摘 要：作業(yè)成本法作為一種新型的成本核算方法，展現(xiàn)出更為廣闊的應(yīng)用前景，是對(duì)傳統(tǒng)成本核算制度的一種較為根本性的變革。本文選取A公司為研究對(duì)象，通過(guò)設(shè)計(jì)作業(yè)成本法在該公司的實(shí)施方案，指出作業(yè)成本法在產(chǎn)品核算準(zhǔn)確性上所具有的優(yōu)勢(shì)，為該公司適應(yīng)現(xiàn)代化的管理模式、順應(yīng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)管理提供參考信息，并提出我國(guó)中小企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本核算應(yīng)注意的問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法;A公司;成本核算

一、引言

隨著科技、計(jì)算機(jī)以及信息化的飛躍式進(jìn)步，當(dāng)今社會(huì)正朝著高度發(fā)達(dá)的技術(shù)和信息領(lǐng)域發(fā)展，產(chǎn)品也越來(lái)越變得復(fù)雜化，產(chǎn)品成本費(fèi)用的計(jì)算也變得更加復(fù)雜，很難精確計(jì)量產(chǎn)品成本，因此傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法不再能夠滿足企業(yè)運(yùn)營(yíng)和決策的需求，甚至還會(huì)導(dǎo)致企業(yè)錯(cuò)誤的決定。對(duì)作業(yè)成本法而言，是隨著現(xiàn)代環(huán)境變化而發(fā)展的成本計(jì)算方式，從根本上改革了傳統(tǒng)的成本計(jì)量手段。此外，作業(yè)成本法更適用于現(xiàn)代管理方式，為企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)與經(jīng)營(yíng)決策提供了需求，通過(guò)對(duì)企業(yè)各主要作業(yè)活動(dòng)的成本進(jìn)行綜合分析，為企業(yè)提供更加規(guī)范化、全面化的成本管控。因此作業(yè)成本法有助于促進(jìn)企業(yè)的成長(zhǎng)，并不斷提升市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力與企業(yè)的價(jià)值。

二、作業(yè)成本法的基本概念

（一）作業(yè)成本法的內(nèi)涵

作業(yè)成本法是基于作業(yè)的成本計(jì)算方式，所有的經(jīng)營(yíng)資源都被認(rèn)為由各種作業(yè)所消耗，將資源成本逐一劃分給每個(gè)作業(yè)，再將作業(yè)成本收集歸納到成本計(jì)算對(duì)象中。與傳統(tǒng)成本法比較而言，作業(yè)成本法能將更精確地將間接成本和輔助成本分?jǐn)偟疆a(chǎn)品與服務(wù)等成本對(duì)象。在作業(yè)成本法下，凡是可以直接追蹤到產(chǎn)品的材料、人工以及其他可以直接計(jì)入有關(guān)產(chǎn)品成本的都可以直接歸屬到具體的相關(guān)產(chǎn)品中，以盡量減少不準(zhǔn)確的分?jǐn)偂?/p>

（二）作業(yè)成本法的核算步驟

作業(yè)成本法的核算步驟主要為三個(gè)階段：1.作業(yè)認(rèn)定：歸集每個(gè)作業(yè)中心所耗費(fèi)的資源，辨別各項(xiàng)作業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中所起的影響，以及各項(xiàng)作業(yè)與資源耗費(fèi)之間的關(guān)聯(lián)等。2.資源成本的分配：主要是將相關(guān)資源的耗費(fèi)分解到每個(gè)作業(yè)成本庫(kù)中，在此過(guò)程中，需要根據(jù)資源動(dòng)因?qū)⒏黜?xiàng)資源庫(kù)價(jià)值逐一分配至作業(yè)中。3.作業(yè)成本的分配：主要是將作業(yè)成本分?jǐn)偟较嚓P(guān)產(chǎn)品等核算對(duì)象。作業(yè)成本確定后，即可基于作業(yè)動(dòng)因和消耗的作業(yè)數(shù)量核算每種產(chǎn)品應(yīng)承擔(dān)的作業(yè)成本。

（三）作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的對(duì)比

兩者均是用來(lái)計(jì)算產(chǎn)品成本的方法，在直接材料、直接人工的計(jì)算上它們并沒(méi)有太大區(qū)別，但作業(yè)成本法與工藝流程和生產(chǎn)組織形式密切相聯(lián)，這與傳統(tǒng)的成本核算手段有很大差別，兩者的區(qū)別主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：1.成本管理的對(duì)象：傳統(tǒng)成本法的成本管理對(duì)象主要面向產(chǎn)品;作業(yè)成本法的成本管理對(duì)象包含產(chǎn)品與作業(yè)兩個(gè)方面。2.職責(zé)劃分：傳統(tǒng)成本法以部門(mén)或生產(chǎn)線作為責(zé)任中心，將該部門(mén)可控成本作為對(duì)象;而作業(yè)成本法的職責(zé)是根據(jù)作業(yè)及相關(guān)作業(yè)形成的價(jià)值鏈進(jìn)行區(qū)分的，其責(zé)任控制單元為價(jià)值鏈。3.控制標(biāo)準(zhǔn)的選擇：傳統(tǒng)成本法以企業(yè)可能達(dá)到的水平為控制準(zhǔn)則，這種水平并不是最高的;作業(yè)成本法則以企業(yè)最佳或者最理想的成本作為控制準(zhǔn)則。4.考核對(duì)象的確定：傳統(tǒng)成本法的評(píng)估依據(jù)是基于能否實(shí)現(xiàn)該標(biāo)準(zhǔn)及該標(biāo)準(zhǔn)實(shí)現(xiàn)的程度，獎(jiǎng)懲的對(duì)象為部門(mén)與相關(guān)負(fù)責(zé)人;作業(yè)成本法以不斷消除濫用所獲得的效果和實(shí)現(xiàn)最佳標(biāo)準(zhǔn)的水平作為考核依據(jù)，獎(jiǎng)懲的對(duì)象主要是作業(yè)鏈里各類(lèi)作業(yè)的實(shí)施者。5.費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)：傳統(tǒng)成本法分?jǐn)傞g接支出是使用單一的機(jī)器工時(shí)作為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分?jǐn)?作業(yè)成本法分?jǐn)傞g接費(fèi)用則是以成本動(dòng)因?yàn)榉峙浠A(chǔ)的。

三、作業(yè)成本法在A公司的應(yīng)用

A公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)主要分兩部分：一部分是氯化鉀等產(chǎn)品的研發(fā)、制造和出售，是該公司的主要營(yíng)業(yè)范疇;另外一部分主要包括水泥生產(chǎn)、商貿(mào)以及酒店業(yè)務(wù)等。公司主要的產(chǎn)品有光鹵石、氯化鉀散粉和氯化鉀成品，這三種產(chǎn)品所耗用的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用的數(shù)據(jù)收集整理如表1所示。

資料來(lái)源：A公司，調(diào)查研究整理所得

對(duì)于傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法，直接材料和直接人工的計(jì)算方式無(wú)差別，主要區(qū)別在于間接費(fèi)用，也就是制造費(fèi)用的核算方法，以下主要針對(duì)制造費(fèi)用在作業(yè)成本法的實(shí)施運(yùn)用做出詳細(xì)分析。

（一）確認(rèn)作業(yè)中心和成本動(dòng)因

首先需要確定A公司成本計(jì)量的對(duì)象，即作業(yè)。根據(jù)A公司現(xiàn)在的運(yùn)作狀況，分析其生產(chǎn)流程和生產(chǎn)工序，并考慮實(shí)施作業(yè)成本法的成本問(wèn)題，確定了研發(fā)準(zhǔn)備、物料處理、設(shè)備維修、材料采購(gòu)、生產(chǎn)協(xié)調(diào)和質(zhì)量控制六個(gè)作業(yè)中心，并依照作業(yè)中心確定了對(duì)應(yīng)的作業(yè)內(nèi)容。

根據(jù)以上判定的六個(gè)作業(yè)中心，構(gòu)建相應(yīng)的成本庫(kù)，隨之判斷成本動(dòng)因。促使成本產(chǎn)生與變化的因素即為成本動(dòng)因。結(jié)合A公司的主要產(chǎn)品生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)的實(shí)際情況，該公司最終確定的成本動(dòng)因如表2所示。

這六個(gè)作業(yè)中心涉及了各方面間接成本費(fèi)用的消耗，為了方便研究，將福利費(fèi)等都作為間接費(fèi)用，再將間接費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（資料來(lái)源：A公司，調(diào)查研究整理所得）

盡管在常規(guī)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中會(huì)詳盡記錄企業(yè)生產(chǎn)與運(yùn)營(yíng)活動(dòng)中所消耗的各類(lèi)資源，但它們不一定包含每種作業(yè)的成本信息。將搜集到的有關(guān)A公司的資料進(jìn)行整理并加以匯總分析，能將匯集的資源動(dòng)因分布到六個(gè)作業(yè)中心。相關(guān)數(shù)據(jù)的收集主要來(lái)源于財(cái)務(wù)、采購(gòu)、生產(chǎn)、研發(fā)、人力資源等部門(mén)。

（資料來(lái)源：A公司，調(diào)查研究整理所得）

（二）計(jì)算成本動(dòng)因分配率

確定了每個(gè)作業(yè)的動(dòng)因及每個(gè)產(chǎn)品所耗費(fèi)的作業(yè)量，就能依據(jù)作業(yè)量來(lái)核算成本動(dòng)因分配率。成本動(dòng)因分配率，就是將各作業(yè)中心歸集的成本總額除以各自的成本動(dòng)因發(fā)生數(shù)，計(jì)算結(jié)果如下：

1.研發(fā)準(zhǔn)備：1，200，000÷280=4，286元/次

2.物料處理：225，500，000÷220=1，025，000元/次

3.設(shè)備維修：300，000÷1，500=200元/小時(shí)

4.材料采購(gòu)：657，000，000÷60=10，950，000元/次

5.生產(chǎn)協(xié)調(diào)：6，000，000÷1，400=4，286元/次

6.質(zhì)量控制：10，000，000÷4，800=2，083元/小時(shí)

（三）分配間接費(fèi)用

間接費(fèi)用分配：就是根據(jù)成本動(dòng)因?yàn)槊總€(gè)產(chǎn)品分?jǐn)傞g接成本。計(jì)算出成本動(dòng)因分配率后，結(jié)合這三種產(chǎn)品消耗的作業(yè)動(dòng)因發(fā)生數(shù)，便可核算出這三種產(chǎn)品分別所耗用的間接費(fèi)用。每項(xiàng)作業(yè)的成本就是成本動(dòng)因分配率乘以該項(xiàng)作業(yè)的數(shù)量。

三種產(chǎn)品具體的制造費(fèi)用計(jì)算結(jié)果如表5所示。

按照各成本動(dòng)因及其單位作業(yè)成本，依據(jù)公式，計(jì)算出了光鹵石、氯化鉀散料和氯化鉀成品在各作業(yè)中心分配到的間接費(fèi)用。

（四）計(jì)算單位產(chǎn)品成本

計(jì)算出各產(chǎn)品分配的間接成本之后，進(jìn)一步便可得出這三種產(chǎn)品的成本總額與單位成本。其中直接材料與直接人工成本與傳統(tǒng)成本核算方法一致。產(chǎn)品成本計(jì)算公式為：

產(chǎn)品直接材料=產(chǎn)量×每千克產(chǎn)品直接材料

產(chǎn)品直接人工=人工工時(shí)×每小時(shí)直接人工

產(chǎn)品成本總額=直接材料+直接人工+制造費(fèi)用

產(chǎn)品單位成本=產(chǎn)品成本總額÷產(chǎn)量

根據(jù)以上公式計(jì)算出這三種產(chǎn)品的總成本與單位成本，如表6所示：

由表6可以看出，作業(yè)成本法下光鹵石的單位成本為85元，氯化鉀散料的單位成本為419元，氯化鉀成品的單位成本為580元。

四、我國(guó)中小企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本核算應(yīng)注意的問(wèn)題

為了提升中小企業(yè)發(fā)展水平與核心競(jìng)爭(zhēng)力，結(jié)合A公司實(shí)施作業(yè)成本法進(jìn)行成本計(jì)量的分析，并為我國(guó)中小企業(yè)在運(yùn)用作業(yè)成本法中應(yīng)注意的問(wèn)題提出了總體建議。

（一）合理確定作業(yè)中心

中小企業(yè)的規(guī)模普遍偏小，但產(chǎn)品越來(lái)越向多樣化發(fā)展，因此作業(yè)中心的合理確定不容忽視，對(duì)作業(yè)中心的認(rèn)定稍有誤差，將會(huì)引起成本計(jì)量的重大差錯(cuò)，也會(huì)影響管理層做出錯(cuò)誤的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略。為了使中小企業(yè)所消耗資源的作業(yè)進(jìn)行合理認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)綜合 “自上而下”與“自下而上”的方式，將高層領(lǐng)導(dǎo)與基層員工的觀點(diǎn)都考慮進(jìn)去，更加清楚地識(shí)別和定義各項(xiàng)作業(yè)，并對(duì)所認(rèn)定的作業(yè)進(jìn)行適當(dāng)歸類(lèi)匯總。

（二）提高中小企業(yè)成本控制意識(shí)

中小企業(yè)規(guī)模雖小，但基礎(chǔ)的成本管理與控制更不容忽視，應(yīng)加強(qiáng)定額管理、預(yù)算管理，并有效利用信息技術(shù)手段記錄并分析生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)的原始數(shù)據(jù)資料，提高中小企業(yè)員工的成本控制意識(shí)，以達(dá)到作業(yè)成本法的最佳實(shí)施成果。

（三）加強(qiáng)中小企業(yè)人員管理

中小企業(yè)中的業(yè)務(wù)素養(yǎng)水平高低不一，實(shí)施作業(yè)成本法必將面臨一些技術(shù)上的困難，應(yīng)做好中小企業(yè)的人員管理，適當(dāng)進(jìn)行專(zhuān)業(yè)理論知識(shí)與實(shí)際操作的培訓(xùn)，有效建設(shè)企業(yè)自身內(nèi)部控制和管理體制，從而提升財(cái)務(wù)人員、生產(chǎn)人員和管理者的素養(yǎng)。

（四）有效運(yùn)用網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)

運(yùn)用現(xiàn)代互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)以及云計(jì)算等先進(jìn)的信息技術(shù)，將成本核算系統(tǒng)全面改善，實(shí)現(xiàn)計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)連接，建立基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫(kù)。結(jié)合信息化手段建立適合于中小企業(yè)的獨(dú)立的成本信息核算系統(tǒng)，節(jié)約因大量核算而發(fā)生的人員與時(shí)間成本，以實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本法的有效運(yùn)行。

五、結(jié)語(yǔ)

總體而言，作業(yè)成本法作為領(lǐng)先的成本管控手段，可以有效填補(bǔ)傳統(tǒng)成本計(jì)算方式的缺點(diǎn)，可以將間接費(fèi)用更準(zhǔn)確地分?jǐn)傊廉a(chǎn)品、服務(wù)等成本對(duì)象中，并合理分配到相關(guān)作業(yè)，從而更好地把產(chǎn)品和實(shí)際消耗費(fèi)用結(jié)合起來(lái)。將作業(yè)成本法應(yīng)用到中小企業(yè)中，能夠使中小企業(yè)更加深刻地認(rèn)識(shí)到企業(yè)生產(chǎn)方面的問(wèn)題，提供越發(fā)精準(zhǔn)的成本消耗情況，協(xié)助管理者更好地實(shí)施產(chǎn)品成本管理、定價(jià)經(jīng)營(yíng)決策與控制產(chǎn)品成本等發(fā)展戰(zhàn)略，切實(shí)增加中小企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，達(dá)到可持續(xù)成長(zhǎng)的目標(biāo)。

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許琳，1986年9月，畢業(yè)于華東政法大學(xué)，經(jīng)濟(jì)學(xué)碩士，注冊(cè)會(huì)計(jì)師，工作單位：杭州娃哈哈集團(tuán)有限公司。