摘要：2008年的金融危機充分暴露了已發(fā)生損失模型的缺陷，由此國際會計準則理事會發(fā)布了金融工具的新準則IFRS9，我國也頒布了“中國版IFRS9”。IFRS9要求采用“三階段法”，對預期損失進行確認、計量。本文分析了預期損失模型對銀行人員、管理、財務(wù)、業(yè)務(wù)等的重要影響，提出了相關(guān)建議，具有一定的實踐意義。

關(guān)鍵詞：企業(yè)會計準則;預期損失模型;應(yīng)用建議

2008年爆發(fā)的金融危機充分暴露了“已發(fā)生損失模型”的嚴重弊端：即具有“順周期效應(yīng)”，加重了金融危機，造成金融系統(tǒng)的劇烈波動。為此，國際會計準則理事會（IASB）啟動了“金融工具確認和計量”的改進工作，在三次征求意見的基礎(chǔ)上，于2014年7月發(fā)布了《國際財務(wù)報告準則第9號——金融工具》（簡稱：IFRS9），提出了“預期損失模型”，以取代《國際會計準則第39號——金融工具：確認與計量》中的“已發(fā)生損失模型”。我國財政部根據(jù)《中國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同路線圖》的相關(guān)要求，于2017年4月以“財會【2017】7號”發(fā)布了中國版“IFRS9”，即《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認與計量》，明確要求從2018年1月起開始分批實施預期損失模型。預期損失模型在我國商業(yè)銀行中的實施，必將對金融資產(chǎn)減值的確認與計量、信息披露以及業(yè)務(wù)經(jīng)營與管理等產(chǎn)生重大而深遠的影響。

一、預期損失模型簡述

（一）主要內(nèi)容

1.預期信用損失的定義

根據(jù)我國《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認與計量》第47條之規(guī)定，預期信用損失是指以發(fā)生違約的風險為權(quán)重的金融工具信用損失的加權(quán)平均值。信用損失是指企業(yè)按照原實際利率折現(xiàn)的、根據(jù)合同應(yīng)收的所有合同現(xiàn)金流量與預期收取的所有現(xiàn)金流量之間的差額，即全部現(xiàn)金短缺的現(xiàn)值。

2.預期損失模型的應(yīng)用范圍

根據(jù)我國《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認與計量》第46條之規(guī)定，采用預期損失模型計量的金融資產(chǎn)包括：以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)、租賃應(yīng)收款、合同資產(chǎn)、企業(yè)發(fā)行的分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債以外的貸款承諾、財務(wù)擔保合同等。

3.預期損失模型“三階段法”

IFRS9規(guī)定，預期損失模型根據(jù)“信用風險基于初始確認后是否顯著增加”作為判斷來計提金融資產(chǎn)減值，采用如下“三階段法”：

第一階段：信用風險基于初始確認后沒有惡化。銀行應(yīng)基于未來12個月預期損失金額，確認減值準備。按照賬面總額確認利息收入（無須扣除預期損失金額）。

第二階段：信用風險基于初始確認后顯著增加，但沒有客觀減值證據(jù)。銀行應(yīng)基于整個存續(xù)期內(nèi)預期損失，確認減值準備。按照賬面總額確認利息收入（無須扣除預期損失金額）。

第三階段：信用風險基于初始確認后顯著增加，且有客觀減值證據(jù)。銀行應(yīng)基于整個存續(xù)期內(nèi)預期損失，確認減值準備。按照賬面凈額確認利息收入（賬面總額扣除預期損失準備金額）。

4.預期信用損失的計算公式

預期信用損失計算的基本公式為：預期信用損失=違約概率X違約損失率X違約風險暴露，其中違約概率（PD）：是指在未來某個特定時期內(nèi)（未來12個月或整個存續(xù)期）債務(wù)人不能按照合同要求償還本息或履行相關(guān)義務(wù)的可能性;違約損失率（LGD）：是指債務(wù)人如果發(fā)生違約將給銀行所造成的預期損失數(shù)額，即損失的嚴重程度。違約損失率的計算主要是基于合同現(xiàn)金流和銀行預期債務(wù)人未來償還現(xiàn)金流之間差額進行計算;違約風險暴露（EAD）：是指在未來某個違約時點的預期風險暴露，需要考慮在報告日后，所有預期的違約敞口變化情況，其中包括合同及相關(guān)文件規(guī)定的應(yīng)還本金和利息，以及相關(guān)債項未來支取的合理預期等。

（二）主要優(yōu)勢

通過比較預期損失模型與已發(fā)生損失模型，可以發(fā)現(xiàn)預期損失模型具有已發(fā)生損失模型所沒有的優(yōu)勢：

一是對金融資產(chǎn)預期價值的反映更真實。預期損失模型要求銀行在每個報告日對金融資產(chǎn)預期損失和預期損失的變化進行連續(xù)、不間斷地評估和確認，而不論是否存在損失發(fā)生的客觀證據(jù)，將減值損失的確認時點提前，這樣計提的損失準備更為“真實”，更真實地反映出金融資產(chǎn)的預期價值，在一定程度上緩解了已發(fā)生損失模型的“順周期效應(yīng)”現(xiàn)象。

二是會計信息的相關(guān)性更突出。預期損失的確認、計量綜合地運用了銀行內(nèi)部和外部的歷史、當前、未來的一系列微觀、宏觀信息，特別突出了前瞻性信息，致使損失的確認更貼近當前形勢和面向未來，極大地提高了會計信息的相關(guān)性，一定程度上解決了已發(fā)生損失模型不能反映當前和未來風險變化進而不能滿足未來決策需求的問題。

三是促進銀行信用風險管理更精細化。預期損失模型與銀行信用風險管理理論和實務(wù)“耦合”度高，要求每個報告日必須評估信用風險較初始確認是否發(fā)生顯著變化，進而據(jù)此計提值減準備，即預期損失確認、計量的過程就是基于銀行會計系統(tǒng)和信用風險管理系統(tǒng)相結(jié)合的過程，在一定程度上促使銀行信用風險管理要更細致、更精準。

（三）主要不足

一是有悖權(quán)責發(fā)生制原則。由于預期損失模型是以未來的預期損失作為確認資產(chǎn)減值的基礎(chǔ)，這與傳統(tǒng)企業(yè)會計的權(quán)責發(fā)生制原則不符。

二是不能滿足如實反映原則。預期損失模型在確認時需要計算預期信用損失，這與以公允價值計量且變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)等按照公允價值進行初始計量的金融資產(chǎn)計量方式產(chǎn)生矛盾，不能滿足如實反映原則的要求。

二、預期損失模型的重要影響

（一）對銀行人員的影響

預期損失模型專業(yè)性強，實施難度高，對銀行人員的專業(yè)素養(yǎng)和風險計量水平提出了新挑戰(zhàn)。例如預期損失模型在預估未來現(xiàn)金流量和預期損失時需要龐大的歷史數(shù)據(jù)信息作為支撐;預期損失模型的搭建、驗證與監(jiān)測涉及方方面面的人為因素等等。這些都要求銀行人員具有相當高水準的專業(yè)水平和風險判別能力。

（二）對銀行管理的影響

首先，銀行管理模式要在集中模式和分散模式中二選一。集中模式是銀行總行統(tǒng)一估計、計提預期損失，分發(fā)各地分行記賬核算，好處在于統(tǒng)一口徑、橫向可比;分散模式是銀行各地分行自行估計、計提、記賬預期損失，匯總上報總行，弊端在于銀行各地分行可能會因業(yè)績考核需要而“粉飾”預期損失。其次，銀行基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫建設(shè)還有差距。我國銀行普遍存在歷史數(shù)據(jù)不完整、不充分，金融科技人才缺乏等具體問題，這無疑影響了我國銀行基礎(chǔ)數(shù)據(jù)治理水平的建設(shè)。再次，銀行因金融資產(chǎn)減值計提方法變化而加重了自身對信息披露的負擔。預期損失模型存在很強的主觀性，銀行進行財務(wù)信息披露時須對預期損失的確認、信用風險惡化和改善等做出大量的分析說明，以幫助財務(wù)報表使用者正確、全面、深刻理解財務(wù)報表中包含的預期損失信息，這無疑加重了銀行的信息披露負擔。

（三）對銀行財務(wù)的影響

預期損失模型要求銀行在“第一階段”需計提未來12個月的預期損失，因此此“時點”計提的預期損失可能大幅增加，對當期損益產(chǎn)生影響，進而造成利潤的減少，削弱銀行內(nèi)部融資提高資本充足率的能力。同時，由于預期損失識別依據(jù)、計提時點具有很強的主觀性，這為銀行管理層進行盈余管理提供了機會。

（四）對銀行業(yè)務(wù)的影響

預期損失模型“三階段”估計、計提預期損失，逼使銀行業(yè)務(wù)經(jīng)營重點轉(zhuǎn)向“經(jīng)營風險”，始終把“安全性”放在第一位，不僅要做到業(yè)務(wù)綜合化、產(chǎn)品線上化、利潤多元化，而且要做到貸款審批集中化、貸款經(jīng)營風險分散化、貸款風險管理精細化，最終實現(xiàn)風險最小、利潤最大，為股東創(chuàng)造更多更大價值。而目前我國銀行尚處于商業(yè)化或股份制轉(zhuǎn)型中，還存在一定的“行政色彩”，其風險管理體系也還處于初級階段，風險管理、風險經(jīng)營能力與預期損失模型的高要求還有很大差距，業(yè)務(wù)發(fā)展還難以滿足預期損失模型的需要。

三、幾點建議

（一）加強制度建設(shè)，提高保障能力

預期損失模型理念新、優(yōu)勢明顯，銀行必須從實際出發(fā)，盡早修訂會計制度、會計政策、會計科目、會計報表等，建立、健全完善的會計基礎(chǔ)制度，盡可能保障預期損失模型在平滑“順周期效應(yīng)”中發(fā)揮最大的促進作用，保證我國銀行乃至整個金融系統(tǒng)的安全。

（二）加強業(yè)務(wù)培訓，提高處理能力

銀行無論是從風險管理的角度，還是從利潤創(chuàng)造的角度，都要加強業(yè)務(wù)培訓，推動從事會計核算的會計人員、從事貸款營銷的客戶經(jīng)理、從事風險控制的風險經(jīng)理認真學習IFRS9，掌握IFRS9的真正內(nèi)涵，切實提高業(yè)務(wù)經(jīng)營、風險管理、利潤創(chuàng)造的綜合業(yè)務(wù)處理能力，搭建起科學合理、運行有效的預期損失模型，為金融資產(chǎn)風險防控做出貢獻。

（三）加強數(shù)據(jù)運用，提高科技能力

科技是第一生產(chǎn)力?？萍寂c金融的融合已成為大趨勢。金融科技已成為銀行決勝未來、取得競爭優(yōu)勢的重要法寶。因此，銀行因發(fā)揮自身優(yōu)勢，充分利用多年來積累的大量金融數(shù)據(jù)和信用信息，借助大數(shù)據(jù)、人工智能、云計算、物聯(lián)網(wǎng)、區(qū)塊鏈等最新高科技知識、手段，搭建起預警及時、監(jiān)控準確、作用突出、操作方便的預期損失模型，對貸款人的信用狀況、經(jīng)營情況以及市場變化等進行準確評估和動態(tài)監(jiān)測，切實提高預期損失的估算能力，保障經(jīng)營活動的安全、穩(wěn)健運行。

（四）加強溝通協(xié)調(diào)，提高運行效率

預期損失模型的實施，不僅涉及從事財務(wù)核算的會計部門、從事信貸經(jīng)營的信貸部門、從事信貸風險預警與監(jiān)測的風險管理部門、從事系統(tǒng)開發(fā)與運行的科技部門等內(nèi)部部門，而且涉及預期損失評估和確認時需要大量的內(nèi)外部信息。因此，銀行需建立內(nèi)部溝通協(xié)調(diào)機制，加強內(nèi)部部門間的協(xié)作和信息共享，保障內(nèi)部溝通協(xié)調(diào)的高效，以提高預期損失評估的準確性，共同做好預期損失工作。

（五）加強審慎監(jiān)管，禁止盈余管理

在實務(wù)操作中，我國財政部或地方政府對銀行都有績效考核要求，并與銀行工資、費用增長掛鉤。部分銀行為提高考核業(yè)績，利用預期損失模型中的“違約”和“信用風險”定義相對模糊，在預期損失上有意識地進行 “盈余管理”。因此，監(jiān)管部門應(yīng)加強日常監(jiān)管，改進監(jiān)管方式，主動提前介入銀行預期損失模型的構(gòu)建，對金融資產(chǎn)信用風險評估的合理性進行審查，對預期損失模型設(shè)計的合理性以及參數(shù)設(shè)置的合理性進行監(jiān)督，以保證評估結(jié)果的客觀、真實，防止銀行管理層操縱利潤，確保不發(fā)生系統(tǒng)性的金融風險，保障國家金融安全。

作者簡介：

黃學兵，中國建設(shè)銀行股份有限公司黃岡分行。