孫婕

摘要：隨著當(dāng)前全球經(jīng)濟(jì)一體化的不斷推進(jìn)與發(fā)展，諸多企業(yè)對財務(wù)報表的可比性需求亦是不斷增加，會計(jì)準(zhǔn)則也由此愈加的趨同發(fā)展。隨著2016年發(fā)布了新的國際租賃準(zhǔn)則——IFRS16，我國為了保證租賃準(zhǔn)則與國際環(huán)境的一致性與趨同性，同時也為了規(guī)范我國租賃市場，2018年國家發(fā)布了修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》（以下簡稱新租賃準(zhǔn)則）。新租賃準(zhǔn)則在發(fā)布之后與過往的CAS21存在了諸多的差異，為了幫助企業(yè)更為明確其改革的方向，筆者將以此展開討論。文中首先對新租賃準(zhǔn)則與以往準(zhǔn)則之間的變化作出分析，然后以此提出其可能產(chǎn)生的諸多影響，最后則對新租賃準(zhǔn)則的具體改革方向作出探析。

關(guān)鍵詞：新租賃準(zhǔn)則;變化;影響;改革方向

一、新租賃準(zhǔn)則的核心變化

（一）對租賃的定義與識別進(jìn)一步完善

新租賃準(zhǔn)則中對租賃的定義進(jìn)一步的完善，其對租賃識別的要求更為明確，并且對租賃合同與服務(wù)合同作出了清晰的劃分。過往的租賃準(zhǔn)則中對租賃行為定義是在某一約定時間內(nèi)，出租人與承租人之間建立租賃關(guān)系，承租人獲得資產(chǎn)使用權(quán)并交納租金。但在此租賃行為產(chǎn)生的過程中，并沒有足夠詳細(xì)的識別租賃的指引，沒有將租賃行為與服務(wù)行為做好區(qū)分。但是在新租賃準(zhǔn)則中，明確說明了“是可識別的資產(chǎn);承租人能夠有效控制，能夠主導(dǎo)此資產(chǎn)的使用;且在使用期間獲得全部的收益”。唯有滿足以上三方面條件，才能夠形成有效的租賃合同，否則便以服務(wù)合同的形式存在。如此以來就可以避免租賃準(zhǔn)則的不正確使用。

（二）在會計(jì)處理方式上承租人采用“單一模型”

新租賃準(zhǔn)則中對于出租人方面的會計(jì)處理方式極大層度的保留了以往的規(guī)定。原租賃準(zhǔn)則在承租人方面則以五項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)來對資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險與報酬是否轉(zhuǎn)移進(jìn)行判定，將租賃的性質(zhì)劃分為經(jīng)營租賃以及融資租賃，但在新租賃準(zhǔn)則中已將此項(xiàng)規(guī)定取消，變更為將承租人的會計(jì)處理方式由過往的雙重模型改為單一模型。具體來講也就是除了短期租賃與低價值資產(chǎn)以外的其他租賃則采用使用單一的會計(jì)處理方式，以此來確認(rèn)相關(guān)的使用權(quán)資產(chǎn)以及租賃責(zé)任，并且分別進(jìn)行計(jì)提折舊及利息費(fèi)用的計(jì)算。

（三）對租賃相關(guān)的列報及信息披露內(nèi)容進(jìn)行了補(bǔ)充與完善

為了將租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行更為真實(shí)且透明的反映，承租人在列示相關(guān)信息時，新租賃準(zhǔn)則中結(jié)合承租人會計(jì)處理方式發(fā)生的變化，對使用權(quán)負(fù)債及資產(chǎn)、利息與折舊費(fèi)用以及租賃負(fù)債的本金等不同項(xiàng)目在財務(wù)報表中的列示、附注披露等具體內(nèi)容方面有了進(jìn)一步的明確。而在出租方方面，對出租人進(jìn)行了更為系統(tǒng)的規(guī)定，要求其需在報告期間內(nèi)對租賃收入的構(gòu)成具體說明，以便報表使用者對出租方的租賃收入更易理解。

（四）對后續(xù)計(jì)量方面進(jìn)行了補(bǔ)充

新租賃準(zhǔn)則中，對于后續(xù)計(jì)量方面有了更為明確的補(bǔ)充，要求需按照租賃期以及租賃使用權(quán)資產(chǎn)的折舊年限孰短原則來確定攤銷的年限。并在此過程中，使用直線法來對折舊金額進(jìn)行計(jì)算，以此來遞減租賃使用權(quán)的資產(chǎn)賬面價值，并且需將折舊費(fèi)用計(jì)入經(jīng)營費(fèi)用。而在當(dāng)期損益科目中，以固定的周期性折現(xiàn)率、增量借款利率以及租賃內(nèi)含利率等方法來計(jì)算租賃負(fù)債在租賃期間內(nèi)所產(chǎn)生的利息費(fèi)用，并且納入到利潤表。在過往的租賃準(zhǔn)則中，租金的支付是計(jì)入到經(jīng)營活動現(xiàn)金流出的。而在新租賃準(zhǔn)則中，在支付租賃負(fù)債本金以及相關(guān)利息時，其所償還的現(xiàn)金是列報在籌資活動現(xiàn)金流出中的，以此來進(jìn)一步明確其融資資產(chǎn)的性質(zhì)。

二、新租賃準(zhǔn)則實(shí)施產(chǎn)生的影響

（一）對投資者及監(jiān)管的影響

新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施，在對與企業(yè)存在利益相關(guān)的投資者等會產(chǎn)生較大層度的影響。對企業(yè)利益相關(guān)者及市場投資者來說，由于新租賃準(zhǔn)則中對信息披露的新規(guī)定產(chǎn)生了較多的改變，企業(yè)管理者需與股東及投資者就此方面問題做好提前的溝通及說明。此外，企業(yè)還需充分考慮債權(quán)人相關(guān)的要求，如在向銀行的貸款過程中由于財務(wù)指標(biāo)變化而產(chǎn)生的后續(xù)影響，其是否會對銀行方面檢驗(yàn)企業(yè)財務(wù)指標(biāo)時造成授信額等方面的影響。新租賃準(zhǔn)則對財務(wù)指標(biāo)與信息披露方面作出的改變，對企業(yè)上市過程中是否符合相關(guān)監(jiān)管要求亦需進(jìn)行充分的考慮。另外一方面，企業(yè)在經(jīng)營過程中還需考慮包括國家及地方政策方面的監(jiān)管與新租賃準(zhǔn)則中的規(guī)定是否產(chǎn)生沖突。

（二）對財務(wù)報表列報及披露方面產(chǎn)生的影響

新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施對于企業(yè)以會計(jì)處理方式來對經(jīng)營租賃此種表外融資的狀況起到了一定層度的遏制作用。資產(chǎn)負(fù)債表中對于租賃資產(chǎn)的列報，能夠?qū)ζ髽I(yè)的資本結(jié)構(gòu)及財務(wù)風(fēng)險相關(guān)進(jìn)行更為真實(shí)、確切的反映。而從利潤表方面來看，新租賃準(zhǔn)則中計(jì)提的利息費(fèi)用則呈現(xiàn)出“前高后低”的態(tài)勢，對企業(yè)利潤的影響會隨著時間的推移而降低，對企業(yè)年度的利潤在評價方面會產(chǎn)生一定的影響。此外，按照新租賃準(zhǔn)則中的要求，承租人需將所支付的租金計(jì)入到融資活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金流出，同時，租賃負(fù)債計(jì)提的利息也需要納入到此范圍內(nèi)。而短期租賃或低價值的租賃行為所支付的各項(xiàng)租金則需要納入到經(jīng)營活動范圍內(nèi)。承租人在面對這些會計(jì)處理方式及列報的改變，會使得較多的指標(biāo)發(fā)生了變化，例如資產(chǎn)收益率以及現(xiàn)金流量等。

（三）在企業(yè)決策方面帶來的影響

在以往存在部分承租人，選擇租賃資產(chǎn)的目的有可能是為了防止財務(wù)報表中所反映的資產(chǎn)負(fù)債率過高。而新租賃準(zhǔn)則在實(shí)施之后，更為明確且標(biāo)準(zhǔn)的租賃資產(chǎn)披露及列報要求，會使得企業(yè)對資產(chǎn)是采購還是租賃的決策作出進(jìn)一步的思考與分析。同樣，由于此方面的變化，出租人也需適應(yīng)市場與規(guī)則作出相應(yīng)的改變。

三、新租賃準(zhǔn)則的改革方向探析

（一）對租賃劃分的改革方向探析

在新租賃準(zhǔn)則中，承租人在會計(jì)處理方式上已經(jīng)取消了雙模型的劃分方式。雖然新租賃準(zhǔn)則仍舊是沿用了IAS17中對租賃的定義，但是對定義的應(yīng)用指導(dǎo)方面作出了一定層度的改進(jìn)，如：定義中的“控制”二字的含義在新租賃準(zhǔn)則中有了其他方面的意義。新租賃準(zhǔn)則對于有無租賃行為的判定主要是通過合同中，是否存在客戶對資產(chǎn)在租賃期間具備控制的權(quán)力，并且是否能夠得到識別資產(chǎn)所形成的各項(xiàng)收益。此外，新租賃準(zhǔn)則的改革方向有一重點(diǎn)是放在了對合同的判定上，其將過往準(zhǔn)則中劃分為租賃業(yè)務(wù)的合同已經(jīng)從租賃業(yè)務(wù)之中去除。在新租賃準(zhǔn)則中，對于租賃的定義是某時間段內(nèi)對某項(xiàng)資產(chǎn)的使用權(quán)及其所取得的各項(xiàng)收益的合同或者是合同的一部分。假若在合同中客戶在某段時間內(nèi)以支付報酬的形式來掌握資產(chǎn)的使用及控制權(quán)力，則此合同性質(zhì)是屬于租賃合同或者是包含了租賃行為。但從反面角度來看，假若客戶在起初時沒有以支付報酬的形式來控制資產(chǎn)的使用權(quán)，那么該合同則屬于服務(wù)合同。另外一方面，租賃合同與服務(wù)合同發(fā)生混合時，在會計(jì)處理的過程中則需作出明確的區(qū)分。新租賃準(zhǔn)則中沒有對服務(wù)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理方式作出改變，由此，即便租賃業(yè)務(wù)與服務(wù)業(yè)務(wù)同屬于一份合同，也無需在報表中進(jìn)行體現(xiàn)，但是租賃業(yè)務(wù)就必須按照新租賃準(zhǔn)則中的要求在報表中進(jìn)行反映。

（二）對會計(jì)處理的改革方向探析

1.承租人方面

在新租賃準(zhǔn)則的改革過程中，其首先便摒棄了以雙模型為基礎(chǔ)的會計(jì)處理方式，采用了單一的會計(jì)模式，不再對融資租賃與經(jīng)營租賃作出劃分。承租人需在租賃起始時便需在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)租賃的行為。在對租賃行為作出確認(rèn)之后，要分別對今后不可避免的租賃付款的限制確認(rèn)所租賃的資產(chǎn)及因租賃所導(dǎo)致的負(fù)債兩種項(xiàng)目。在后續(xù)的計(jì)量階段，要按期支付租金，并且需要對計(jì)提利息及折舊、利息費(fèi)用等作出支付。另外，較為重要的一點(diǎn)是新租賃準(zhǔn)則中要求企業(yè)只需確認(rèn)擔(dān)保余值中預(yù)計(jì)應(yīng)支付的部分，和舊準(zhǔn)則有著明顯的不同，僅僅對最大的擔(dān)保余值進(jìn)行確認(rèn)即可。

2.出租人方面

而對出租人的會計(jì)處理方面，新租賃準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則并沒有較大的區(qū)別。在準(zhǔn)則改革的過程中，經(jīng)過征求意見稿的反饋可以看出，如果對出租人的會計(jì)處理進(jìn)行較大層度的變化，則需付出極大成本，且已經(jīng)超過了改變出租人會計(jì)處理方式所帶來的收益。因此在新租賃準(zhǔn)則的改革過程中，整體上是采用了承租人與出租人不對稱的會計(jì)處理模式。

（三）對財務(wù)報表列報及披露的改革方向探析

1.資產(chǎn)負(fù)債表列報方面

資產(chǎn)負(fù)債表方面，由于摒棄了雙模型的會計(jì)處理方式，租賃所形成的資產(chǎn)及負(fù)債均要在負(fù)債表中進(jìn)行使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負(fù)債的填列。假若承租方并沒有單獨(dú)設(shè)置使用權(quán)資產(chǎn)的科目，則要在標(biāo)的資產(chǎn)的同列中加入使用權(quán)資產(chǎn)，或者是在標(biāo)的資產(chǎn)的附注中對其進(jìn)行相關(guān)解釋與說明，由租賃所產(chǎn)生的負(fù)債項(xiàng)目同樣如此。新租賃準(zhǔn)則在改革過程中，其所帶來的重大變化則是導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債的劇烈上漲，因此一些表外租賃資產(chǎn)龐大的企業(yè)在面對新租賃準(zhǔn)則的改革，要有效地改變自身的財務(wù)衡量標(biāo)準(zhǔn)。

2.現(xiàn)金流量表方面

由于新舊兩種準(zhǔn)則下，企業(yè)在現(xiàn)金流量表中對于現(xiàn)金流量總額上大體一致，唯一的區(qū)別在于新租賃準(zhǔn)則中由于是單一會計(jì)處理方式，所以租賃資產(chǎn)的行為也被看作是一種負(fù)債行為。在實(shí)際操作中，企業(yè)要通過籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量來進(jìn)行具體的核算。

（四）對披露的改革方向探析

1.承租人披露方面

新租賃準(zhǔn)則中對披露方面有了全新的規(guī)定與要求，承租人是需要作出更為廣泛且具體的內(nèi)容披露。首先，在附注中要將與租賃相關(guān)的諸多信息進(jìn)行具體的說明。此外，新租賃準(zhǔn)則還要求承租人需要根據(jù)財務(wù)報告的使用者所需獲取的各類信息，進(jìn)行租賃業(yè)務(wù)相關(guān)內(nèi)容的其他定性與定量信息的披露。

2.出租人披露方面

新租賃準(zhǔn)則在出租人披露方面較之以往，要求需要披露由租賃業(yè)務(wù)所帶來的收入。要求出租人對資產(chǎn)按照具體的類目進(jìn)行細(xì)致的內(nèi)容披露，并在披露要求方面進(jìn)一步的完善。具體來說，首先，新租賃準(zhǔn)則要求出租人在報告期內(nèi)細(xì)致的說明確認(rèn)的租賃收入的具體構(gòu)成，以此來方便報告使用者對其的具體解讀;其次，新租賃準(zhǔn)則中還對出租人所保留的租賃資產(chǎn)的權(quán)力相關(guān)的風(fēng)險如何管理進(jìn)行具體的說明要求，尤其是設(shè)備及車輛等具備經(jīng)營租賃性質(zhì)的固定資產(chǎn)，以此來保障報表使用者的相關(guān)權(quán)益。

四、結(jié)語

新租賃準(zhǔn)則的發(fā)布與實(shí)施不僅代表改革的趨勢，其亦標(biāo)志著我國租賃業(yè)的蓬勃發(fā)展與不斷前進(jìn)，更是維護(hù)今后租賃行業(yè)有序發(fā)展的保障。企業(yè)在對新租賃準(zhǔn)則的改革方向進(jìn)行解讀時，要立足于企業(yè)自身的實(shí)際經(jīng)營發(fā)展?fàn)顩r，需要在實(shí)踐過程中不斷地摸索，并積極借鑒國際先進(jìn)管理經(jīng)驗(yàn)，以此來進(jìn)一步的維護(hù)企業(yè)的健康穩(wěn)定發(fā)展，并為我國租賃事業(yè)的發(fā)展提供助力。

參考文獻(xiàn)：

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[2]劉麗.新租賃準(zhǔn)則過渡期問題的思考與應(yīng)對方法[J].經(jīng)營與管理，2020（4）.

作者簡介：孫 婕（1981—），女，山東濟(jì)南人，會計(jì)師，主要從事財務(wù)研究。