[摘 要] 虛開(kāi)增值稅發(fā)票違法行為的猖獗是我國(guó)稅款流失嚴(yán)重的要因之一,雖然稅務(wù)稽查部門重拳打擊虛開(kāi)取得了一定成效,但縱觀整體勢(shì)態(tài)仍不容樂(lè)觀。文章在依據(jù)現(xiàn)階段存在的虛開(kāi)增值稅發(fā)票違法行為基礎(chǔ)上,分析虛開(kāi)行為屢禁不止的成因、提出判斷標(biāo)準(zhǔn),并通過(guò)制度優(yōu)化稅收系統(tǒng)、加強(qiáng)稅收宣傳等措施,防范虛開(kāi)勢(shì)頭蔓延,促進(jìn)稅收法治。
[關(guān)鍵詞] 虛開(kāi);增值稅發(fā)票;“營(yíng)改增”
[DOI] 10.13939/j.cnki.zgsc.2020.10.142
1 前言
虛開(kāi)增值稅發(fā)票違法行為對(duì)我國(guó)稅收收入造成了嚴(yán)重侵害,虛開(kāi)發(fā)票大案要案中的發(fā)票金額動(dòng)輒上億元,即便各地稅務(wù)稽查部門已經(jīng)將“打虛”工作列入重點(diǎn),仍無(wú)法杜絕虛開(kāi)增值稅發(fā)票行為的頻發(fā)。因此,增值稅發(fā)票的管控不能浮于表面,稅務(wù)機(jī)關(guān)包括司法機(jī)關(guān)理應(yīng)深入研究并界定“虛開(kāi)”標(biāo)準(zhǔn),有針對(duì)性地精確打擊違法行為。
2 增值稅發(fā)票虛開(kāi)的類型與分析
隨著整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展,虛開(kāi)行為從單純的開(kāi)具虛假發(fā)票到真票假開(kāi),由單純?yōu)榱说挚垓_取國(guó)家稅金到利用虛假發(fā)票從事各類非法目的虛開(kāi)?,F(xiàn)階段,主要虛開(kāi)形式是抵扣稅款的虛開(kāi),履行對(duì)賭協(xié)議的虛開(kāi)以及騙取出口退稅的虛開(kāi)三大類。以下以抵扣稅款的方式進(jìn)行虛開(kāi)情況進(jìn)行舉例說(shuō)明:建材經(jīng)銷商通過(guò)從建材購(gòu)買方出售建材,建材購(gòu)買方主要是建筑企業(yè)和個(gè)人。發(fā)票需求方一般是生產(chǎn)型企業(yè)或出口型企業(yè),它們均可以通過(guò)建材經(jīng)銷商獲得增值稅發(fā)票。
通過(guò)上述關(guān)系可以看出,建材經(jīng)銷的途徑就是出售給兩類對(duì)象,個(gè)人需要的建材產(chǎn)品一般并不需要增值稅發(fā)票,而建材企業(yè)在“營(yíng)改增”實(shí)施前也并無(wú)開(kāi)票需求或通過(guò)與施工方簽訂施工合同以“包工包料”的方式少開(kāi)建材采購(gòu)的發(fā)票。那么建材經(jīng)銷商在自開(kāi)或代開(kāi)額度內(nèi)或趨利為目的的情況下,繳稅開(kāi)票“出售”給有發(fā)票需求的企業(yè)進(jìn)行抵扣逃稅。需求方多為高附加值或高人工成本的企業(yè),該類企業(yè)需要大量的增值稅專用發(fā)票虛假地提高自己生產(chǎn)成本,方便進(jìn)行增值稅抵扣。正是由于這樣兩方面的轉(zhuǎn)折,建材銷售方可以通過(guò)不開(kāi)發(fā)票的方式給予非迫切需要發(fā)票以降低售價(jià),提高銷售量;另外通過(guò)將不開(kāi)發(fā)票的稅金違法虛開(kāi)發(fā)票給需要增值稅發(fā)票方用以抵扣稅款。
綜上所述,可以從兩個(gè)維度進(jìn)行分析。一是刑法司法領(lǐng)域。虛開(kāi)增值稅發(fā)票的歷史沿革源起于“兩高”1994年關(guān)于發(fā)票刑事案件適用法律的規(guī)定,直到1997年發(fā)票違法入刑,再到刑法修正案中關(guān)于發(fā)票違法的相關(guān)規(guī)定。刑罰設(shè)置為三檔,自由裁量權(quán)也相對(duì)較大,這也是導(dǎo)致增值稅發(fā)票違法判斷標(biāo)準(zhǔn)較為困難的原因之一。而在刑事司法領(lǐng)域主要的判斷標(biāo)準(zhǔn)就是依靠真實(shí)交易的存在與否,表現(xiàn)形式即:為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)以及居間介紹虛開(kāi)。故而在刑事司法領(lǐng)域的虛開(kāi)行為判斷表現(xiàn)較為機(jī)械,以行為的真假判斷虛開(kāi)與否并未能全面考慮到實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的客觀情況,如開(kāi)具的發(fā)票金額中雖未有某類真實(shí)交易,但其整個(gè)交易行為其實(shí)包含了該類金額,是否也會(huì)被涵蓋于虛開(kāi)的范疇。這不僅給司法機(jī)關(guān)在虛開(kāi)問(wèn)題上造成判斷不一,也給稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)的銜接造成不便與移交不暢,甚至?xí)?dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)有瀆職行為,故而目前稅務(wù)機(jī)關(guān)有依據(jù)刑事領(lǐng)域的判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行處理該問(wèn)題的趨勢(shì)。
二是稅法領(lǐng)域。虛開(kāi)可以定義為沒(méi)有對(duì)應(yīng)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng),無(wú)論有效或無(wú)效,只要無(wú)真實(shí)、對(duì)應(yīng)事實(shí)發(fā)生均應(yīng)判斷為虛開(kāi)。以實(shí)質(zhì)課稅原則理論分析,只要存在真實(shí)交易,均應(yīng)繳稅并開(kāi)票。回到上述事例中,發(fā)票需求方的企業(yè)與建材銷貨方并無(wú)真實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng),僅僅是在發(fā)票的“買賣”上存在關(guān)聯(lián),那必然斷定為虛開(kāi)發(fā)票。但是,如果僅僅通過(guò)交易的真實(shí)性來(lái)判斷發(fā)票是否為虛開(kāi)也是片面的。結(jié)合我國(guó)刑法上關(guān)于虛開(kāi)增值稅發(fā)票的相關(guān)規(guī)定與解釋,可以總結(jié)為沒(méi)有對(duì)應(yīng)購(gòu)買貨物或服務(wù)而開(kāi)具、接受發(fā)票就是虛開(kāi)。但是真實(shí)交易就一定會(huì)導(dǎo)致開(kāi)具的增值稅發(fā)票不是虛開(kāi)嗎?顯然并非如此,兩者并沒(méi)有直接的必然關(guān)聯(lián)。理由主要就是兩點(diǎn),一是真實(shí)交易的判斷是民事行為,具有民事性和自由性,判定標(biāo)準(zhǔn)很難具象化;二是即使發(fā)生了真實(shí)交易同樣會(huì)產(chǎn)生虛開(kāi),比如利用第三方開(kāi)具發(fā)票給予交易方,可能就會(huì)產(chǎn)生稅率的錯(cuò)誤。綜合兩個(gè)維度的思考與分析,虛開(kāi)理應(yīng)可以認(rèn)為是對(duì)該類法律法規(guī)所規(guī)定保護(hù)的法益一種侵害,法益有損即可斷定違法,不能單純的、片面機(jī)械的對(duì)虛開(kāi)發(fā)票下結(jié)論。
3 虛開(kāi)增值稅發(fā)票頻發(fā)成因
針對(duì)目前增值稅發(fā)票虛開(kāi)違法行為的特征和趨勢(shì),防范發(fā)票虛開(kāi)行為必須改變思路,除了發(fā)揮稅務(wù)機(jī)關(guān)打擊增值稅發(fā)票虛開(kāi)違法行為的職能作用之外,還要增強(qiáng)增值稅發(fā)票的事前防范和事中管理。
3.1 稅務(wù)機(jī)關(guān)方面
3.1.1 稅務(wù)機(jī)關(guān)制度、機(jī)制的制約
一方面,我國(guó)稅收法律法規(guī)相較其他發(fā)達(dá)國(guó)家起步晚、層次低,故而在發(fā)票違法領(lǐng)域的制度也并不完善,尤其是上文分析的虛開(kāi)標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定就存在稅法理論研究與行政機(jī)關(guān)執(zhí)行規(guī)定的異同、稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)認(rèn)定、打擊懲處標(biāo)準(zhǔn)的異同。認(rèn)定是否虛開(kāi)是打擊與防范的源頭,如果標(biāo)準(zhǔn)都存在異議,那么便無(wú)從談起打擊執(zhí)行相關(guān)制度規(guī)定;另一方面,制度的制定在于實(shí)施制度,涉及增值稅相關(guān)的稅務(wù)制度雖然在立法、立規(guī)層面是有法可依的,但在稅務(wù)機(jī)關(guān)的實(shí)施過(guò)程中,仍有與立法、立規(guī)意圖相欠缺、相違背的地方。
3.1.2 稅務(wù)部門查處手段待優(yōu)化
如前文所述,虛開(kāi)增值稅發(fā)票的犯罪手段越發(fā)地呈集團(tuán)化、專業(yè)化、信息化等特點(diǎn),這些團(tuán)伙對(duì)稅務(wù)稽查部門、公安機(jī)關(guān)等查處虛開(kāi)增值稅發(fā)票的基本思路已經(jīng)了然于心,加之團(tuán)伙成員的綜合素質(zhì)也不斷提高。而在稅務(wù)稽查部門對(duì)虛開(kāi)發(fā)票的調(diào)查與認(rèn)定過(guò)程中,大多還是以傳統(tǒng)的“票流、物流、資金流”為切入點(diǎn)進(jìn)行核實(shí)。在此種情形下,單單看增值稅發(fā)票不一定會(huì)發(fā)現(xiàn)其真?zhèn)螁?wèn)題。例如 “營(yíng)改增”全面推開(kāi)后,虛開(kāi)在范圍、領(lǐng)域、手段和方法等方面都產(chǎn)生新的變化,特別是建筑業(yè)、房地產(chǎn)、生活服務(wù)等行業(yè), 成本核算復(fù)雜難控,供貨單位零星分散,進(jìn)項(xiàng)發(fā)票不易取得,存在很大虛開(kāi)風(fēng)險(xiǎn)。[1]
3.1.3 金稅三期系統(tǒng)功能不健全
隨著“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”的迅速發(fā)展,稅務(wù)系統(tǒng)正逐步實(shí)現(xiàn)稅收征管的信息化管理,相對(duì)于以往的征管信息系統(tǒng)而言,現(xiàn)階段的稅收征管系統(tǒng)已經(jīng)嵌入了不少內(nèi)部控制管理功能,能夠從技術(shù)層面對(duì)防范虛開(kāi)提供幫助,但其功能尚不夠完善。
3.2 市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的參與者方面
經(jīng)濟(jì)利益誘發(fā)違法犯罪在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中企業(yè)作為 “經(jīng)濟(jì)人”,追求經(jīng)濟(jì)利益最大化、投入最小化是其本質(zhì)屬性,也是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在驅(qū)動(dòng)力。然而這些所謂的“經(jīng)濟(jì)人”又缺乏對(duì)稅收的正確認(rèn)知,認(rèn)為稅收在某種程度上“強(qiáng)制剝奪”了他們的經(jīng)濟(jì)利益,所以少繳稅款。因此,部分納稅人會(huì)在增值稅發(fā)票上想方設(shè)法“做文章”,開(kāi)票方通過(guò)虛開(kāi)增值稅發(fā)票收取手續(xù)費(fèi),受票方則利用取得的虛開(kāi)發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額或是多列支成本,企圖達(dá)到少繳稅款的目的,而介紹虛開(kāi)的中介方也可以通過(guò)為虛開(kāi)雙方牽線搭橋的方式輕輕松松獲取一定費(fèi)用。這樣看來(lái),虛開(kāi)增值稅發(fā)票成本較低、收益頗豐,故而增值稅發(fā)票各類的違法行為即使對(duì)其打擊力度越來(lái)越大卻仍然無(wú)法杜絕該類行為。
4 重新構(gòu)建管控增值稅發(fā)票虛開(kāi)的對(duì)策
4.1 加強(qiáng)稅務(wù)干部隊(duì)伍建設(shè)
稅務(wù)部門作為國(guó)家機(jī)關(guān)中打擊虛開(kāi)增值稅發(fā)票違法行為的“先鋒隊(duì)”和“專業(yè)選手”,必須具備精英化、專業(yè)化等素養(yǎng)。首先就是要嚴(yán)格培養(yǎng)和篩選出精通稅收業(yè)務(wù)的人員,納入發(fā)票違法打擊的隊(duì)伍中來(lái)。其次廣泛開(kāi)展相關(guān)涉及發(fā)票違法業(yè)務(wù)的培訓(xùn)教育,不斷提高一線人員的業(yè)務(wù)能力。最后建立專業(yè)“打虛”團(tuán)隊(duì)。對(duì)發(fā)票違法打擊隊(duì)伍進(jìn)行分類管理,組建專門的“打擊虛開(kāi)”工作的專家團(tuán)隊(duì),跳出過(guò)去稅務(wù)機(jī)關(guān)整個(gè)工作模式依賴本系統(tǒng)資源的固有思維,積極聯(lián)系市場(chǎng)監(jiān)管、人民銀行以及公安等部門開(kāi)展聯(lián)合執(zhí)法、聯(lián)合工作,讓虛開(kāi)團(tuán)伙無(wú)處遁逃。
4.2 提升稅務(wù)管理系統(tǒng)的功能
發(fā)票的管理系統(tǒng)功能仍需有提升空間,尤其應(yīng)加強(qiáng)金稅三期系統(tǒng)中重點(diǎn)企業(yè)的信息維護(hù)。具體可從以下三方面來(lái)完善:一是增設(shè)同一辦稅流程不可由同一賬號(hào)進(jìn)行操作的限制,避免一人一賬號(hào)操作應(yīng)流轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)。二是建立動(dòng)態(tài)預(yù)警監(jiān)控指標(biāo)體系和黑名單制度,將實(shí)名采集系統(tǒng)內(nèi)嵌到金三系統(tǒng)和發(fā)票系統(tǒng),建立走逃失聯(lián)、偷逃騙抗和發(fā)票虛開(kāi)違法企業(yè)的法定代表人、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人和辦稅人員的黑名單,預(yù)警關(guān)聯(lián)高風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)并進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控;三是增加開(kāi)具增值稅發(fā)票的IP地址、申報(bào)地址的記錄及查詢功能,改變對(duì)小規(guī)模納稅人防偽稅控票表現(xiàn)有的工作系統(tǒng),增加與相關(guān)稅種稅票的對(duì)比功能,加強(qiáng)對(duì)增值稅發(fā)票的認(rèn)真環(huán)節(jié),可相應(yīng)地減少虛開(kāi)的可能、杜絕不法分子的偷逃稅款行為。
4.3 通過(guò)稅收宣傳普及稅收法治觀念
在虛開(kāi)的行為中很多情況是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者對(duì)虛開(kāi)行為的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)造成的,可能并非故意為之,故而稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)主動(dòng)發(fā)聲積極宣傳稅收業(yè)務(wù)知識(shí),普及稅法規(guī)定及理念,提高全社會(huì)稅法遵從度、增強(qiáng)全社會(huì)的自覺(jué)納稅意識(shí)以及合理合法避稅的行為。一方面,宣傳重點(diǎn)應(yīng)是理論聯(lián)系實(shí)際的介紹依法納稅與日常生產(chǎn)生活的關(guān)聯(lián),通俗易懂地宣傳出違法虛開(kāi)行為的危害和懲罰;另一方面,以公眾需求為導(dǎo)向,增強(qiáng)稅收宣傳的實(shí)效性。通過(guò)門戶網(wǎng)站、微博互動(dòng)、網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)直播互動(dòng)等方法,進(jìn)行稅收政策的宣傳指導(dǎo)、問(wèn)答環(huán)節(jié)并積極聽(tīng)取意見(jiàn)建議。
4.4 進(jìn)一步完善稅收管理制度
進(jìn)一步完善內(nèi)部相關(guān)制度規(guī)范,尤其在上位法并未明確虛開(kāi)定義及認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的情況下,稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部能否先行執(zhí)行在保證與國(guó)家法律法規(guī)層面不相違背的規(guī)章制度,便于基層一線稅務(wù)干部實(shí)施執(zhí)行。如省市局配套下發(fā)關(guān)于虛開(kāi)增值稅發(fā)票的認(rèn)定與處理文件等。同時(shí)也應(yīng)該從源頭上加強(qiáng)管理,通過(guò)納稅服務(wù)到稅務(wù)稽查的一系列稅收管理體系中,步步抓緊,不能單單依靠高等風(fēng)險(xiǎn)的稅務(wù)稽查手段來(lái)加強(qiáng)管理與打擊違法行為。比如,可以實(shí)行針對(duì)不同情況的分類別分級(jí)別的管理模式,根據(jù)不同情形地增加增值稅發(fā)票業(yè)務(wù)的限額權(quán)限審批,同時(shí)提高政策的可執(zhí)行性與便利性,促進(jìn)工作的完成,同時(shí)提高稅務(wù)干部的工作效率,減少不必要的人力資源浪費(fèi)。
4.5 建立司法機(jī)關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)于打擊虛開(kāi)的銜接機(jī)制
在完善好稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部制度的同時(shí),也應(yīng)加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)關(guān)于發(fā)票違法案件的移交與銜接。虛開(kāi)增值稅發(fā)票的行為不僅危害正常的稅收管理體系,同時(shí)也可能會(huì)觸及刑法所規(guī)保護(hù)的法益,同時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的打擊違法犯罪行為力度畢竟遠(yuǎn)低于司法機(jī)關(guān),那么兩類機(jī)關(guān)的工作銜接機(jī)制必須從快從優(yōu)地建立起來(lái),統(tǒng)一認(rèn)定虛開(kāi)增值稅發(fā)票的標(biāo)準(zhǔn),明確移交公安經(jīng)偵部門標(biāo)準(zhǔn),加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)與公安司法機(jī)關(guān)關(guān)于案件定性的相互交流與監(jiān)督。省市級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)可以召開(kāi)聯(lián)席會(huì)議并制定會(huì)議紀(jì)要與參會(huì)方式,及時(shí)有效地指導(dǎo)一線稅務(wù)干部的打擊行動(dòng)和建立案件監(jiān)督體系。
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[作者簡(jiǎn)介] 陳墨雨(1989—),男,回族,安徽馬鞍山人,就讀于常州大學(xué)史良法學(xué)院,研究方向:財(cái)稅法。