張文豪

【摘 要】 審計報告在市場中具有很大的作用，就目前市場上投入使用的新審計準則下的審計報告來看，其在內(nèi)容含量上較原有審計報告豐富，獲得了大多數(shù)使用者的認可。新審計報告準則所帶來的影響是多方面的，而與其影響有關(guān)的研究大多集中在某幾個方面，需要進行進一步的總結(jié)與完善。根據(jù)目前的情況，對我國新審計報告準則改進及影響的研究符合時代要求。財政部在2016年12月出臺《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》等12準則。本文在相關(guān)理論文獻的基礎(chǔ)上，對我國新審計告準則實施影響進行研究，針對存在的問題提出相應(yīng)的對策。

【關(guān)鍵詞】 新審計準則 實施影響 審計報告 關(guān)鍵審計事項

一、引言

審計報告在市場中具有很大的作用，就目前市場上投入使用的新審計準則下的審計報告來看，其在內(nèi)容含量上較原有審計報告豐富，獲得了大多數(shù)使用者的認可。但我們也應(yīng)該關(guān)注到，新審計報告準則所帶來的影響是多方面的，而與其影響有關(guān)的研究大多集中在某幾個方面，需要進行進一步的總結(jié)與完善。新審計報告準則的研究不但可以穩(wěn)定我國市場經(jīng)濟，還可以為市場參與者提供更多企業(yè)有關(guān)信息和審計人員工作有關(guān)成果。研究表明，審計報告準則中的不足在一定程度上降低了審計報告的質(zhì)量，從而對財會行業(yè)的運轉(zhuǎn)造成了消極的影響。而完善審計準則下的審計報告既助于使用者在獲得信息的同時監(jiān)督企業(yè)，又能促進其對審計工作的了解與認同。

二、文獻回顧

Libby（1979）整理并說明了審計報告是如何影響財務(wù)報告使用者的認知和相關(guān)決策的。一般來說，相對于專業(yè)的審計人員，投資者缺乏專業(yè)的財務(wù)知識，可能忽視掉關(guān)鍵信息，在審計報告中增加關(guān)鍵審計事項的披露，能夠影響財報使用者的相關(guān)決策。

2015年1月，IAASB正式發(fā)布了最新修訂準則。其主要作用是增加審計報告信息含量，對持續(xù)經(jīng)營披露的改進以及明確對其他信息的責任。

闞京華（2017）在研究中發(fā)現(xiàn)了國際審計準則的內(nèi)容變化，并根據(jù)我國國情對審計報告模式提出了參考建議。孟榮芳（2017）的文章從國際審計準則的基本內(nèi)容進行分析，研究在與國際準則趨同的背景下如何修訂新審計報告準則，并分析探討審計實務(wù)中的問題和改革。任桂枝（2017）則分析了我國新審計報告準則的新變化新要求，認為存在著很大的挑戰(zhàn)，無論從注冊會計師的角度還是從利益相關(guān)者的角度，都會產(chǎn)生巨大的影響。黃偉晨（2018）從我國審計報告準則的準則切入，介紹了新審計報告準則在信息含量及審計質(zhì)量等方面的積極影響，但對關(guān)鍵審計事項提供增量信息和投資者的信息解讀能力方面也表達了自己的擔憂。李小娟、翟路萍（2017）界定了審計報告準則中無效信息的概念，認為在審計報告準則的改革過程中，出于某些原因注冊會計師未必能夠很好落實準則要求，從而提供無效的關(guān)鍵審計事項信息。在研究方法上，學者們更加傾向于選用演繹歸納法，也有一小部分學者使用案例分析法或?qū)嵶C研究法。

三、審計報告準則內(nèi)容分析

為了使我國審計準則逐步與國際準則接軌，在參考國際審計報告改革并結(jié)合我國實際國情修訂后，2016年財政部正式批準我國新審計報告準則出臺，標志著我國審計報告模式的改變。

（一）新增關(guān)鍵事項段。參照我國第1504號審計準則的規(guī)定，關(guān)鍵審計事項是注冊會計師通過與管理層進行事項的溝通，依靠自身的職業(yè)判斷，選取對當期財報審計中最重要的并在審計報告中披露的事項。披露關(guān)鍵審計事項的目的是在對報告使用者起到預警作用的同時也增加了報告的信息含量。

（二）關(guān)鍵審計事項的確定。由于被審計單位所處行業(yè)及規(guī)模的不同，所以在審計中的關(guān)鍵事項也就大不相同。另外對于同一個被審計單位而言，關(guān)鍵審計事項的數(shù)量可能有很多個。其數(shù)量通常與審計工作中識別出來的重大錯報風險的個數(shù)有關(guān);與財報中重大的估計和判斷有關(guān);還與本期的重大交易事項相關(guān)。注冊會計師應(yīng)先與管理層對特定的事項進行溝通，并確定哪些事項應(yīng)特別關(guān)注，然后再憑借自身職業(yè)經(jīng)驗判斷，在特定事項中確定關(guān)鍵審計事項，并在報表中披露其所挑選的關(guān)鍵審計事項。

（三）關(guān)鍵審計事項的溝通。根據(jù)對新審計報告第1504號準則的參照，注冊會計師應(yīng)單獨設(shè)立“關(guān)鍵審計事項”段，并在審計報告中以單個小標題的形式描述。注冊會計師在對關(guān)鍵審計事項的描述時，應(yīng)注意其是對審計程序結(jié)果的說明，而不是就某個關(guān)鍵審計事項單獨發(fā)表意見，從而避免使用者對審計意見產(chǎn)生質(zhì)疑。另外，關(guān)鍵審計事項的溝通并不能代替在財報中管理層做出的披露。

（四）不得在審計報告中向使用者披露關(guān)鍵審計事項的情況。一般來說，注冊會計師在對企業(yè)進行審計時，必須在報告中逐項溝通關(guān)鍵審計事項。但如果已經(jīng)確定了沒有需要溝通的關(guān)鍵審計事項，或者需要溝通的事項屬于與“持續(xù)經(jīng)營相關(guān)重大不確定性”，或是該事項導致了非無保留意見，注冊會計師必須在關(guān)鍵審計事項段中進行情況的聲明。

注冊會計師在以下兩種特殊情況下，不得在審計報告中向使用者披露關(guān)鍵審計事項：一是該事項的公開披露被法律法規(guī)所禁止;二是披露某事項所造成的負面影響經(jīng)預期證明會大大超過公眾利益。但如果這些事項已經(jīng)被企業(yè)公開披露，則這兩種特殊情況就不作考慮。一旦注冊會計師確定不溝通一些關(guān)鍵審計事項，應(yīng)當考慮有關(guān)法律建議及管理層對可能帶來的負面后果嚴重程度的看法，包括不適于公開披露該事項的書面聲明。

四、新審計報告準則的影響分析

（一）對會計師事務(wù)所的影響分析。增加關(guān)鍵審計事項的披露，一方面會增加審計成本，需要專業(yè)的注冊會計師耗費更多的時間和精力，事務(wù)所為保證審計質(zhì)量，需要投入更多的培訓教育成本。另一方面，該事項的披露使得注冊會計師的審計工作在公眾面前一覽無余，把審計的過程透明化。這就需要事務(wù)所更加嚴格地把控審計過程，避免未來在涉及審計訴訟，將使得會計師事務(wù)所處于不利的地位。

（二）對注冊會計師的影響分析。新審計準則對于中國的注冊會計師而言是一個挑戰(zhàn)。這將考驗注冊會計師能否根據(jù)不同企業(yè)的具體經(jīng)營情況和財務(wù)狀況做出正確地判斷。注冊會計師決定整個審計報告的信息質(zhì)量，審計師對關(guān)鍵審計事項結(jié)果和看法到底描述到什么程度，可能實務(wù)執(zhí)行并不統(tǒng)一。從技術(shù)角度而言，新準則下注冊會計師需要具備更強的職業(yè)判斷能力，嚴格遵循審計準則的規(guī)定，合理恰當?shù)嘏蛾P(guān)鍵審計事項。其次，在關(guān)鍵信息的披露技術(shù)上，新準則可能與我國具體國情出現(xiàn)水土不服的情況。再次，更多的披露審計信息可能會增加注冊會計師的法律責任，因而注冊會計師可能會減少相關(guān)關(guān)鍵信息的披露，避重就輕，不能切中要害。更要注意的一點是，如果管理層沒有按照要求在財務(wù)報表作出適當?shù)呐?，注冊會計師?yīng)當將其視為錯報，提請其補充披露，而不應(yīng)越俎代庖，在關(guān)鍵審計事項部分予以“補過”。從理論道德層面而言，這就非?？简炞詴嫀焸€人的職業(yè)道德修養(yǎng)。