楊棄

【摘 要】隨著時代的變革，審計的目的和審計過程中所面臨的風(fēng)險也都隨之不斷變化，這使會計師事務(wù)所面臨極大的挑戰(zhàn)。因此，如何高效審計成為了解決這個矛盾的關(guān)鍵，分析程序是一種貫穿于整個審計過程的分析方法，合理的利用分析程序識別出潛在的風(fēng)險，將會極大地提高審計人員的工作效率，從而節(jié)約審計資源，降低審計成本。但在實務(wù)應(yīng)用中，分析程序的應(yīng)用還存在還多問題

【關(guān)鍵詞】分析程序;趨勢分析法;風(fēng)險評估

1.引言

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1313號——分析程序》中關(guān)于分析程序的使用有明確的闡述，審計準(zhǔn)則規(guī)定“注冊會計師應(yīng)該在審計的風(fēng)險評估階段使用分析程序以了解被審計單位自身及其經(jīng)營環(huán)境，還應(yīng)該在審計結(jié)束或者臨近結(jié)束時使用分析程序?qū)ω攧?wù)報表數(shù)據(jù)進(jìn)行總體復(fù)核”。另外，準(zhǔn)則還指出注冊會計師可以在實質(zhì)性測試階段中使用分析程序。

2.分析程序在審計實務(wù)中存在的問題

2.1審計人員對分析結(jié)果的運用存在誤區(qū)

分析程序中計算得出的指標(biāo)、趨勢等，除了數(shù)值本身的大小和變動能夠單獨說明一些問題，這些指標(biāo)在與其他指標(biāo)共同分析時還能為注冊會計師提供更多的有用信息，而且，多個數(shù)據(jù)共同分析后得出的結(jié)論往往比單一結(jié)果的解讀更有實際意義和更具可靠性。但在實務(wù)應(yīng)用中審計人員有時只著眼于個別數(shù)據(jù)，而忽略了這些數(shù)據(jù)之間的關(guān)系，這樣可能會導(dǎo)致得出前后矛盾的結(jié)論，或者不能有效地挖掘出數(shù)據(jù)背后的信息，出現(xiàn)這種情況的主要原因在于注冊會計師對于這些審計程序的目的不夠明確。

2.2 審計人員對于發(fā)現(xiàn)異常后的反應(yīng)不足

分析程序在不同審計階段和審計程序中應(yīng)用的目的和作用不同，因此，在識別出異常變動后的應(yīng)對方式也截然不同。在最初的風(fēng)險評估階段，通過分析程序發(fā)現(xiàn)的異常情況，審計人員通過調(diào)整總體審計策略和追加審計程序等方式，讓識別到的可能存在的風(fēng)險在后續(xù)審計中得以重點關(guān)注。在實質(zhì)性測試階段，分析程序識別出的風(fēng)險，審計人員通過相應(yīng)的細(xì)節(jié)測試來獲取更加直接的審計證據(jù)。

但在財務(wù)報表的總體復(fù)核階段，由于審計已接近尾聲，分析程序所指出一些金額不是十分重大的問題，往往得到的反應(yīng)不足，有時甚至是被注冊會計師人為地忽略。理論上，在財務(wù)報表的總體復(fù)核階段，分析程序結(jié)束后一旦得到了異常的結(jié)果和差異，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對于異常差異深入調(diào)查原因并給出合理的解釋。如果在這一階段識別出的風(fēng)險屬于重大錯報風(fēng)險，那么注冊會計師甚至應(yīng)當(dāng)將之前各環(huán)節(jié)中的所有風(fēng)險都進(jìn)行重新評估，還要對于計劃階段設(shè)計的審計方案是否充分合理進(jìn)行評價。而在實際的審計過程中，一些審計人員在財務(wù)報表總體復(fù)核階段，對于金額看似并不重大的差異不經(jīng)調(diào)查或者只是簡單地向被審計單位管理層尋求解釋后就直接進(jìn)行審計調(diào)整。

2.3 分析程序在審計三階段中的應(yīng)用程度不均衡

目前，分析程序在注冊會計師審計中應(yīng)用最多的依然是在風(fēng)險評估階段和財務(wù)報表總體復(fù)核階段，而實質(zhì)性測試階段的應(yīng)用較少。在實際的審計中不難發(fā)現(xiàn)，注冊會計師在審計的前期會利用分析程序?qū)敬蟮浇?jīng)營環(huán)境、變化趨勢，小到財務(wù)指標(biāo)的合理性以及財務(wù)報表各科目的變動情況進(jìn)行全面的分析，在審計結(jié)束時還會利用分析程序?qū)φ麄€財務(wù)報表進(jìn)行復(fù)核確認(rèn)，但在實質(zhì)性測試階段分析程序應(yīng)用的程度就相對較低，一般只應(yīng)用在對特定幾個科目的估值問題上。

3.問題成因分析

3.1 審計人員配置不合理

在審計過程中，分析程序的有效應(yīng)用需要注冊會計師有相當(dāng)高的專業(yè)素質(zhì)為前提，從選擇什么樣的分析程序評估什么樣的項目，到如何匹配分析程序和細(xì)節(jié)測試以達(dá)到最高效的組合，再到如何從大量龐雜的分析結(jié)果中識別出異常等，這些不僅需要審計人員有足夠的專業(yè)知識和職業(yè)判斷能力，更需要審計人員具備豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗。

在一些審計項目中，由于公司下屬分公司和子公司眾多，而審計項目組的人員有限，因此，很多項目通常采取兩名注冊會計師配備兩到三名審計助理的組合方式形成若干個審計小組，每個小組負(fù)責(zé)若干個子分公司的審計。其中，審計助理大多為剛剛畢業(yè)的應(yīng)屆畢業(yè)生或者還尚未畢業(yè)的在校實習(xí)生，這里面一些實習(xí)生甚至不是審計相關(guān)專業(yè)的學(xué)生，他們不僅專業(yè)知識不足，工作經(jīng)驗和實踐能力也嚴(yán)重缺乏，對于一些分析程序的執(zhí)行目的不明晰。

3.2 審計風(fēng)險管理制度有缺陷

近些年來，上市公司的舞弊丑聞層出不窮，一些公司的造假手段也越來越高明，這也使得注冊會計師行業(yè)面臨著空前的風(fēng)險危機。會計師事務(wù)所面臨的的風(fēng)險不斷攀升的背后，除了人員、技術(shù)等方面的因素，審計風(fēng)險管理制度的不到位也是主要的原因之一。

分析程序是利用財務(wù)和非財務(wù)信息之間的內(nèi)在聯(lián)系來作為分析的基礎(chǔ)，以此來判斷財務(wù)報表的整體合理性和識別出可能存在的風(fēng)險。因為分析程序所依賴的數(shù)據(jù)本身多來自于企業(yè)，而注冊會計師并不能輕易地在經(jīng)過精心粉飾的數(shù)據(jù)中，僅通過簡單零散的數(shù)據(jù)分析來發(fā)現(xiàn)問題。這些問題的主要原因是由于會計師事務(wù)所缺乏一套行之有效并且能夠確保貫徹執(zhí)行的審計風(fēng)險管理制度。一套完善的審計風(fēng)險管理和監(jiān)督制度，應(yīng)該對審計中各個環(huán)節(jié)和可能涉及到的所有審計程序規(guī)定詳細(xì)的流程和評價體系，這能夠在很大程度上幫助會計師事務(wù)所提高審計質(zhì)量以及減小審計風(fēng)險。目前的會計師事務(wù)所中，有一定規(guī)模的事務(wù)所已經(jīng)具備了比較詳實的風(fēng)險管理制度，但對于執(zhí)行過程中的效果評價和檢驗監(jiān)督仍然存在很大的主觀性等漏洞。

3.3 輔助審計軟件實用性差

近年來，國內(nèi)中等規(guī)模以上的會計師事務(wù)所基本已經(jīng)配備了審計輔助軟件，但實務(wù)中的使用效果并沒有達(dá)到預(yù)想的效果，軟件的實用性受限。首先，國內(nèi)很多事務(wù)所使用的審計軟件，模式單一，加上國內(nèi)企業(yè)的會計數(shù)字化水平參差不齊，導(dǎo)致一些企業(yè)的電子數(shù)據(jù)與審計軟件不匹配，還需要注冊會計師進(jìn)行人工調(diào)整甚至是手工錄入。其次，很多軟件功能的人機對話不通俗易懂，操作指令和公式等晦澀難懂，讓使用者望而卻步。除此之外，通用的審計分析輔助軟件都是針對傳統(tǒng)業(yè)務(wù)所設(shè)計的審計分析模型，對很多新業(yè)務(wù)和情況的適用性差。

4.結(jié)語

分析程序在注冊會計師審計的實務(wù)應(yīng)用中存在很多問題，分析程序的效用并未得到充分發(fā)揮。本文揭示出分析程序在注冊會計師審計中存在的問題，并分析問題背后的成因。針對這些問題，可以通過人員素質(zhì)提升、輔助配套軟件的開發(fā)使用以及制度的完善等方面進(jìn)行改善，除此之外，也可以嘗試在分析程序的應(yīng)用中引入了大數(shù)據(jù)的理念。希望本文的研究內(nèi)容，能夠在分析程序的應(yīng)用中起到一定的借鑒作用，也希望能夠使分析程序在注冊會計師審計中的應(yīng)用效果和效率得到提升。

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