王旭升

（福建省寧德市交通建設發(fā)展中心， 福建 寧德 352100）

一、政府會計制度中應付職工薪酬在實際應用中遇到的問題

原行政事業(yè)單位會計制度是基于收付實現(xiàn)制為基礎進行會計核算，很多單位（特別是財政全額撥款單位）對職工薪酬未通過“應付職工薪酬”科目進行提取、歸集核算，而是在實際發(fā)生時直接列支，這種核算方法最大的問題是，如果期末有應付未付職工薪酬時，資產負債表不能如實體現(xiàn)單位負債的真實情況。2019 年1 月1 起施行的《政府會計制度》引入了權責發(fā)生制，重新構建了財務會計和預算會計適度分離并相互銜接的會計核算模式，實現(xiàn)“雙功能”、“雙基礎”、“雙分錄”、“雙報告”的會計核算體系，能全面、清晰反映單位財務信息和預算執(zhí)行信息。制度中要求，行政事業(yè)單位應當設置“應付職工薪酬”科目，對單位應付給職工及為職工支付的各種薪酬進行核算，該科目借方反映當期行政事業(yè)單位應付職工薪酬的減少；貸方反映當期行政事業(yè)單位應付職工薪酬的增加；期末貸方余額，反映行政事業(yè)單位應付未付的職工薪酬。制度中對應付職工薪酬的主要賬務處理也做了描述，在此不一一摘抄。在實際應用中筆者發(fā)現(xiàn)，由于很多地方已經實現(xiàn)了國庫集中支付，全額撥款單位大多由國庫統(tǒng)發(fā)職工工資， 而“五險一金”和個人所得稅從單位實體賬戶托收，單位要對為職工繳納的“五險一金”部分進行歸墊。同時單位資金撥付渠道不同，實際情況也略有不同，筆者將結合實例對應付職工薪酬的賬務處理進行分析。

二、不同資金撥付渠道單位應付職工薪酬的賬務處理分析

資金渠道的不同總體分為財政全額撥款單位和非財政全額撥款單位，財政全額撥款單位在支付職工薪酬時，通過零余額賬戶進行支付，有的單位是財政直接支付，有的單位是財政授權支付，由于零余額賬戶無余額，很多地方銀行系統(tǒng)不能實現(xiàn)托收，“五險一金”和個人所得稅往往都通過實體賬戶進行托收。非財政全額撥款單位大多沒有實現(xiàn)零余額賬戶核算，發(fā)放職工薪酬和托收“五險一金”、個人所得稅均在實體賬戶上進行。

（一）財政全額撥款，通過國庫直接支付單位應付職工工資的賬務處理。

此類單位職工工資通過國庫直接支付給單位職工，不通過單位賬戶，同時，國庫將個人代扣的“五險一金”和個人所得稅轉到單位的實體賬戶上，與單位為個人繳納的“五險一金”一并由銀行托收，同時單位還需將為個人繳納的“五險一金”從零余額賬戶歸墊返還到實體賬戶。

例1：某單位為財政全額撥款事業(yè)單位，國庫直接支付職工工資，當月職工工資總額為100000 元（其中個人代扣的住房公積金12000 元、養(yǎng)老保險8000 元、醫(yī)療保險2000 元、個人所得稅200 元、水電費800 元），單位為職工繳納住房公積金12000 元、養(yǎng)老保險16000 元、醫(yī)療保險10000 元、工傷生育險450 元。具體賬務處理如下：

1.計提職工薪酬時

財務會計：

該環(huán)節(jié)預算會計不作賬務處理。

2.計提為職工繳納的各類保險和住房公積金時

財務會計：

該環(huán)節(jié)預算會計不作賬務處理。

3. 國庫直接支付工資時

財務會計：

預算會計：

4.國庫轉回代扣個人款項時（轉到實體賬戶）

財務會計：

該環(huán)節(jié)預算會計不作賬務處理。

5.單位代繳職工水電費、個人所得稅時

財務會計：

該環(huán)節(jié)預算會計不作賬務處理。

6.托收各項保險住房公積金時（實體賬戶托收）

財務會計：

該環(huán)節(jié)預算會計不作賬務處理。

7.零余額賬戶向實體賬戶歸墊返還單位為個人繳納的各項保險和住房公積金時

（1）零余額賬戶歸墊返還

財務會計：

預算會計：

（2）實體賬戶收到歸墊款

財務會計：

該環(huán)節(jié)預算會計不作賬務處理。

（二）財政全額撥款，通過國庫授權支付單位應付職工工資的賬務處理。

此類單位職工工資是通過財政授權支付給單位發(fā)放，與第一類的區(qū)別是，財政通過授權支付，將指標下達到單位零余額賬戶，由單位發(fā)放職工工資。單位實際發(fā)放工資時通常會扣掉個人繳納的“五險一金”和個人所得稅轉到實體賬戶上，同時將單位為個人繳納的“五險一金”從零余額賬戶歸墊返還到實體賬戶，一并由銀行托收。

例2：某單位為財政全額撥款事業(yè)單位，財政授權支付職工工資，其他數(shù)據(jù)同例1。具體賬務處理如下：

1.計提職工薪酬時（與例1 一致）

2.計提為職工繳納的各類保險和住房公積金時（與例1 一致）

3. 零余額賬戶授權支付工資時

（1）支付工資（應發(fā)工資100000 元，扣掉個人代扣的“五險一金”、個人所得稅和水電費共23000 元，實發(fā)工資77000 元。）

財務會計：

預算會計：

（2）將個人代扣的“五險一金”、個人所得稅和水電費轉為其他應付款等（該環(huán)節(jié)進行賬務處理，筆者認為是必要的，個人代扣的款項雖暫時還留在單位賬戶上，但資金性質已改變，由薪酬變?yōu)槠渌麘犊铐椀龋?/p>

財務會計：

該環(huán)節(jié)預算會計不作賬務處理。

4.將個人代扣的“五險一金”、個人所得稅和水電費從零余額賬戶轉到實體賬戶

（1）零余額賬戶轉出個代扣款項

財務會計：

預算會計：

（2）實體額戶收到個代扣款項

財務會計：

該環(huán)節(jié)預算會計不作賬務處理。

5.單位代繳職工水電費、個人所得稅時

財務會計：

該環(huán)節(jié)預算會計不作賬務處理。

6.托收各項保險住房公積金時（實體賬戶托收）

財務會計：

該環(huán)節(jié)預算會計不作賬務處理。

7.零余額賬戶向實體賬戶歸墊返還單位為個人繳納的各項保險和住房公積金時（與例1 一致）

（三）非財政全額撥款單位支付職工工資的賬務處理

此類單位一般是差額撥款或自收自支事業(yè)單位，這類單位通常沒有實行零余額賬戶管理，職工工資是單位自行發(fā)放，“五險一金”的托收與工資發(fā)放一般在同一個賬戶發(fā)生，不存在上述兩類單位歸墊資金的情況。

例3：某單位為自收自支事業(yè)單位，自行發(fā)放職工工資，其他數(shù)據(jù)同例1。具體賬務處理如下：

1.計提職工薪酬時（與例1 一致）

2.計提為職工繳納的各類保險和住房公積金時（與例1 一致）

3.支付工資時

（1）支付工資（應發(fā)工資100000 元，扣掉個人代扣的“五險一金”、個人所得稅和水電費共23000 元，實發(fā)工資77000 元。）

財務會計：

預算會計：

（2）將個人代扣的“五險一金”、個人所得稅和水電費轉為其他應付款等（與例2一致）

4.單位代繳職工水電費、個人所得稅時

財務會計：

預算會計：

5.托收繳納各項保險住房公積金時

財務會計：

預算會計：

結束語

綜上所述，由于單位資金的撥付渠道不一樣，賬務的處理也不盡相同，第一類、第二類單位發(fā)放工資和繳納“五險一金”不在同一個賬戶，所以有代墊和歸墊的資金往來程序，而第三類單位就不存在這個問題。同時預算會計方面，確認支出的時點也不同，第一類單位是國庫直接支付，支付工資時財政直接支付通知書上已將計提的工資全部計為支出，實發(fā)工資部分直接打入職工工資卡，代扣款項轉到單位實體賬戶，所以在做預算會計時，第一類單位在發(fā)放工資時已全部列支，而第二類和第三類單位，職工工資是經單位賬戶發(fā)放，在發(fā)放工資時按實發(fā)工資列支，支付個人代扣款項時再確認代扣部分的工資支出，這也符合政府會計制度中預算會計核算實行收付實現(xiàn)制的原則。

很多同仁曾提出對于財政全額撥款單位，使用“應付職工薪酬”科目核算意義不大，因為財政全額撥款單位基本不會出現(xiàn)拖欠工資，資產負債表該科目期末數(shù)通常都是零。筆者認為通過該科目核算職工薪酬還是有必要的，因為政府會計制度實行“雙基礎”，財務會計和預算會計對職工薪酬的確認時點不同，而且職工薪酬不僅僅是每個月的工資，還包括各項津貼、獎金等，而很多單位的年終獎金是跨年度發(fā)放的，根據(jù)政府會計制度中財務會計核算實行權責發(fā)生制的原則，上一年度末應對未發(fā)的獎金進行計提，這樣期末就會出現(xiàn)應付未付職工薪酬。所以筆者認為凡屬職工薪酬范疇都應通過“應付職工薪酬”科目進行核算,同時要根據(jù)自己單位的實際情況靈活應用。