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        收入的確認(rèn)框架及其解釋力

        2020-09-03 01:03:25陳世山
        科學(xué)與財(cái)富 2020年17期
        關(guān)鍵詞:國(guó)際趨同

        陳世山

        摘 要:新收入準(zhǔn)則的概念框架及其解釋,對(duì)于會(huì)計(jì)工作的適當(dāng)運(yùn)用,將起到深遠(yuǎn)的影響,我們要不斷學(xué)習(xí)并緊跟時(shí)代步伐,與國(guó)際趨同。

        關(guān)鍵詞:收入準(zhǔn)則;概念框架;國(guó)際趨同

        前言

        2014年5月28日,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASB)聯(lián)合發(fā)布了與客戶合同收入有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編纂(ASC)606,提供了一個(gè)統(tǒng)一的框架,用于從與客戶的合同中確認(rèn)收入。隨著順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化和國(guó)際審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)趨同的大趨勢(shì),加快實(shí)現(xiàn)與國(guó)際準(zhǔn)則的趨同的大原則,[1]我國(guó)在2017年對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的確認(rèn)和實(shí)現(xiàn)同樣進(jìn)行了修訂。[2] 2006年的收入準(zhǔn)則已經(jīng)很接近于IFRS的收入確認(rèn)準(zhǔn)則:《IAS 18--收入》和《IAS 11--建造合同》,對(duì)企業(yè)的收入確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露進(jìn)行了規(guī)范;相對(duì)而言,更新后的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)則進(jìn)一步規(guī)范收入確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露,并保持我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同。統(tǒng)一的“控制權(quán)”,無(wú)疑會(huì)相應(yīng)地規(guī)范起框架,減少了條件限制。

        1.概念框架的第一層:對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象和會(huì)計(jì)目標(biāo)的影響

        張五常曾經(jīng)在《經(jīng)濟(jì)解釋》中說(shuō):“模糊不清的理論沒(méi)有解釋力”?,F(xiàn)象不能不言自明,不能自我解釋。[3]會(huì)計(jì)工作的努力,本質(zhì)上是框定一個(gè)模型,用以范圍和圈定各種經(jīng)濟(jì)行為,并解釋現(xiàn)實(shí)中的事實(shí),其難點(diǎn)在于有關(guān)局限條件的鑒定與調(diào)查。以個(gè)人粗淺的認(rèn)識(shí),來(lái)看待收入準(zhǔn)則的時(shí)候,更多的理解,就是在舊的框架下拓展,從而理解收入定義的“局限條件”及其確認(rèn)的途徑。

        從規(guī)則層面上講,這次修訂的準(zhǔn)則有全面性的調(diào)整。主要體現(xiàn)在業(yè)務(wù)對(duì)象的分類中。對(duì)于對(duì)外出租資產(chǎn)收取的租金、債權(quán)投資收取的利息、股權(quán)投資取得的現(xiàn)金股利、保險(xiǎn)合同取得的保費(fèi)收入,不在界定范圍之內(nèi)。對(duì)于歷史數(shù)據(jù)的對(duì)比和銜接方面,將首次執(zhí)行的累積影響僅調(diào)整首次執(zhí)行本準(zhǔn)則當(dāng)年年初留存收益及財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目金額,而不調(diào)整可比期間信息。

        從應(yīng)用理解層面上講,結(jié)合我國(guó)的準(zhǔn)則變化調(diào)整的歷史過(guò)程,準(zhǔn)則調(diào)整的重心在“風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬”向“控制權(quán)”的轉(zhuǎn)移上。控制權(quán)的方向更傾向于權(quán)力,而風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的方向更傾向于利益??刂颇P鸵再Y產(chǎn)負(fù)債表為視角,包括了對(duì)資產(chǎn)使用的完整過(guò)程,強(qiáng)調(diào)對(duì)享有權(quán)利和義務(wù)的定性分析,更強(qiáng)調(diào)對(duì)資產(chǎn)的權(quán)力和回報(bào)的關(guān)系,屬于資產(chǎn)負(fù)債表觀;風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬模型以經(jīng)營(yíng)成果為視角,主要關(guān)注其經(jīng)濟(jì)后果,強(qiáng)調(diào)定量分析,更關(guān)注回報(bào)的比例,屬于利潤(rùn)表觀。[4]

        2、概念框架的第二層:財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素及會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的影響

        當(dāng)然,越穩(wěn)定的系統(tǒng)越復(fù)雜,而越清晰的結(jié)構(gòu)越穩(wěn)定。收入的準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的重要一環(huán),整體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)也會(huì)越來(lái)越健全。

        在資產(chǎn)負(fù)債表上,按照新收入準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定設(shè)置的特定科目納入現(xiàn)有項(xiàng)目中列示,列舉如下:標(biāo)識(shí)“合同資產(chǎn)”和“合同負(fù)債”項(xiàng)目。本科目的相關(guān)明細(xì)科目的期末余額分析填列,同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)以凈額列示,其他部分在“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”(個(gè)別項(xiàng)目反映在“存貨”科目)和“其他非流動(dòng)負(fù)債”中調(diào)整。(包含調(diào)整項(xiàng)目“合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“合同結(jié)算”(或其他類似科目)、“合同取得成本”減去“合同取得成本減值準(zhǔn)備”、“合同履約成本”減去“合同履約成本減值準(zhǔn)備”, “應(yīng)收退貨成本”等。)

        而對(duì)利潤(rùn)表的影響,主要體現(xiàn)在“合同結(jié)算”的可靠性原則和收入成本確認(rèn)的配比原則上。對(duì)報(bào)表項(xiàng)目的影響沒(méi)有明顯表現(xiàn)。

        3、概念框架的第三層:會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告

        在具體的應(yīng)用指引中,分別顯示為個(gè)步驟:①確定與客戶的合同,②確定合同履約義務(wù),③確定交易的對(duì)價(jià)/價(jià)格,④將確定的對(duì)價(jià)/價(jià)格分配給合同義務(wù),⑤履約方履行履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。這五個(gè)步驟中隱含了許多條件局限,有大量的補(bǔ)充和解釋。盡管提供了更詳細(xì)的應(yīng)用指引,在應(yīng)用過(guò)程中也需要大量使用估計(jì)與判斷。

        對(duì)于各種界定,主要從確認(rèn)和計(jì)量的角度來(lái)對(duì)照綜合,從而進(jìn)行比較分析。結(jié)合具體合同形式、商業(yè)實(shí)質(zhì)、信用風(fēng)險(xiǎn)、過(guò)往經(jīng)驗(yàn)等方面進(jìn)行判斷,可明確分類的、可明確分?jǐn)偟摹⒂忻鞔_附加條件的,都要明確進(jìn)行計(jì)量;依據(jù)相關(guān)約定按時(shí)或按期履約的、按總額或凈額約定的,按照相應(yīng)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)間來(lái)確認(rèn)收入。

        總之,采用新準(zhǔn)則后,收入要根據(jù)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的方式來(lái)確認(rèn)。這里的“控制權(quán)”強(qiáng)調(diào)的是謹(jǐn)慎性原則,是相對(duì)于“風(fēng)險(xiǎn)”觀的利益最大化的,相對(duì)而言更為穩(wěn)健。

        4.總結(jié)

        由于銷售種類的繁多和銷售創(chuàng)新業(yè)務(wù)在不斷涌現(xiàn),收入確認(rèn)是一個(gè)非常復(fù)雜的問(wèn)題,企業(yè)的報(bào)表要素正式記錄和計(jì)入報(bào)表的時(shí)點(diǎn),也隨時(shí)充滿著變數(shù)和挑戰(zhàn)。收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)永遠(yuǎn)需要會(huì)計(jì)人員加以關(guān)注。美國(guó)SEC于1999年12月在《專職會(huì)計(jì)公報(bào)》中補(bǔ)充了四項(xiàng)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和三項(xiàng)補(bǔ)充要求[5],近年來(lái)也在不斷的修訂就能說(shuō)明這一點(diǎn),同樣,也體現(xiàn)了會(huì)計(jì)確認(rèn)的復(fù)雜性和現(xiàn)實(shí)的多樣性?,F(xiàn)象是無(wú)窮無(wú)盡的,個(gè)人理解我們?cè)诓粩嗟膶W(xué)習(xí)過(guò)程中同時(shí)要掌握一些框架,不斷地進(jìn)行現(xiàn)象還原。而現(xiàn)象還原是將經(jīng)驗(yàn)性還原為本質(zhì)性,事實(shí)性還原為可能性。這些標(biāo)準(zhǔn)的最終走向會(huì)怎么樣,雖然充滿了未知,但是只要我們能夠不斷還原,我相信,我們對(duì)于各項(xiàng)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的理解和運(yùn)用也會(huì)越來(lái)越清晰。

        相對(duì)于收入準(zhǔn)則的規(guī)范而言,經(jīng)濟(jì)實(shí)體就好比相對(duì)于規(guī)范的實(shí)證。在此期間,首要的是會(huì)計(jì)人員對(duì)針對(duì)新收入準(zhǔn)則的理解、科目的運(yùn)用以及收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)問(wèn)題,對(duì)業(yè)務(wù)系統(tǒng)和會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行改造,加強(qiáng)組織和協(xié)調(diào),堅(jiān)持業(yè)務(wù)導(dǎo)向,不是由財(cái)務(wù)部門與IT部門協(xié)同,而是由業(yè)務(wù)驅(qū)動(dòng),由實(shí)體組織內(nèi)所有關(guān)鍵決策部門(例如,會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、IT、稅務(wù)、內(nèi)部審計(jì)、人力資源、銷售、商務(wù)、法律)的跨職能專業(yè)人員團(tuán)隊(duì)聯(lián)動(dòng),以確保代表所有部門推動(dòng)準(zhǔn)則運(yùn)用的成功實(shí)施。從企業(yè)的角度來(lái)講,收入的確認(rèn),關(guān)系到存貨的計(jì)量、成本的確認(rèn)、費(fèi)用的列支、稅收制度的影響。特別是稅法界定收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)問(wèn)題,交易的合同法律規(guī)范、以及隨之而來(lái)的民法、稅法等方面的法律問(wèn)題。這些都關(guān)系到各類經(jīng)濟(jì)主體在市場(chǎng)條件下的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)規(guī)劃,并最終影響企業(yè)主和投資方利益、國(guó)家稅收,有著“牽一發(fā)而動(dòng)全身”的重大影響。我們必須加強(qiáng)對(duì)新準(zhǔn)則內(nèi)在邏輯的理解,以便于加強(qiáng)會(huì)計(jì)自身系統(tǒng)的內(nèi)在關(guān)系改造升級(jí)。

        參考文獻(xiàn):

        [1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站,國(guó)際趨同,[z],2012,http://www.cicpa.org.cn/news/200911/t20091113_19838.htm.

        [2]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》,財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組,[S],2018.07.

        [3]《經(jīng)濟(jì)解釋》, 張五常,花千樹出版有限公司,[M]2002.

        [4]會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)在邏輯,天職國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所 專業(yè)技術(shù)委員會(huì),[M],2016.07.

        [5]什么是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)、特點(diǎn)及其邊界,葛家澍,[J],2002.10.

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