摘 要：企業(yè)財務(wù)報表是企業(yè)經(jīng)營者向信息使用者提供企業(yè)經(jīng)營活動信息，滿足信息使用者做決策的需求的主要手段。本文從財務(wù)報表的變化發(fā)展中發(fā)現(xiàn)，不同條件下，信息使用者所需求的財務(wù)信息是有差異的，財務(wù)報表的變化正是在不斷滿足信息使用者的需求;基于技術(shù)發(fā)展，本文還對未來財務(wù)報表如何變化以更好的服務(wù)信息使用者進行了展望。

關(guān)鍵詞：財務(wù)報告;信息使用者需求;未來發(fā)展

經(jīng)濟越發(fā)展會計越重要，重要是因為會計能夠提供反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的信息，以財務(wù)報告的形式出現(xiàn)，供企業(yè)現(xiàn)實的和潛在的資源提供者閱讀分析并做出是否向其繼續(xù)提供資源的決策。財務(wù)報告的出現(xiàn)是為了滿足信息使用者的需求，一方面，企業(yè)開展的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動同經(jīng)濟發(fā)展密切相關(guān)，呈現(xiàn)出多元化，復(fù)雜化的趨勢;另一方面，會計理論不斷創(chuàng)新，信息技術(shù)的迅猛發(fā)展。這兩方面的原因促使了財務(wù)報告在內(nèi)容和形式上也發(fā)生了變化。不同時期的財務(wù)報告形式和側(cè)重點不同，這反映了在不同經(jīng)濟背景下，不同信息使用者的信息需求和關(guān)注點是有差異的，是動態(tài)變化著的。在財務(wù)報表表內(nèi)信息的研究方面，西德尼·戴維森（1970）在《現(xiàn)代會計手冊》中詳細列舉了財務(wù)報告的主要缺陷：一，大量的會計估計影響了財務(wù)報表的可靠性;二，資產(chǎn)計量的多重選擇導(dǎo)致凈收益的差異，管理層可以利用不同方案進行調(diào)整;三，大量的資產(chǎn)及負債項目無法在報表中列示;四，資產(chǎn)及負債的相對價格無法在報表中得到體現(xiàn)。Steven M.H.Wallman對現(xiàn)行“非黑即白的財務(wù)報告”進行了猛烈的抨擊，并提出了多層次的、聚焦于相關(guān)性信息的彩色財務(wù)報告模式，引起了會計界的諸多共鳴。因此，關(guān)注財務(wù)報告的發(fā)展，可以從中看出信息使用者的需求變化。

一、財務(wù)報告演進與使用者的需求變化

財務(wù)報告的出現(xiàn)是為了滿足使用者的需求，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，資本市場的不斷完善，財務(wù)報告使用者的數(shù)量也不斷增加，對會計信息的數(shù)量、質(zhì)量要求也不斷提高。會計目標(biāo)是提供何種樣式財務(wù)報告的依據(jù)，因此研究財務(wù)報告演進和使用者需求變化，需要關(guān)注會計目標(biāo)的變化。目前有關(guān)于會計目標(biāo)理論的研究主要有受托責(zé)任觀與決策有用觀。

（一）受托責(zé)任觀下的財務(wù)報告

隨著企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的不斷擴大，個人的資本資源很難有效支持企業(yè)的發(fā)展，合伙制企業(yè)應(yīng)運而生。在這種合伙制企業(yè)中，并非全體合伙人都會參與到企業(yè)的日常經(jīng)營管理的活動中去，財產(chǎn)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)出現(xiàn)分離，經(jīng)營者有責(zé)任報告其任職期間的履行職責(zé)情況，是否盡到保護、保管好財產(chǎn)的責(zé)任。所有者會通過閱讀企業(yè)的財務(wù)報表這一途徑，監(jiān)督和檢查經(jīng)營者是否做到盡職盡責(zé)。受托責(zé)任觀下的所有者關(guān)心的問題是經(jīng)營者是否做到了保全資產(chǎn)和為所有者追求現(xiàn)時的利益，因此，反映資產(chǎn)增值額信息和資本來源的資產(chǎn)負債表成為了能有效滿足所有者需求的信息載體。

但是隨著經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜化程度加深，企業(yè)存續(xù)時間的增長，僅通過期初期末凈資產(chǎn)的增減變動來確定利潤的增加顯然不在適用。信息使用者需要一張能夠反映凈資產(chǎn)變化的具體因素的報表，也就是所有者權(quán)益變動表。而所有者權(quán)益變動既受資本性交易的變化影響，又受到經(jīng)營業(yè)績變化的影響。因為利潤表能夠提供經(jīng)營業(yè)績變化的因素和影響數(shù)額，政府也能夠依據(jù)企業(yè)的利潤表作為征收稅收的依據(jù)，自然利潤表逐漸成為了企業(yè)所有者和政府的目光聚集焦點。

此外，資產(chǎn)負債表雖然能表現(xiàn)企業(yè)的財務(wù)狀況，利潤表能表現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營成果，而作為企業(yè)信息使用者之一的債權(quán)人更為關(guān)心的是企業(yè)的償債能力，是否有能力到期償還所欠債務(wù);“一鳥在手勝過雙鳥在林”的理念也在企業(yè)財務(wù)管理中廣泛應(yīng)用，成為了基本原則之一。人們不光關(guān)心現(xiàn)金的數(shù)額，還重視取得現(xiàn)金的時間。1929年美國股市大崩潰，緊隨其后發(fā)生的經(jīng)濟大蕭條，報表使用者意識到，不僅需要資產(chǎn)負債表與利潤表報告的企業(yè)財務(wù)信息，而且需要流動資金報表報告的流動資金變動原因和結(jié)果的信息。最初反映該信息的表被命名為“財務(wù)狀況變動表”，由美國會計準(zhǔn)則原委員會（APB）在1971年第19號意見書指出，1987年，F(xiàn)ASB以APS95《現(xiàn)金流量表》準(zhǔn)則正式取代了APB第19號意見書，并規(guī)定該準(zhǔn)于1988年生效。以“受托責(zé)任”為目標(biāo)的財務(wù)報表體系重點在于向信息使用者報告經(jīng)營者的履行職責(zé)情況，因此報表中的信息重點反映的是過去的，已經(jīng)實現(xiàn)的業(yè)務(wù)活動，歷史成本計量具有可驗證性，可靠性程度高，因此被廣泛運用在財務(wù)報表的計量當(dāng)中。

此外編報基礎(chǔ)上以權(quán)責(zé)發(fā)生制為代表，配比原則也被廣泛使用。由于受到衍生金融工具在企業(yè)財務(wù)活動中普遍使用，而衍生金融工具特征就是價格變化幅度大，變化頻率高，公允價值計量模式也被財務(wù)報表中的某些項目所使用。

由于我國資本市場發(fā)育尚不完全，企業(yè)的資金籌集更多是通過原有股東的增資以及向銀行申請貸款，大股東和債權(quán)人是企業(yè)財務(wù)報告信息使用者中的主要部分。相比于資本市場上的機構(gòu)投資者和個人投資者，企業(yè)的債權(quán)人更關(guān)注企業(yè)是否有能力按時還本付息，大股東更關(guān)注企業(yè)的增值保值能力，受托責(zé)任觀下企業(yè)提供的財務(wù)報告能夠有效地滿足他們的信息需求。

（二）決策有用觀下的財務(wù)報告

在美國，市場經(jīng)濟高度發(fā)達，資本市場成熟度高，機制完善。股票價格能夠正確的反映企業(yè)相關(guān)信息，包括歷史信息和公開信息，因此股票價格的變化能夠?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營者產(chǎn)生影響;另外股權(quán)高度分散，股東無法對企業(yè)經(jīng)營者的行為形成制約。因此，投資者們可以根據(jù)企業(yè)發(fā)布的財務(wù)報表做出是否向其繼續(xù)提供資源的決策。受托責(zé)任觀下財務(wù)報表以反映歷史信息為主，相關(guān)性不足，因此無法有效地滿足信息使用者基于未來情況進行現(xiàn)時決策的需求。20世紀90年代以后，決策有用性財務(wù)報告模式受到了美國證券監(jiān)督管理委員會（SEC）和FASB的支持（Wyatt，1991） ，并迅速在會計準(zhǔn)則的制定中得以充分全面的體現(xiàn)，奠定了公允價值計量模式的基礎(chǔ)。

在決策有用觀下，信息使用者們即，投資者、債權(quán)人、職工、政府有關(guān)部門等都會利用財務(wù)報告信息做出各自的決策。他們做出決策同他們自身的期望有關(guān)，這就要求企業(yè)在發(fā)布財務(wù)報表中，能夠滿足信息使用者的需求。也就是說，財務(wù)報表能夠提供有助于信息使用者評估未來現(xiàn)金凈流入數(shù)值、時間以及風(fēng)險這些方面的信息。此外，企業(yè)還有一些其他的信息，也有助于信息使用者做出決策。如：揭示企業(yè)面臨的風(fēng)險和機遇，企業(yè)擁有的知識資本和人才資源，企業(yè)擁有的各種關(guān)系等等具有相關(guān)性的，但無法用貨幣來準(zhǔn)確計量的信息。這些具有高度不確定性，運用了大量估計、判斷的信息以表外信息的形式存在，表外信息為相關(guān)信息使用者提供了更為全面的財務(wù)信息，對財務(wù)報表起著重要的補充作用，因此表外披露信息的重要性就與日俱增。

以“決策有用”為目標(biāo)的財務(wù)報表體系重點在于向信息使用者報告有助于他們決策的信息，因此報表中的信息重點反映的是面向未來的，因此不在高度重視企業(yè)已發(fā)生的業(yè)務(wù)活動。在信息相關(guān)性得到提高的同時，可靠性不可避免的有所下降，并且表外信息披露的內(nèi)容越來越多，也被信息使用者所重視。但隨著表外信息披露的種類越來越多，內(nèi)容越來越復(fù)雜，信息的過量反而會使信息相關(guān)性下降，而結(jié)果是導(dǎo)致使用者們無法快速有效的進行決策。

二、現(xiàn)行財務(wù)報告存在的不足

會計信息的使用者越來越多，他們希望能從企業(yè)公布的財務(wù)報告中盡可能的獲取對自己有幫助的會計信息，但企業(yè)未必完全能夠做到有求必應(yīng)。究其原因，主要受以下幾個方面的影響。

一、受企業(yè)通用目的報告要求的制約，財務(wù)報告無法對不同使用者提供不同的信息之外，對一類特定使用主體有價值的信息未必對其他使用者有同樣價值。

二、現(xiàn)行的財務(wù)報告體系首要的規(guī)范是對過去和現(xiàn)在財務(wù)狀況的披露，缺少未來財務(wù)潛力信息的預(yù)測。在資本市場，參與者越來越多，他們更加關(guān)注的是有關(guān)企業(yè)未來的能力，需要更多預(yù)測性的信息來支撐他們做出更加科學(xué)的決策活動。

三、在實踐當(dāng)中，企業(yè)在現(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境中所發(fā)生的各類經(jīng)濟事項和交易活動越來越復(fù)雜，已有的通用格式財務(wù)報告未必能較為準(zhǔn)確的反映企業(yè)各類事項和交易活動的經(jīng)濟實質(zhì)，現(xiàn)有的會計理論不能有效的解釋和指導(dǎo)現(xiàn)有的經(jīng)濟活動。

四、會計信息處理過程中發(fā)生了大量的主觀判斷，從收集原始信息到加工為會計信息的過程中，充滿了會計人員的主觀判斷，受個人素質(zhì)的影響，輸出的會計信息也不盡相同;甚至?xí)霈F(xiàn)個別人員為了滿足特殊目的，惡意運用職業(yè)判斷達到扭曲企業(yè)實際的經(jīng)濟狀況，來實現(xiàn)個人私利，誤導(dǎo)使用者做出錯誤的決策。

由于上述現(xiàn)象的存在，現(xiàn)有的企業(yè)財務(wù)報告對信息使用者的需求滿足程度與信息使用者的期望之間差距越來越大。財務(wù)報告所包含的信息往往未能達到預(yù)期目的，使用者需要通過其他途徑來獲取有關(guān)企業(yè)的真實信息，對財務(wù)報告的需求程度也在不斷下降。

三、未來財務(wù)報告的變化方向

隨著經(jīng)濟的進一步發(fā)展，信息使用者的需求也將會變化，而作為滿足信息使用者需求的信息載體，財務(wù)報表也會隨之發(fā)生變化。技術(shù)的發(fā)展以及會計理論的創(chuàng)新也會推動財務(wù)報表發(fā)生變化。財務(wù)報表在未來將可能出現(xiàn)如下變化。

（一）提供差異化財務(wù)報告

目前企業(yè)對外提供的財務(wù)報表是以通用目的形式存在的，并非是向特定主體人群提供的，而信息使用者確實分為不同主體的，因此通用目的財務(wù)報表無法切合不同主體使用者的信息需求。隨著大數(shù)據(jù)、云計算的廣泛使用，這將有可能會為特定主體提供差異化財務(wù)報表變?yōu)楝F(xiàn)實，滿足他們做決策的需求。

（二）提供實時的財務(wù)報告

信息具有時效性，信息使用者需要隨時了解和掌握企業(yè)經(jīng)營及財務(wù)狀況，以便依據(jù)實時的財務(wù)信息做出決策。計算機技術(shù)的發(fā)展，為將企業(yè)財務(wù)信息隨時呈現(xiàn)在信息使用者面前，企業(yè)隨時出具當(dāng)天的財務(wù)報告，提供了技術(shù)支持。

（三）提供更多關(guān)于未來的信息

現(xiàn)在企業(yè)處于瞬息萬變的社會，隨著商業(yè)競爭愈加激烈，生產(chǎn)技術(shù)不斷迭代，企業(yè)在發(fā)展過程中充滿了不確定性。因此，使用者更多關(guān)注企業(yè)未來的發(fā)展?fàn)顩r，企業(yè)則需要做好預(yù)測性的信息提供角色，從財務(wù)上提供更多關(guān)于企業(yè)未來的發(fā)展前景，有利于為投資者做出科學(xué)決策提供更多信息層面的支撐。

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作者簡介：曾拼搏（1996-），男，漢族，安徽省宿州人，蘭州財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，2018級在讀研究生，會計碩士。研究方向：注冊會計師。