韓祥明

摘 要：管理會計是改善企業(yè)經(jīng)營管理水平、提高經(jīng)濟效益的重要組成部分。企業(yè)管理者需要站在企業(yè)戰(zhàn)略管理的角度，在提高企業(yè)生產(chǎn)效益以及經(jīng)濟效益的同時，對成本核算方法引起重視。管理會計成本核算方法在先進企業(yè)中已經(jīng)貫穿于產(chǎn)品生產(chǎn)的整個過程，是在全成本理論下衍生的。成本核算方法具有多樣性，但是大多獨成體系，本文以成本核算演變?yōu)槌霭l(fā)點，先闡述成本核算方法的發(fā)展，然后對管理會計成本核算方法的類型進行分析，最后對管理會計成本核算方法的融合進行探究，以資參考。

關(guān)鍵詞：管理會計;成本核算;方法融合

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A

DOI：10.12245/j.issn.2096-6776.2020.09.37

管理會計作為會計系統(tǒng)的重要組成部分，主要目的是為企業(yè)決策提供參考，提高企業(yè)的經(jīng)營水平，控制經(jīng)濟活動。成本核算屬于管理會計的重要工作內(nèi)容，包括制造成本核算法、完全成本核算法、變動成本核算法、標準成本核算法、目標成本核算法等多種類型。在市場環(huán)境日益變革的社會背景下，會計成本核算理論體系更新速度逐年加快，各種成本核算理論看似獨立存在，但是彼此之間可以相互融合、相互補充，每一階段的成本核算方法都是依據(jù)企業(yè)成本需求產(chǎn)生的，將理論知識與企業(yè)實際情況彼此融合。如為企業(yè)管理提供信息的有制造成本法、變動成本法、完全成本法，而目標成本法則是有利于企業(yè)的戰(zhàn)略管理。由此可見，對管理會計成本核算方法的融合進行探究具有重要的現(xiàn)實意義。

1 成本核算方法的發(fā)展

早在20世紀，資本主義得到空前發(fā)展，以美國為首的資本主義國家，在產(chǎn)業(yè)發(fā)展要求上，需要某種方法可以客觀地反映產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的費用構(gòu)成，這就對成本核算提出了更高的要求，這時會計成本核算在企業(yè)中就體現(xiàn)了一定的重要性。由于20世紀產(chǎn)品成本主要以人工、材料為主，當時機械化水平低，導致成本核算方法具有單一性。而在21世紀，伴隨高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、信息化產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)逐漸趨于智能化、自動化，消費者可以在多種途徑下獲得產(chǎn)品信息，這就導致市場中商品供應模式出現(xiàn)了變化，為了在市場競爭中占據(jù)一席之地，企業(yè)就需要為顧客提供個性化、差異化、新穎化的產(chǎn)品，全面滿足顧客的需求。在這一市場競爭形勢下，企業(yè)更改了以往傳統(tǒng)大批量的生產(chǎn)模式，依據(jù)顧客的需求，生產(chǎn)具有差異性的小批量產(chǎn)品，這就使產(chǎn)品生產(chǎn)趨于復雜，并且企業(yè)生產(chǎn)中應用了大量的機械化設備，導致企業(yè)內(nèi)部所需的人力成本下降，而機械設備的購買會增加成本總額，但是機械設備的工作效率高，相較于傳統(tǒng)的人力工作模式，可以為企業(yè)獲取更多的利潤。由于生產(chǎn)模式的轉(zhuǎn)變，企業(yè)內(nèi)部若想精準地計算成本支持信息，需要創(chuàng)新生產(chǎn)核算方法，這就導致作業(yè)成本法的應用日益廣泛。在對生產(chǎn)過程中的費用進行核算時，需要將企業(yè)資本視為產(chǎn)品生產(chǎn)、產(chǎn)品服務，作業(yè)成本法生產(chǎn)作業(yè)的消耗與費用目標息息相關(guān)。站在物資消耗的角度上，在成本生產(chǎn)過程中可以將所需的直接、間接費用納入其中，平等看待產(chǎn)品生產(chǎn)、勞務消費，將產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所需要消耗的計算內(nèi)容拓寬，從而確保成本核算的精準性。

2 管理會計成本核算方法的類型

在全球經(jīng)濟一體化快速發(fā)展的背景下，市場競爭環(huán)境變得更加激烈，企業(yè)若想實現(xiàn)自身的穩(wěn)定良好發(fā)展，務必要采取切實可行的方法手段，使企業(yè)自身綜合競爭實力可以得到不斷提高。鑒于此，高效協(xié)調(diào)的系統(tǒng)成本體系具有非常關(guān)鍵的影響和作用。企業(yè)通過對生產(chǎn)費用的實際分配比例進行科學系統(tǒng)調(diào)整，確保經(jīng)濟、社會效益得以最大化，從而為企業(yè)穩(wěn)定良好發(fā)展提供可靠保障。20世紀末，作業(yè)成本法逐漸得到推廣應用，并在企業(yè)運營中發(fā)揮著關(guān)鍵作用，為企業(yè)提供詳細準確的成本信息內(nèi)容，幫助企業(yè)對各運行環(huán)節(jié)做出有效改善，基于綜合層面使企業(yè)綜合競爭力與綜合實力得到有效提高，并實現(xiàn)對企業(yè)各項資源的科學優(yōu)化配置。不過，因為此方法具有相應的不足和缺陷，需要與其他較為科學的成本核算方法進行融合使用，從而使不足和缺陷得以有效避免。

2.1 標準成本法

標準成本法是成本核算的重要類型，需要預先設計成本標準，之后將實際成本與其相對比，找出兩者之間的差異，探索差異出現(xiàn)的原因，依據(jù)原因來進行相對應的整改。標準成本法有效融合成本事前分析、成本事中控制、成本事后評價，可以有效控制企業(yè)生產(chǎn)總成本，防止成本超出預期的情況出現(xiàn)。在對標準成本法進行計算時，主要采用的公式為實際產(chǎn)量X單位產(chǎn)品標準，這就需要企業(yè)在市場環(huán)境下，準確依據(jù)市場行情以及企業(yè)實際情況，對單位產(chǎn)品標準成本進行計算，使其更適于產(chǎn)品周期以及市場經(jīng)營環(huán)境。

2.2 作業(yè)成本法

以往的制造成本法主要集中在制造費用方面，整體核算過于廣泛，缺乏精準性，導致在進行產(chǎn)品成本核算、利潤核算、產(chǎn)品定價時不準確，無法為管理人員以及投資者提供準確信息，作業(yè)成本法的提出有效改變了上述弊端。在作業(yè)成本中可以綜合分析企業(yè)的生產(chǎn)流程，以其為依據(jù)科學制定分配標準，將產(chǎn)品成本計算出來。從企業(yè)生產(chǎn)價值鏈的方面分析，作業(yè)成本法將傳統(tǒng)的成本核算范圍擴大，可以全方面分析企業(yè)制造成本、作業(yè)成本，從而為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營與決策提供準確的信息。

2.3 生命周期成本法

生命周期成本法起源于20世紀80年代，可以從狹義、廣義的角度對生命周期進行分析。狹義方面主要是指企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)時引發(fā)的成本，內(nèi)部包括產(chǎn)品策劃、產(chǎn)品設計、產(chǎn)品生產(chǎn)、產(chǎn)品銷售等，而在廣義方面，除以上所述的成本之外，同時還包括使用成本、維護成本、保養(yǎng)成本、環(huán)境成本等。生命周期成本法的主要思想是詳細劃分成本分類，綜合考慮成本所組成的要素?，F(xiàn)階段可以將產(chǎn)品生命周期劃分為產(chǎn)品投產(chǎn)前、產(chǎn)品生產(chǎn)、產(chǎn)品生產(chǎn)后三個階段。在這三個階段中，需要綜合考慮中間成本、營銷成本、推廣成本、售后服務成本等。傳統(tǒng)計算成本時，成本計算主要集中在生產(chǎn)階段，并沒有對整個生產(chǎn)環(huán)節(jié)的成本予以計算，成本計算范圍過于狹窄，不利于整個行業(yè)的發(fā)展。例如，鋼鐵行業(yè)中，在運輸鋼鐵產(chǎn)品、處理鋼鐵企業(yè)的廢棄物時，其所消耗的成本遠高于生產(chǎn)過程中的成本，所以不能只關(guān)注部分生產(chǎn)階段的生產(chǎn)成本，需要在整個生命周期內(nèi)分析計算企業(yè)成本。

2.4 定額成本法

定額成本法是在20世紀50年代引入我國，是從標準成本法發(fā)展而來的一種成本核算方法，可以監(jiān)督企業(yè)生產(chǎn)費用、產(chǎn)品與定額的差異，從而不斷強化定額管理與成本控制。企業(yè)在應用定額成本法時主要將其應用在事前分析、事前核算、事中控制、事后差異分析等方面，相較于標準成本法，定額成本法可以構(gòu)建具有差異化的明細賬戶，在當月分別計算生產(chǎn)費用、定額費用、生產(chǎn)費用與定額費用之間的差異，從而有效加強成本差異的核算與控制。

2.5 目標成本法

目標成本法是將市場作為導向，計算獨立制造過程中的產(chǎn)品以及成本管理方法，更好地實現(xiàn)供應鏈管理的目標，最大程度上滿足客戶要求，在開展成本管理時，需要以戰(zhàn)略高度為出發(fā)點，結(jié)合應用戰(zhàn)略目標，協(xié)調(diào)處理成本管理與企業(yè)經(jīng)營管理中的資源消耗與配置，使其與供應鏈管理目標相符。目標成本法屬于全過程、全方位、全人員的管理方法，將其應用于企業(yè)管理中需要預先估計產(chǎn)品在未來時間段的市場售價，減去企業(yè)所獲取的利潤，最終得到目標成本，目標成本法的基礎(chǔ)屬于作業(yè)成本，有利于企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃。

2.6 適時生產(chǎn)系統(tǒng)

適時生產(chǎn)系統(tǒng)，同樣被稱作“無存貨管理”，20世紀70年代率先于日本興起，并傳播至歐美等各個國家，獲得快速推廣應用。針對適時生產(chǎn)系統(tǒng)，基于制造系統(tǒng)利用需求所發(fā)生的變動，推動生產(chǎn)穩(wěn)步發(fā)展，同時對傳統(tǒng)遞推方式做出不斷改動，對傳統(tǒng)促進生產(chǎn)方式控制期間的變革環(huán)節(jié)做出有效轉(zhuǎn)變，從而使成本效率得以有效提高，并節(jié)約生產(chǎn)成本，為企業(yè)經(jīng)濟利益最大化提供可靠保障。即時制造系統(tǒng)同傳統(tǒng)制造生產(chǎn)系統(tǒng)進行對比，區(qū)別主要是生產(chǎn)程序的順序不協(xié)調(diào)。傳統(tǒng)生產(chǎn)系統(tǒng)，生產(chǎn)流程主要為由前至后依次推進，產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)過系統(tǒng)化順序周轉(zhuǎn)，并進入營銷環(huán)節(jié)，產(chǎn)品生產(chǎn)則全部結(jié)束。此種生產(chǎn)模式，生產(chǎn)初期直接關(guān)乎著后續(xù)生產(chǎn)。后續(xù)加工流程相對較為被動，較易導致無法滿足客戶具體需求，且產(chǎn)品并不符合市場銷售形勢，致使產(chǎn)品出現(xiàn)大量積壓的情況。

適時生產(chǎn)系統(tǒng)與即時生產(chǎn)系統(tǒng)則剛好相反，生產(chǎn)順序主要為由后至前拉動式生產(chǎn)系統(tǒng)。首先，結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)，制定具體的標準說明，基于市場銷售環(huán)節(jié)，對客戶實際需求進行市場調(diào)研，為避免營銷環(huán)節(jié)產(chǎn)生產(chǎn)品積壓的情況，直接以訂單為主進行即時銷售，無需構(gòu)建產(chǎn)品存貨庫房。此種生產(chǎn)系統(tǒng)對企業(yè)有著更為嚴格的標準，企業(yè)需要面臨機遇和挑戰(zhàn)并存的情況，需前后環(huán)節(jié)進行緊密銜接，并提出符合生產(chǎn)標準需求的工序流程，在滿足生產(chǎn)需求且確保產(chǎn)品質(zhì)量的基礎(chǔ)上，通過生產(chǎn)資料完成生產(chǎn)，門店產(chǎn)品則用于庫存需求。

3 管理會計成本核算方法的融合策略

在經(jīng)濟全球化的背景下，要想在激烈的市場競爭中實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，需要融合各種成本核算方法，以上成本核算方法是在不同時代背景下產(chǎn)生的，其滿足的是當時環(huán)境下的企業(yè)需求，每種成本核算方法看似獨立，卻可以聯(lián)合應用，發(fā)揮各自的優(yōu)勢。標準、定額與目標成本法作用的發(fā)揮是在核算實際成本之后，制造、作業(yè)成本法等主要是分析企業(yè)實際所消耗的成本。每種成本核算方法都有其所適用的應用領(lǐng)域，完全成本法主要應用于企業(yè)自身生產(chǎn)的材料、成本、財務報表編制中，而作業(yè)成本法則突破企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)品范疇，其核算范圍逐漸擴大到企業(yè)價值鏈、作業(yè)、客戶視角中，標準成本以及定額成本法主要適用于企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)中的成本控制，目標成本法是以市場需求為導向，科學研究設定產(chǎn)品成本，生命周期成本法貫穿于產(chǎn)品開發(fā)、產(chǎn)品設計、產(chǎn)品銷售的各個環(huán)節(jié)。

在融合管理會計成本核算方法時，可以采用以下策略，首先可以聯(lián)合應用完全成本、作業(yè)成本以及變動成本法。在完全成本法中，在產(chǎn)品組成中將固定制造費用作為重要組成部分，可以將其與各種生產(chǎn)費用進行核算，變動成本法的分析基準點為成本形態(tài)，期間費用包括非生產(chǎn)成本、固定制造費用，完全成本法與作業(yè)成本法進行融合時的關(guān)鍵點為固定制造費用，作業(yè)成本法的應用也與固定制造費用有關(guān)，主要是分析其與成本對象之間的關(guān)系，所以在融合完全成本、作業(yè)成本、變動成本法時，可以準確核算固定制造費用的消耗情況。其次，需要融合應用作業(yè)成本法、目標成本法、標準成本法等，作業(yè)成本法、目標成本法、標準成本法善于應用的領(lǐng)域為間接成本預算、產(chǎn)品設計研發(fā)階段的成本定位、生產(chǎn)產(chǎn)品過程中的成本控制，所以成本核算的頂端、中間端、末端分別為目標成本法、標準成本法、作業(yè)成本法，融合該三種核算方式，更有利于加強企業(yè)的成本控制。作業(yè)成本法作為制造成本法的發(fā)展，與變動成本法可以互為補充，在對變動成本法進行設計時，最初的想法是分析成本、業(yè)務量之間的關(guān)系，從企業(yè)利潤的角度來考慮成本，而作業(yè)成本法主要偏向于制造費用方面的核算，在成本核算方面，可以將目標成本法應用于標準成本法中，更好地計算出整個核算周期的產(chǎn)品成本。

4 結(jié)語

管理會計成本核算方法的融合對企業(yè)的健康發(fā)展具有重要的影響，所以當前需要對管理會計成本核算方法的應用引起重視。首先需要掌握管理會計成本核算方法的演變，之后詳細掌握標準成本法、作業(yè)成本法、生命周期成本法、目標成本法等成本核算方法的種類，將具有相同特點的成本核算方法進行有效融合，如融合應用完全成本核算法、作業(yè)成本核算法、變動成本法或者融合作業(yè)成本、目標成本、標準成本法，從而有效提高企業(yè)成本核算質(zhì)量，實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

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