唐衍軍 周祥 王淑婷

[提 要]公立醫(yī)院自2019年1月1日起全面執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，由醫(yī)院會(huì)計(jì)制度向政府會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換。財(cái)政部2018年10月頒布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)—會(huì)計(jì)調(diào)整》，為規(guī)范醫(yī)院會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換過程中涉及會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)的處理提供了政策指引，有助于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量及會(huì)計(jì)信息可比性、完善醫(yī)院會(huì)計(jì)體系。通過以江西省人民醫(yī)院的相關(guān)核算為例，對(duì)GAS7準(zhǔn)則規(guī)范下的會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行歸納示范，并說明其處理方法及緣由，對(duì)規(guī)范政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面實(shí)施背景下的公立醫(yī)院會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有較強(qiáng)現(xiàn)實(shí)意義。

[關(guān)鍵詞]政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;會(huì)計(jì)調(diào)整;醫(yī)院;制度轉(zhuǎn)換

政府會(huì)計(jì)制度改革是適應(yīng)時(shí)代發(fā)展做出的必然選擇，也是更好地推進(jìn)國家財(cái)政體制改革，助推事業(yè)單位穩(wěn)定有序發(fā)展的必經(jīng)之路[1]。公立醫(yī)院自2019年1月1日起全面執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，由醫(yī)院會(huì)計(jì)制度向政府會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換。轉(zhuǎn)換后的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《政府會(huì)計(jì)制度》與原有的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》存在較大差異，并且公立醫(yī)院較之于其他事業(yè)單位具有明顯的行業(yè)特殊性和會(huì)計(jì)事項(xiàng)復(fù)雜性，其會(huì)計(jì)制度的轉(zhuǎn)換需要相應(yīng)的條件和保障。財(cái)政部于2018年10月發(fā)布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)—會(huì)計(jì)調(diào)整》（以下簡稱“政府會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則”），規(guī)范了政府會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換中的各類會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)，對(duì)加強(qiáng)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的可比性、確保政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的內(nèi)在協(xié)調(diào)一致有重要的促進(jìn)作用。本文擬對(duì)政府會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則規(guī)范下的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換問題進(jìn)行分析，并對(duì)新舊準(zhǔn)則制度下的相關(guān)業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)處理及會(huì)計(jì)調(diào)整方法進(jìn)行歸納總結(jié)。

一、對(duì)政府會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則規(guī)定的解讀

根據(jù)政府會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則的要求，行政事業(yè)單位應(yīng)從會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正以及報(bào)告日后事項(xiàng)四個(gè)方面，對(duì)會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行財(cái)務(wù)處理，確保會(huì)計(jì)信息記錄與披露的真實(shí)有效性。

（一）會(huì)計(jì)政策變更的財(cái)務(wù)處理

會(huì)計(jì)政策變更是指一項(xiàng)交易事項(xiàng)由目前所適用的會(huì)計(jì)政策轉(zhuǎn)變?yōu)樾聲?huì)計(jì)政策的財(cái)務(wù)行為，從性質(zhì)上對(duì)單位財(cái)務(wù)事項(xiàng)的流程和結(jié)果做出重大改變。行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)政策變更一般都是基于國家大政策的改變而做出的變更，公立醫(yī)院的會(huì)計(jì)政策變更主要包括對(duì)其固定資產(chǎn)折舊方法以及長期股權(quán)投資核算方法的改變。政府會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則規(guī)定，行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)政策變更事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法或未來適用法進(jìn)行處理。追溯調(diào)整法，是指對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，視同該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。未來適用法，是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更當(dāng)期及以后各期發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響的方法。會(huì)計(jì)政策變更事項(xiàng)的影響或累計(jì)影響能夠可靠計(jì)量且政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度對(duì)會(huì)計(jì)政策變更未作出規(guī)定的應(yīng)當(dāng)情況下采用追溯調(diào)整法，當(dāng)變更事項(xiàng)的影響或累計(jì)影響在當(dāng)期無法可靠計(jì)量時(shí)允許采用未來適用法。

（二）會(huì)計(jì)估計(jì)變更財(cái)務(wù)處理

會(huì)計(jì)估計(jì)變更是指，政府會(huì)計(jì)主體據(jù)以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新信息、積累更多經(jīng)驗(yàn)以及后來的發(fā)展變化，可能需要對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂。會(huì)計(jì)估計(jì)變更的判斷依據(jù)是最近可利用的信息，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限等方面的信息[2]。政府會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則第十二條規(guī)定，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更采用未來適用法處理。行政事業(yè)單位在會(huì)計(jì)估計(jì)變更時(shí)，財(cái)務(wù)人員不需計(jì)算變更前期的影響和累計(jì)影響，只對(duì)變更當(dāng)期和未來期間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行處理。對(duì)于公立醫(yī)院固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限的變化，財(cái)務(wù)人員不必追溯到前期業(yè)務(wù)進(jìn)行調(diào)整，只需對(duì)變更后的當(dāng)期和未來予以更正。在處理會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)時(shí)，要深刻了解各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本質(zhì)，區(qū)分清楚會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更。難以區(qū)分某項(xiàng)變更是屬于會(huì)計(jì)政策變更還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更時(shí)，允許按照會(huì)計(jì)估計(jì)變更的處理方法進(jìn)行處理。

（三）會(huì)計(jì)差錯(cuò)變更的財(cái)務(wù)處理

行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)人員在處理日常會(huì)計(jì)事項(xiàng)時(shí)由于對(duì)新政策的不理解或其他各種因素的影響下，都有可能對(duì)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告上產(chǎn)生差錯(cuò)。政府會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則對(duì)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)與非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)作了區(qū)分，并規(guī)定本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如影響收入、費(fèi)用或者預(yù)算收支的，應(yīng)當(dāng)將其對(duì)收入、費(fèi)用或者預(yù)算收支的影響或者累積影響調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期期初的相關(guān)凈資產(chǎn)項(xiàng)目或者預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，并調(diào)整其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的影響或者累積影響不能合理確定并且如不影響收入、費(fèi)用或者預(yù)算收支的，以及本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)調(diào)整相關(guān)項(xiàng)目的本期數(shù)。而對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間和以前的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，以及影響或者累積影響不能合理確定的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，則只需調(diào)整相關(guān)項(xiàng)目的本期數(shù)。

（四）報(bào)告日后事項(xiàng)的財(cái)務(wù)處理

報(bào)告日后事項(xiàng)通常是指行政事業(yè)單位在發(fā)布財(cái)務(wù)報(bào)表以及預(yù)算報(bào)表后產(chǎn)生的調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)。政府會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則第十八條規(guī)定，報(bào)告日以后發(fā)生的調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)如同報(bào)告所屬期間發(fā)生的事項(xiàng)一樣進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，對(duì)報(bào)告日已編制的報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期末數(shù)或者本期數(shù)作相應(yīng)的調(diào)整，并對(duì)當(dāng)期編制的報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)或者上期數(shù)進(jìn)行調(diào)整。政府會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則在處理重大前期差錯(cuò)上沒有引入“追溯重述法”，而是直接規(guī)定了相關(guān)的會(huì)計(jì)處理方法，這增強(qiáng)了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可理解性[3]。實(shí)際處理單位報(bào)告日后事項(xiàng)時(shí)應(yīng)該在有確切的依據(jù)下，根據(jù)已發(fā)現(xiàn)需要調(diào)整事項(xiàng)對(duì)已編制報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。即使發(fā)生的調(diào)整事項(xiàng)不影響報(bào)告日的存在狀況，也應(yīng)該對(duì)已產(chǎn)生的調(diào)整事項(xiàng)在報(bào)表附注中予以披露，不影響報(bào)表使用者的當(dāng)期及未來決策。

二、公立醫(yī)院實(shí)施政府會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則的意義

公立醫(yī)院全面實(shí)施政府會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則，不僅有利于完善醫(yī)院的會(huì)計(jì)體系建設(shè)，還有助于提升財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，提高與其他行政事業(yè)單位之間會(huì)計(jì)信息的可比性。

（一）會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則的實(shí)施有助于完善醫(yī)院會(huì)計(jì)體系

公立醫(yī)院作為政府事業(yè)單位的重要組成部分，同樣面臨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的改革對(duì)原本的會(huì)計(jì)制度帶來的巨大變化。雖然政府會(huì)計(jì)制度準(zhǔn)則對(duì)于大部分變化都有詳細(xì)的解釋，但就會(huì)計(jì)調(diào)整而言除了會(huì)計(jì)差錯(cuò)在賬務(wù)處理角度上進(jìn)行了說明，對(duì)會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更、報(bào)告日后事項(xiàng)都缺乏一定的規(guī)范。所以在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上實(shí)施會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則，可以更好的建立系統(tǒng)性的準(zhǔn)則規(guī)范，完善醫(yī)院對(duì)固定資產(chǎn)折舊方式，折舊時(shí)間，長期股權(quán)投資核算方法變更以及其他本期或上期差錯(cuò)更正的處理方式，使公立醫(yī)院財(cái)務(wù)人員不再依靠個(gè)人對(duì)于各類調(diào)整事項(xiàng)的判斷和經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行操作，而是通過統(tǒng)一的準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表各類事項(xiàng)從老政策向新政策轉(zhuǎn)換，據(jù)此完善公立醫(yī)院的會(huì)計(jì)制度，建立健全會(huì)計(jì)系統(tǒng)。

（二）會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則的實(shí)施有助于提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量

會(huì)計(jì)信息是人們進(jìn)行各種經(jīng)濟(jì)決策的重要依據(jù)，其質(zhì)量的高低，直接影響到?jīng)Q策的水平[4]。無論是企業(yè)還是行政事業(yè)單位，會(huì)計(jì)都是必不可少的崗位，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量對(duì)各個(gè)行業(yè)的秩序以及各單位的發(fā)展都有非常重要的影響。近些年，隨著公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)信息逐漸公開化，社會(huì)對(duì)于其會(huì)計(jì)信息的關(guān)注程度也越來越高，披露會(huì)計(jì)信息是否真是有效，也逐漸成為人們?cè)u(píng)價(jià)一家公立醫(yī)院是否可靠的重要因素。由于公立醫(yī)院會(huì)計(jì)制度發(fā)生重大改革，各類有關(guān)會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)變更有著不同程度的改變，因此實(shí)施政府會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則將是保障會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要一環(huán)。

（三）會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則的實(shí)施有助于提高信息可比性

政府會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則的出臺(tái)有助于健全政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，對(duì)于加強(qiáng)單位之間、國家之間會(huì)計(jì)信息的可比性必將起到積極的推動(dòng)作用[5]。實(shí)施政府會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則在完善會(huì)計(jì)系統(tǒng)以及信息質(zhì)量的同時(shí)，也加強(qiáng)了各醫(yī)院會(huì)計(jì)信息的可比性。當(dāng)前新醫(yī)改背景下公立醫(yī)院面臨很大的競爭壓力，不同醫(yī)院之間會(huì)計(jì)信息互相可比有助于政府及公眾對(duì)公立醫(yī)院業(yè)績進(jìn)行直觀評(píng)價(jià)。政府會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則通過對(duì)公立醫(yī)院會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)的明確規(guī)范，使得社會(huì)各界可以更加直觀地了解各公立醫(yī)院所披露財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，并進(jìn)而影響醫(yī)院的社會(huì)效應(yīng)。

三、醫(yī)院會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換中的會(huì)計(jì)調(diào)整實(shí)例

根據(jù)政府會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則，醫(yī)院會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換中對(duì)于會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的處理方法主要有追溯調(diào)整法和未來適用法兩種，會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的技術(shù)方法包含紅字更正法、補(bǔ)充登記法等。以下以江西省人民醫(yī)院為例對(duì)公立醫(yī)院會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更及會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)核算及會(huì)計(jì)調(diào)整進(jìn)行解說。

（一）會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)調(diào)整

1.固定資產(chǎn)折舊核算的會(huì)計(jì)調(diào)整

公立醫(yī)院的固定資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重很大，固定資產(chǎn)折舊所涉及的金額巨大，折舊計(jì)提期間及折舊方法的改變對(duì)其整體會(huì)計(jì)核算有較大影響。會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換過程中，為避免固定資產(chǎn)折舊只沖減“待沖基金”導(dǎo)致的收支不平衡問題，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定將固定資產(chǎn)累計(jì)折舊計(jì)入“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目，直接沖抵當(dāng)期費(fèi)用。為保證新舊準(zhǔn)則的完美銜接，政府會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)的計(jì)提期間及計(jì)提方法的改變做了規(guī)定。新政府會(huì)計(jì)制度下，公立醫(yī)院固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用的計(jì)提由原來的當(dāng)月增加下月計(jì)提、當(dāng)月減少當(dāng)月計(jì)提，變更為當(dāng)月增加當(dāng)月計(jì)提、當(dāng)月減少上月計(jì)提。根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—固定資產(chǎn)》，公立醫(yī)院固定資產(chǎn)折舊方法從原來的綜合折舊率法改為年限平均法或工作量法。政府會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則規(guī)定，會(huì)計(jì)政策變更的影響或者累積影響不能合理確定的，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)采用未來適用法對(duì)會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行處理。新制度下的固定資產(chǎn)折舊不僅計(jì)提時(shí)間發(fā)生變化，同時(shí)還更改了計(jì)提方法，使原本每月計(jì)提折舊的金額發(fā)生變化。在兩種因素的雙重影響下無法對(duì)過去事項(xiàng)造成的影響或累計(jì)影響進(jìn)行可靠計(jì)量，因此固定資產(chǎn)折舊計(jì)提時(shí)間的變更無法采用追溯調(diào)整法進(jìn)行更正。按照政府會(huì)計(jì)調(diào)整規(guī)定，公立醫(yī)院應(yīng)通過未來適用法對(duì)以后的固定資產(chǎn)采用新的計(jì)提時(shí)間計(jì)提折舊。

2.科教項(xiàng)目收入核算的會(huì)計(jì)調(diào)整

科教項(xiàng)目收入是指醫(yī)院取得的除財(cái)政補(bǔ)助收入外專門用于科研、教學(xué)項(xiàng)目的補(bǔ)助收入，包括科研項(xiàng)目收入和教學(xué)項(xiàng)目收入等。實(shí)施新的政府會(huì)計(jì)制度后，有關(guān)科教收入的核算方法發(fā)生很大改變。新政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定將科教收入的確認(rèn)從收付實(shí)現(xiàn)制改為權(quán)責(zé)發(fā)生制，在核算科教項(xiàng)目收入時(shí)會(huì)增加應(yīng)收，預(yù)收的賬務(wù)處理模式。新政府會(huì)計(jì)制度還規(guī)定，對(duì)于有合同的科教項(xiàng)目，期末應(yīng)按照合同完成的百分比核算該項(xiàng)目收入。

以江西省人民醫(yī)院為例。2019年5月25日，醫(yī)院承擔(dān)一項(xiàng)課題經(jīng)費(fèi)為2000000元，對(duì)方預(yù)付2000000元通過銀行撥付給醫(yī)院，并與醫(yī)院簽立合同。年末醫(yī)院完成該課題的百分之五十。2020年4月13日醫(yī)院完成該項(xiàng)課題全部內(nèi)容并經(jīng)委托方審核通過。新的政府會(huì)計(jì)制度與原有的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度下，科教項(xiàng)目收入的核算存在很大不同。表1對(duì)新舊會(huì)計(jì)制度下科教項(xiàng)目收入的核算做了對(duì)比。

由于醫(yī)院科教項(xiàng)目所涉及的科目較多，若將所有過去的科教項(xiàng)目都改為以權(quán)責(zé)發(fā)生制核算收入，不僅對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)人員有很大的操作難度，同時(shí)也不能保證前期項(xiàng)目更改后的準(zhǔn)確性。由于無法對(duì)過去諸多事項(xiàng)產(chǎn)生的累積影響進(jìn)行可靠的計(jì)量，在調(diào)整醫(yī)院科教項(xiàng)目收入時(shí)，不能采用追溯調(diào)整法進(jìn)行更改，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法對(duì)其以后產(chǎn)生的收入按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入。

3.長期股權(quán)投資核算的會(huì)計(jì)調(diào)整

醫(yī)院長期股權(quán)投資是指醫(yī)院持有時(shí)間準(zhǔn)備超過1年（不含1年）的各種股權(quán)性質(zhì)的投資。長期股權(quán)投資在原有的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度下屬于“長期投資”的明細(xì)科目，新政府會(huì)計(jì)制度下將“長期投資”科目下的兩個(gè)明細(xì)科目—股權(quán)投資和債權(quán)投資單獨(dú)提出來，設(shè)立“長期股權(quán)投資”和“長期債券投資”兩個(gè)科目。政府會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換過程中，公立醫(yī)院長期股權(quán)投資的計(jì)量方式也相應(yīng)做出改變。新的政府會(huì)計(jì)制度在成本法的基礎(chǔ)上引入權(quán)益法，對(duì)醫(yī)院的長期股權(quán)投資進(jìn)行計(jì)量。醫(yī)院無權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策或無權(quán)參與被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策決策時(shí)采用成本法進(jìn)行計(jì)量，當(dāng)可以決定被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策時(shí)則采用權(quán)益法進(jìn)行計(jì)量。長期股權(quán)投資的計(jì)量方法改變屬于會(huì)計(jì)政策變更的范疇，但采用追溯調(diào)整法所涉及調(diào)整的時(shí)間較長，而且相關(guān)聯(lián)的科目較多，長期股權(quán)投資項(xiàng)目對(duì)現(xiàn)有報(bào)表的影響或累積影響不能夠進(jìn)行可靠計(jì)量。根據(jù)政府會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法對(duì)醫(yī)院未來可參與決策的企業(yè)進(jìn)行長期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整。

（二）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)調(diào)整

會(huì)計(jì)估計(jì)變更是政府單位對(duì)于結(jié)果不確定的經(jīng)濟(jì)項(xiàng)目，依照最近可利用的數(shù)據(jù)進(jìn)行判斷的一種方式。在醫(yī)院執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的補(bǔ)充規(guī)定中可以看到，新制度對(duì)于公立醫(yī)院的房屋及構(gòu)筑物、通用設(shè)備、專用設(shè)備、家居、用具及裝備等一些固定資產(chǎn)的折舊年限進(jìn)行了更改。根據(jù)政府會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)已經(jīng)使用舊折舊年限進(jìn)行折舊的固定資產(chǎn)折舊額不予以調(diào)整，按照固定資產(chǎn)現(xiàn)有凈值采用新的折舊年限進(jìn)行折舊。

（三）會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)調(diào)整

在行政事業(yè)單位日常會(huì)計(jì)工作中，難免會(huì)由于各種原因?qū)?huì)計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)、記錄、計(jì)量、報(bào)告形成差錯(cuò)。在新舊會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換過程中，財(cái)務(wù)人員由于對(duì)新制度上的會(huì)計(jì)科目的轉(zhuǎn)換以及對(duì)一些會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更不理解，也可能會(huì)導(dǎo)致在原本熟悉的會(huì)計(jì)流程上出現(xiàn)差錯(cuò)。由于會(huì)計(jì)差錯(cuò)可能是當(dāng)期發(fā)生或是前期發(fā)生，并且導(dǎo)致差錯(cuò)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的影響或累計(jì)影響金額占報(bào)表中整個(gè)同一項(xiàng)目金額的比例不同（一般以導(dǎo)致差錯(cuò)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的影響或累計(jì)影響占報(bào)表中整個(gè)同一項(xiàng)目金額的百分之十及以上確定為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)），因此也會(huì)對(duì)公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響。

政府會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則對(duì)不同時(shí)間不同重要性的會(huì)計(jì)差錯(cuò)變更方法有著明確的規(guī)定：第一，對(duì)于當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的當(dāng)期相關(guān)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表和預(yù)算報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。第二，對(duì)于當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的遷移相關(guān)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，財(cái)務(wù)人員首先要觀察是否影響收支，如果是不影響收支的差錯(cuò)，只需調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初余額，反之應(yīng)當(dāng)將其對(duì)收支的影響或累計(jì)影響調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的相關(guān)凈資產(chǎn)以及預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，同時(shí)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初余額。第三，對(duì)于當(dāng)期發(fā)現(xiàn)前期的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，也要以是否影響收支進(jìn)行區(qū)分，并按照發(fā)現(xiàn)前期非重大差錯(cuò)區(qū)分后的處理方法進(jìn)行處理。以江西省人民醫(yī)院為例的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正及會(huì)計(jì)調(diào)整情況說明如下：

1.當(dāng)期發(fā)現(xiàn)與當(dāng)期相關(guān)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)

2019年9月，醫(yī)院財(cái)務(wù)人員發(fā)現(xiàn)，支付給研究生7月份的勞務(wù)費(fèi)用為4500元，而財(cái)務(wù)人員在登記入賬時(shí)實(shí)際計(jì)入勞務(wù)費(fèi)4000元，少提500元。由于該項(xiàng)差錯(cuò)屬于在當(dāng)期發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)采用補(bǔ)充登記法直接對(duì)醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表以及預(yù)算報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

財(cái)務(wù)憑證的更正方法為：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用—科教項(xiàng)目費(fèi)用—商品與服務(wù)費(fèi)用 500

貸：銀行存款? 500

預(yù)算憑證的更正方法為：

借：事業(yè)支出—科教項(xiàng)目支出—?jiǎng)趧?wù)費(fèi)? ? ? ? ? ? ? 500

貸：資金結(jié)存 500

2.當(dāng)期發(fā)現(xiàn)與前期相關(guān)的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)

2019年醫(yī)院在進(jìn)行財(cái)務(wù)清查時(shí)發(fā)現(xiàn)，2018年3月支付測(cè)試化驗(yàn)加工費(fèi)的2000元，由于財(cái)務(wù)人員的疏忽，將出賬項(xiàng)目勾選錯(cuò)誤。因?yàn)榇隧?xiàng)差錯(cuò)屬于非重大會(huì)計(jì)調(diào)整同時(shí)也滿足不對(duì)收支造成影響的條件，所以只需對(duì)于調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初余額。

財(cái)務(wù)憑證的更正方法為：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用—科教項(xiàng)目費(fèi)用—商品與服務(wù)費(fèi)用 2000

貸：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用—科教項(xiàng)目費(fèi)用—材料費(fèi)? ?2000

預(yù)算憑證的更正方法為：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用—科教項(xiàng)目費(fèi)用? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 2000

貸：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用—科教項(xiàng)目費(fèi)用? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 2000

3.當(dāng)期發(fā)現(xiàn)與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)

2018年3月醫(yī)院組織一批醫(yī)生去外省醫(yī)院學(xué)習(xí)，共花費(fèi)2萬元。歸國后財(cái)務(wù)人員錯(cuò)將15萬元的差旅費(fèi)用計(jì)入業(yè)務(wù)接待費(fèi)。2019年醫(yī)院進(jìn)行會(huì)計(jì)清算時(shí)發(fā)現(xiàn)這一錯(cuò)誤，同時(shí)可以發(fā)現(xiàn)2018年花費(fèi)的差旅費(fèi)用共計(jì)15萬元。由于2018年3月花費(fèi)的差旅費(fèi)用占總年度的百分之十以上，所以將此項(xiàng)差錯(cuò)確認(rèn)為重大差錯(cuò)。

財(cái)務(wù)憑證的更正方法為：

借：以前年度盈余調(diào)整—差旅費(fèi)? ? ? ? ? ? ? ? 20000

貸：以前年度盈余調(diào)整—業(yè)務(wù)接待費(fèi)? ? ? ? ? ? ?20000

預(yù)算憑證的更正方法為：

借：非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)—年初余額調(diào)整? ? ? ? ? 20000

貸：非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)—年初余額調(diào)整? ? ? ? ? ?20000

四、結(jié)束語

隨著政府會(huì)計(jì)制度的深入實(shí)施，行政事業(yè)單位逐步建立起以新的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度為核心的新會(huì)計(jì)核算體系。政府會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則的出臺(tái)，對(duì)提高行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、確保會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的內(nèi)在協(xié)調(diào)一致有重要的促進(jìn)作用。公立醫(yī)院較之于其他事業(yè)單位具有明顯的行業(yè)特殊性和復(fù)雜性，新政府會(huì)計(jì)制度在固定資產(chǎn)、科教項(xiàng)目收入及長期股權(quán)投資等方面的規(guī)定，使其在會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理方面有了較大的空間。以政府會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則出臺(tái)為契機(jī)，在會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)調(diào)整及差錯(cuò)更正等方面，對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換過程中的會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行規(guī)范，具有較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。醫(yī)院財(cái)務(wù)人員應(yīng)認(rèn)真鉆研新出臺(tái)的政府會(huì)計(jì)制度和相關(guān)準(zhǔn)則，歸納整理出各類會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理方法和原則，以指導(dǎo)日常業(yè)務(wù)核算工作，確保高效地完成政府會(huì)計(jì)制度的轉(zhuǎn)換工作。

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