李慧

摘要：本文對(duì)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的產(chǎn)生背景及現(xiàn)實(shí)情況做了思考，并分析了企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在的一些主要問(wèn)題，及相應(yīng)的解決對(duì)策，從實(shí)踐出發(fā)對(duì)問(wèn)題進(jìn)行分析和探討，有利于增加企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的科學(xué)性和有效性。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì);新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中問(wèn)題表現(xiàn)較多的環(huán)節(jié)之一，上市公司通常會(huì)利用企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)財(cái)務(wù)進(jìn)行盈余操控，這種方式既不符合市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的公平性和公正性，也不利于市場(chǎng)的穩(wěn)定和公平。尤其是在我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境越來(lái)越復(fù)雜的情況下，舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)不能與之適應(yīng)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)運(yùn)而生即是為了補(bǔ)充和完善中國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐工作，這也是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)現(xiàn)代化發(fā)展所必須的工作。

一、對(duì)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表所面臨的現(xiàn)實(shí)思考

（一）商譽(yù)的攤銷處理方式

在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于商譽(yù)的規(guī)定具體表現(xiàn)在兩個(gè)方面，一是需要對(duì)商譽(yù)做減值測(cè)試，這種規(guī)定在創(chuàng)新的同時(shí)也給上市公司的盈余操作留下了空間;二是商譽(yù)作為企業(yè)合并報(bào)表中的重要項(xiàng)目，非同一控制的企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)的合并時(shí)，所享受的母公司與子公司權(quán)益中的份額差額及母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，都需要在合并資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)表商譽(yù)項(xiàng)目中進(jìn)行列示。

（二）權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法的合并選擇

合并方法的選擇是在現(xiàn)實(shí)角度對(duì)企業(yè)合并報(bào)表情況所需的必要思考，方法的選擇對(duì)于企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表合并工作至關(guān)重要，一般情況下，企業(yè)選擇不同的合并方法就會(huì)產(chǎn)生不同的經(jīng)營(yíng)結(jié)果，企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況也會(huì)受到相應(yīng)的影響。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定了兩種新的企業(yè)合并形式，一是在同一控制下的企業(yè)合并時(shí)以歷史成本作為基本的計(jì)價(jià)原則，二是在非同一控制下的企業(yè)進(jìn)行合并時(shí)，需要以公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)的基礎(chǔ)。對(duì)方法的合理選擇可讓企業(yè)的報(bào)表合并工作更加高效和高質(zhì)量，例如，廣東宜華集團(tuán)通過(guò)股改重組的方式入主宜華地產(chǎn)，通過(guò)資產(chǎn)置換的方式在廣東宜華地產(chǎn)置入了96%的股權(quán)，宜華地產(chǎn)所選擇的非同一控制下企業(yè)合并核算廣東宜華，通過(guò)購(gòu)買的方法實(shí)現(xiàn)了股改和重組，這也充分證明了方法與企業(yè)實(shí)踐相適應(yīng)的重要性。

（三）合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的調(diào)整

企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表所需的范圍調(diào)整主要是基于現(xiàn)實(shí)角度考慮，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定相比于舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加大了合并的范圍，上市公司在具體財(cái)務(wù)報(bào)表的合并中為實(shí)現(xiàn)新規(guī)則下的盈余操作，可以采取以下幾個(gè)措施：一是由母公司調(diào)整子公司的權(quán)益比例，主要通過(guò)資產(chǎn)的重組來(lái)實(shí)現(xiàn);二是通過(guò)收購(gòu)合并或者持股比例的變動(dòng)對(duì)報(bào)表的范圍進(jìn)行變更，企業(yè)也可以在整個(gè)過(guò)程中達(dá)到利潤(rùn)調(diào)節(jié)和盈余管理的目標(biāo);三是把合并的范圍變得更加復(fù)雜，監(jiān)管的難度加大的同時(shí)，企業(yè)的盈余管理鋪墊工作也可以完成。再具體到合并范圍的復(fù)雜化操作來(lái)說(shuō)，多層持股、相互持股、交叉持股等都是可以考慮或采用的方式。

二、企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在的問(wèn)題

（一）企業(yè)的合并范圍不夠清晰

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》中規(guī)定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍應(yīng)以“控制”（母公司擁有被投資單位50%以上的表決權(quán)）為前提，但是在面對(duì)復(fù)雜業(yè)務(wù)時(shí)“50%”的比例并不是直接體現(xiàn)，怎樣把擁有的份額清楚計(jì)算是報(bào)表編制者所面臨的最大問(wèn)題，《準(zhǔn)則》也沒(méi)有對(duì)相關(guān)的計(jì)算方法進(jìn)行明確。一些大型的企業(yè)集團(tuán)由于分公司眾多、股權(quán)投資關(guān)系復(fù)雜、屬地分布雜亂等原因，母公司難以確保將所有“控制”公司納入合并范圍，財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性在一定程度上也得不到保障。

（二）合并企業(yè)的會(huì)計(jì)政策存在一定差異

企業(yè)合并之前，一些通過(guò)重組并購(gòu)獲得的外部公司或本身的各個(gè)子公司，都采用適合自身經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)政策，并沒(méi)有做相應(yīng)的統(tǒng)一要求，而在合并之后，這些公司仍然延續(xù)原有的會(huì)計(jì)政策，這使分公司同母公司之間的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在一定差異。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制過(guò)程中，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求以母公司的會(huì)計(jì)政策為基準(zhǔn)，這給集團(tuán)化合并報(bào)表的管理工作帶來(lái)極大不便。一些子公司數(shù)量眾多的母公司在會(huì)計(jì)政策的處理過(guò)程中，難免出現(xiàn)監(jiān)管不到位等情況，造成合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制出現(xiàn)信息不統(tǒng)一或不真實(shí)的情況。

（三）內(nèi)部交易合并抵消會(huì)計(jì)處理缺乏完整性

集團(tuán)內(nèi)部的交易發(fā)生和抵消在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制中會(huì)產(chǎn)生很多的問(wèn)題，子公司所有者權(quán)益與母公司對(duì)子公司股權(quán)投資的抵消、子公司利潤(rùn)分配和母公司投資收益的抵消、子公司和母公司內(nèi)部債務(wù)債權(quán)的抵消、內(nèi)部買賣資產(chǎn)的抵消和資產(chǎn)賬面價(jià)值與成本的抵消，都需要以獲取關(guān)聯(lián)方交易實(shí)質(zhì)為基礎(chǔ)。另外，因?yàn)槟腹镜牟糠衷?，可能?huì)有一些隱藏潛在的內(nèi)部交易來(lái)達(dá)到避稅的效果，所以集團(tuán)的內(nèi)部交易往往是企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生問(wèn)題的很大一部分原因，并且是很容易被忽視的。

三、企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存在問(wèn)題的解決對(duì)策

（一）建立健全集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制流程

集團(tuán)需要做到獨(dú)立運(yùn)行、不偏不倚，就要考慮建立統(tǒng)一的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的流程再造方案和編制管理機(jī)制，通過(guò)單獨(dú)設(shè)置計(jì)劃財(cái)務(wù)部編制審核崗位的方式完善合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作。所建立起來(lái)的管理機(jī)制和流程再造方案也必須遵循適用性的原則，通過(guò)聘請(qǐng)專家并結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況的方式，制定能夠真正適合企業(yè)且能幫助企業(yè)長(zhǎng)久發(fā)展的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制機(jī)制。同時(shí)，各子公司編制的財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量需要單獨(dú)關(guān)注，只有這樣才能保障企業(yè)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)具有相應(yīng)的流暢性，定期的專業(yè)人員審計(jì)指導(dǎo)也是必不可少的，有助于合并財(cái)務(wù)報(bào)表及子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表編制效率的提高。

（二）嘗試使用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策

統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策既能方便集團(tuán)的管理，也對(duì)各子公司的良好發(fā)展有不可忽視的作用，針對(duì)各子公司會(huì)計(jì)政策不統(tǒng)一的情況，集團(tuán)應(yīng)在對(duì)子公司實(shí)際情況進(jìn)行充分考量的前提下，盡可能與子公司協(xié)商制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策。會(huì)計(jì)政策經(jīng)過(guò)確定以后，除了有悖于新的規(guī)定等特殊的原因以外，不得進(jìn)行擅自的變更和修改。若因子公司的某些特殊原因，造成集團(tuán)未能制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策，集團(tuán)必須對(duì)未統(tǒng)一的公司進(jìn)行額外關(guān)注，在有條件的情況下最好為子公司配備監(jiān)管委員會(huì)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性進(jìn)行管理和監(jiān)督，以保證集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作的穩(wěn)步進(jìn)行。

（三）及時(shí)披露相關(guān)信息，做好財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)與考核

當(dāng)前很多集團(tuán)都有關(guān)聯(lián)方關(guān)系，并不能從源頭上杜絕內(nèi)部交易的產(chǎn)生，企業(yè)為了避免這類因遺漏而導(dǎo)致的內(nèi)部交易無(wú)法抵消的情況，必定要采取一些措施，例如企業(yè)可以通過(guò)借助財(cái)務(wù)軟件工具的方式，將各子公司關(guān)聯(lián)的內(nèi)部交易進(jìn)行雙方的確認(rèn)，并生成相應(yīng)的抵消憑證。還可以充分利用“披露”的機(jī)制，對(duì)相關(guān)的信息及交易進(jìn)行充分地披露，借用公眾的監(jiān)督來(lái)充分挖掘未被發(fā)現(xiàn)的集團(tuán)內(nèi)部交易，以確保合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的信息來(lái)源是真實(shí)準(zhǔn)確的。盡管現(xiàn)在已經(jīng)是財(cái)務(wù)信息高速發(fā)展的時(shí)代，但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的來(lái)源的本質(zhì)依舊是人類的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，財(cái)務(wù)相關(guān)崗位人員的綜合素質(zhì)將直接影響到產(chǎn)品的質(zhì)量。為此，企業(yè)要對(duì)財(cái)務(wù)工作人員進(jìn)行能力素質(zhì)的培訓(xùn)和考核，對(duì)于在考核中沒(méi)能達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)人員采取“離崗培訓(xùn)”等措施，在其業(yè)務(wù)能力達(dá)到企業(yè)要求后再安排返崗工作。

四、結(jié)語(yǔ)

財(cái)務(wù)管理工作在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和發(fā)展過(guò)程中一直發(fā)揮著重要作用，財(cái)務(wù)管理工作的不斷優(yōu)化對(duì)于企業(yè)的不斷進(jìn)步和發(fā)展有重大意義，企業(yè)面對(duì)具體的合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)情況，要從自身及子公司的實(shí)際情況出發(fā)，通過(guò)建立統(tǒng)一編制流程、使用統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策、及時(shí)披露相關(guān)交易及信息、做好財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)培訓(xùn)和考核等工作，具體分析企業(yè)所存在的問(wèn)題，以對(duì)應(yīng)的措施解決企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表問(wèn)題，幫助企業(yè)更快更好的發(fā)展。

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