效率”原則，使居民個人收入在扣除基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上還增添了子女撫養(yǎng)、醫(yī)療、住房、老人贍養(yǎng)等多方面專項附加扣除，進(jìn)一步減輕了居民的生活與稅收負(fù)擔(dān)、增加居民可支配收入水平，既促進(jìn)了居民消費(fèi)，又增加了國家稅收收入，帶動國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展。同時，個稅專項附加扣除征管細(xì)化，明確項目部門間的協(xié)作配合制度，可便于納稅人納稅也提高了稅收部門個稅征管效率。因此從理論上看，個稅專項附加扣除具備增加居民可支配收入和提高征管效率的能力。但基于個稅專項附加扣除在我國的首創(chuàng)性，其是否能有效兼顧“公平與效率”有待進(jìn)一步探討。本文將結(jié)合相關(guān)數(shù)據(jù)，初步辯析個稅專項附加扣除中存在的問題，并提出有效性建議，力求促進(jìn)個稅專項附加扣除的進(jìn)一步改革與完善。

1.個稅專項附加扣除對公平與效率原則的效應(yīng)

1.1對“公平”原則的效應(yīng)

據(jù)《中國周刊》繳稅就業(yè)人數(shù)測算，即便月工資在5000元以上的納稅人，在個稅專項附加扣除下平均應(yīng)納個稅額也僅減少了257元，而對于雙職家庭來說，年可支配收入僅增加6000元左右，不足年收入的5%。此前，魏瑄，孫武斌以陜西省為例對“個人所得稅對居民收入分配的調(diào)節(jié)作用”進(jìn)行了實(shí)證研究，并表示個稅對居民收入調(diào)節(jié)作用有限，實(shí)驗中大多年份甚至出現(xiàn)逆向調(diào)節(jié)，未能真正實(shí)現(xiàn)量能納稅，并具有累退性[1]。我國新增個稅專項附加扣除后，王曉佳，吳旭東通過CFPS2016 數(shù)據(jù)模擬分析，將數(shù)據(jù)分為個人組與家庭組，結(jié)果指出專項附加扣除弱化了個稅總體再分配效應(yīng)，但家庭組的個稅再分配效應(yīng)要強(qiáng)于個人組，因此應(yīng)引入家庭申報單位，以增強(qiáng)個稅收入再分配效應(yīng)[2]。此外，彭進(jìn)清，肖銀飛研究表明，專項附加扣除對居民家庭消費(fèi)意愿也存在一定的影響，主要表現(xiàn)為其消費(fèi)意愿以個稅扣減額278元為門檻，當(dāng)扣減額低于278元時居民家庭消費(fèi)意愿與減稅額度的增加呈負(fù)相關(guān)，而高于278元時兩者呈正相關(guān)，說明個稅專項附加扣除對增加居民家庭消費(fèi)的能力依舊有限[3]。金雙華，衣玲輝在《個人所得稅專項附加扣除效應(yīng)研究》一文中提出，收入越高的居民享受到來自專項附加扣除的福利越多，由于高收入階層的灰色收入與隱性收入較多且難以查對其稅收收入真實(shí)性，使得工薪階層承受了更重的稅負(fù)，說明專項附加扣除稍微弱化了個稅再分配效應(yīng)，其消除收入差距的作用未能達(dá)到良好效果[4]。

以上研究經(jīng)驗說明個稅專項附加扣除并未能產(chǎn)生理想的優(yōu)化個稅公平效應(yīng)的作用。本文根據(jù)國家統(tǒng)計局資料整理并篩選得出（如圖1），2017年居民人均可支配收入平均數(shù)增長率遠(yuǎn)高于中位數(shù)增長率，說明平均數(shù)增長率受極端值影響極大，尤其是受高收入影響，反映了2017年我國居民人均可支配收入差距較大。2018年個稅起征點(diǎn)由3500元提高至5000元并首次實(shí)行綜合征收，人均可支配收入中位數(shù)增長率由7.3%提升至8.6%，人均可支配收入增幅明顯且中位數(shù)增長率和平均數(shù)增長率基本一致，全國居民人均可支配收入差距進(jìn)一步縮小，提高個稅起征點(diǎn)起到了良好的促進(jìn)公平作用。而2019年首次引入專項附加扣除，其中位數(shù)及平均數(shù)增長率僅提升0.3個百分點(diǎn)，雖中位數(shù)增長率與平均數(shù)增長率仍基本一致，但增幅并不明顯。由此可得出，個稅專項附加扣除對提高居民可支配收入的作用效果仍是有限的。

1.2對“效率”原則的效應(yīng)

當(dāng)前在我國，個稅的征管效率仍較為低下。在個稅中工薪收入實(shí)行代扣代繳，易于查實(shí)，因此中低收入個稅征管效率是比較高的。但針對高收入者，其存在大量灰色收入與隱性收入，工薪收入占比少，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難從其源泉查實(shí)其真實(shí)性，因此出現(xiàn)了高收入低納稅的情況。王金蘭，林瑾，何慧芹以流失率作為評估征管效率的指標(biāo)，指出由于信息不對稱、現(xiàn)行分類稅制模式以及征管權(quán)與收入歸屬權(quán)分離造成個稅征管效率僅在61%～69%之間，征管效率較為低下[5]。陳丹平以常州市為例，運(yùn)用DEA模型進(jìn)行評估，以征管范圍、城鎮(zhèn)化率、信息化水平和處罰力度四者為投入要素，稅收收入為產(chǎn)出要素，經(jīng)分析得出影響常州市征管效率的因素包括：征管模式和人員結(jié)構(gòu)不合理、征管信息體系不完善以及征管手段和強(qiáng)度偏弱三大因素[6]。個稅增加專項附加扣除項目后，在申報方式與征管模式上均發(fā)生了新的改變，但稅務(wù)部門的征管水平卻一直沒有得到大的提升。傳統(tǒng)無差別管理、屬地管理及分戶到人的固定管戶模式仍未有實(shí)質(zhì)性的突破。個稅專項附加扣除將征管形式細(xì)化，同時需各項目部門協(xié)作配合，無疑對稅務(wù)部門的征管能力與信息化建設(shè)水平提出了新的挑戰(zhàn)。

2.個稅專項附加扣除相關(guān)問題及改進(jìn)建議

2.1推動“個稅服務(wù)”市場發(fā)展

個人信息征管時代的到來，將給個人匯算清繳帶來一定操作上的繁瑣，加上個稅專項附加扣除給個稅申報增添的新扣除項目與實(shí)施細(xì)則，雖有關(guān)的操作辦法已非常詳盡，但仔細(xì)閱讀資料、取得必要相關(guān)證明以及填表仍需花費(fèi)時間。此外，越是能促進(jìn)稅收公平、兼顧各階層的利益訴求的稅制，對信息申報的要求也將越高。

由此，“個稅服務(wù)”市場的需求將逐步擴(kuò)大，政府可采取相關(guān)措施推動“個稅服務(wù)”市場發(fā)展，通過專業(yè)的個稅服務(wù)可幫助部分納稅人縮減時間成本，同時也能進(jìn)一步保證專項附加扣除及其他個稅證明材料的有效提供，提高申報效率，減輕稅收部門稽查負(fù)擔(dān)，提高征管效率。

2.2由“分類扣除”轉(zhuǎn)向“分類與綜合扣除”方式

個稅征收制度目前已由“分類征收”方式走向“綜合與分類征收”，但距離“綜合征收”仍有距離。而個稅專項附加扣除目前仍采用分類扣除方式，分類扣除雖便于個稅征收管理、征管成本低，但其僅以獨(dú)立的“個人”、“自然人”為扣除對象，并未考慮家庭的實(shí)際負(fù)擔(dān)。同時，也會致使一些處于特定年齡階段的個人（如：畢業(yè)不久的大學(xué)生）無法享受專項附加扣除而增加稅負(fù)。

個稅專項附加扣除與個稅本身具有一定的相似性，本文建議個稅專項附加扣除方式由“分類扣除”轉(zhuǎn)向“分類與綜合扣除”。綜合扣除以家庭作為納稅單位，考慮整個家庭的綜合納稅能力，可避免出現(xiàn)特定年齡階段無法享受扣除的情況，使得專項附加扣除更具人性化與公平性。

此外，子女教育與贍養(yǎng)老人兩項扣除對個稅收入再分配起到了弱化作用，本文認(rèn)為該兩項可采用“綜合扣除”方式扣除。首先，兩者均需綜合考慮家庭成員組成狀況及家庭成員整體收入結(jié)構(gòu);其次，需綜合考慮子女及老人狀態(tài)。一是子女是否因生理或心理等問題在接受特殊教育，導(dǎo)致子女教育成本極高。二是老人個數(shù)及老人是否有重大疾病、是否與納稅人同住等問題。此類問題將導(dǎo)致家庭整體承擔(dān)不同程度的經(jīng)濟(jì)壓力。專項附加扣除應(yīng)站在家庭層面綜合考慮，這樣更能體現(xiàn)專項附加扣除的公平性，也更符合我國傳統(tǒng)的價值觀念，便于營造家庭和諧氛圍。

2.3職業(yè)資格繼續(xù)教育采用“據(jù)實(shí)+限額”扣除方式

職業(yè)資格繼續(xù)教育與學(xué)歷繼續(xù)教育不同，學(xué)歷繼續(xù)教育更接近于生活支出，可適用定額扣除，而職業(yè)資格繼續(xù)教育往往與從事職業(yè)的工作需要相掛鉤，屬于取得收入的成本費(fèi)用。且不同的職業(yè)資格繼續(xù)教育其取得成本有時相差懸殊，其獲取技能的程度也不同，職業(yè)資格繼續(xù)教育采用定額扣除不符合個稅專項附加扣除公平性原則。

對于職業(yè)資格繼續(xù)教育建議采用“據(jù)實(shí)+限額”的扣除方式，其據(jù)實(shí)扣除可考慮獲取該項職業(yè)資格所需的固定書本費(fèi)、課程費(fèi)等必要費(fèi)用，按照實(shí)際發(fā)生額的固定比例進(jìn)行扣除，并要求納稅人保留和提供相關(guān)發(fā)票。如此更能客觀的體現(xiàn)專項附加扣除的實(shí)際意義與公平，同時對提高職業(yè)資格教育水平也具有一定的促進(jìn)作用。

2.4專項附加扣除額準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除

對于中低收入納稅人來說，若多項專項附加扣除項目同時發(fā)生，尤其是大病醫(yī)療與住房貸款這類大筆費(fèi)用支出的發(fā)生，在一個納稅年度往往無法完全抵扣。因此，專項附加扣除額不得結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅年度的規(guī)定，可能會導(dǎo)致中低收入納稅人無法完全享受專項附加扣除帶來的優(yōu)惠，間接加重其稅收負(fù)擔(dān)。本文建議專項附加扣除額超過部分準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

3.結(jié)論

個稅專項附加扣除在我國實(shí)行時間不長，其實(shí)施細(xì)節(jié)、扣除方式、扣除限額等方面仍存在部分盲點(diǎn)，需再深入的探討與改革。個稅專項附加扣除要想有效兼顧“公平與效率”原則，需明晰實(shí)行專項附加扣除的目的，若專項附加扣除探討的要點(diǎn)和改革的方向偏離了整體稅制設(shè)計的考量，那么對稅制進(jìn)步的意義將不大。

參考文獻(xiàn)：

[1]魏瑄，孫武斌.個人所得稅對陜西省居民收入分配調(diào)節(jié)的實(shí)證研究[J].納稅，2019（27）：1-5.

[2]王曉佳，吳旭東.個人所得稅專項附加扣除的收入再分配效應(yīng)——基于微觀數(shù)據(jù)的分析[J].當(dāng)代經(jīng)濟(jì)管理，2019（09）：83-86.

[3]彭進(jìn)清，肖銀飛.個稅專項扣除改革對居民家庭消費(fèi)意愿的影響研究——基于稅改落地前的調(diào)查數(shù)據(jù)分析[J].消費(fèi)經(jīng)濟(jì)，2019（03）：62-68.

[4]金雙華，衣玲輝.個人所得稅專項附加扣除效應(yīng)研究[J].地方財政研究，2020（01）：58-64.

[5]王金蘭，林 瑾，何慧芹.我國個人所得稅征管效率的實(shí)證研究[J].山西財政稅務(wù)?？茖W(xué)校學(xué)報，2015（06）：24-28.

[6]陳丹平.減稅降費(fèi)背景下常州市個人所得稅征管研究[D].北京.中國礦業(yè)大學(xué)公共管理系.2019.

本論文系安徽財經(jīng)大學(xué)2020年度大學(xué)生科研創(chuàng)新基金項目《基于居民凈收入及稅收征管模式效率下的個稅專項附加扣除的淺析》研究成果，項目編號：XSKY20123。

作者簡介：韋欣柳（1999-），女，壯族，廣西柳州人，安徽財經(jīng)大學(xué)財政與公共管理學(xué)院，2018級在校本科生，稅收專業(yè)。