叢文澤

（山東工商學(xué)院，山東煙臺(tái) 264005）

一、引言

雖然現(xiàn)如今我國(guó)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)快速增長(zhǎng)，但是良好的增長(zhǎng)勢(shì)頭也帶來(lái)了一系列的資源短缺問(wèn)題和環(huán)境污染問(wèn)題。正因如此，近年來(lái)我國(guó)開(kāi)始發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)，希望人人樹(shù)立環(huán)境保護(hù)意識(shí)，倡導(dǎo)企業(yè)轉(zhuǎn)變發(fā)展理念，從而推動(dòng)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。黨的十九大也明確提出要堅(jiān)決保護(hù)生態(tài)環(huán)境，堅(jiān)持節(jié)能和環(huán)保的基本國(guó)策不動(dòng)搖。這就意味著發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)已經(jīng)成為我國(guó)現(xiàn)階段生態(tài)文明建設(shè)的重中之重。所謂循環(huán)經(jīng)濟(jì)，就是指通過(guò)技術(shù)手段對(duì)資源進(jìn)行循環(huán)利用，爭(zhēng)取達(dá)到資源利用的最高效率，這樣就可以讓企業(yè)以有限的資源創(chuàng)造出最大的經(jīng)濟(jì)效益，減少企業(yè)對(duì)資源的需求量和消耗量[1]。這種經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)模式的核心是節(jié)約，能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。作為典型的資源消耗型企業(yè)，火電企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極響應(yīng)國(guó)家政策，轉(zhuǎn)變發(fā)展理念，提高資源的利用效率，真正做到節(jié)能減排。

二、循環(huán)經(jīng)濟(jì)下資源流成本會(huì)計(jì)研究現(xiàn)狀

資源流成本會(huì)計(jì)是近年來(lái)為了核算企業(yè)環(huán)境成本創(chuàng)造出的一種較為科學(xué)合理的核算方法。關(guān)于環(huán)境成本，簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)就是企業(yè)由于生產(chǎn)所產(chǎn)生的廢棄物為了達(dá)到規(guī)定的排放標(biāo)準(zhǔn)而所需的費(fèi)用。而像火電企業(yè)這種以資源消耗為主的企業(yè)在生產(chǎn)中需要排放的廢棄物比其他類型的企業(yè)要多得多，如此一來(lái)如何降低和控制環(huán)境成本就顯得尤為關(guān)鍵。資源流成本會(huì)計(jì)正是為了解決這一難題。運(yùn)用資源流成本會(huì)計(jì)可以準(zhǔn)確核算企業(yè)的每個(gè)生產(chǎn)階段，對(duì)資源投入量進(jìn)行嚴(yán)格把控，從而實(shí)現(xiàn)資源數(shù)量以及價(jià)值量的雙重核算，不僅可以節(jié)約資源，還可以降低和控制環(huán)境成本，符合循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展理念。目前，我國(guó)有關(guān)的專家學(xué)者已經(jīng)發(fā)表了一些研究成果。肖序等采用了在生產(chǎn)流程中對(duì)資源進(jìn)行追蹤的方法，成功計(jì)算出了企業(yè)在投入階段、生產(chǎn)階段以及最后排廢階段資源的數(shù)量和價(jià)值，進(jìn)一步明確了發(fā)生成本損失的階段[2]。毛洪濤等將資源價(jià)值流與制鋁流程相結(jié)合，進(jìn)行了全方面的探索和研究，為日后環(huán)境成本的核算打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)[3]。鄭俊敏分析了傳統(tǒng)環(huán)境成本核算方法的不足之處，強(qiáng)調(diào)企業(yè)發(fā)展應(yīng)該與生態(tài)建設(shè)相協(xié)調(diào)，提出了將內(nèi)部資源和外部環(huán)境兩者共同核算環(huán)境成本的新思路[4]。羅程主要?dú)w納和總結(jié)了國(guó)外學(xué)者有關(guān)資源流成本會(huì)計(jì)的研究成果，并據(jù)此分析了其核算原理以及未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)[5]。肖序、李震把資源價(jià)值流會(huì)計(jì)從企業(yè)層面提升到產(chǎn)業(yè)鏈以及地區(qū)兩個(gè)層面，拓展了資源流會(huì)計(jì)的應(yīng)用模式[6]。本文參考并借鑒了上述研究成果，利用資源流成本會(huì)計(jì)對(duì)火電企業(yè)環(huán)境成本核算模式進(jìn)行創(chuàng)新，目的是使企業(yè)能夠最大限度的降低并控制環(huán)境成本，發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)。

三、循環(huán)經(jīng)濟(jì)下資源流成本會(huì)計(jì)核算原理與流程

（一）資源流成本會(huì)計(jì)的核算原理

根據(jù)企業(yè)在生產(chǎn)階段輸入資源和輸出產(chǎn)品的公式：原材料+新投入=輸出端正制品+輸出端負(fù)制品，我們把正制品叫做合格品，而負(fù)制品一般通稱為廢棄物[7]。如此一來(lái)，在成本劃分方面，我們就可以把生產(chǎn)成本分為資源的有效利用成本和損失成本。其中，有效利用成本包括合格品中被當(dāng)作商品出售的銷售成本以及作為半成品繼續(xù)加工所產(chǎn)生的制造成本和間接費(fèi)用；而損失成本則包括負(fù)制品成本和產(chǎn)生負(fù)制品所用的間接費(fèi)用。這樣的成本劃分方式相較于傳統(tǒng)方法來(lái)說(shuō)有著明顯的進(jìn)步和完善。主要是因?yàn)樾路椒梢宰屍髽I(yè)明確從資源投入再到生成和廢棄每個(gè)階段花費(fèi)成本的具體數(shù)目，企業(yè)便可以據(jù)此對(duì)成本過(guò)高的環(huán)節(jié)進(jìn)行成本控制，提高了企業(yè)成本核算的可信度和透明度。

（二）資源流成本會(huì)計(jì)的核算流程

企業(yè)要想發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)就意味著既要對(duì)自身所有的生產(chǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)督和控制，又要時(shí)刻關(guān)注外部環(huán)境損害成本對(duì)企業(yè)的影響。而資源流成本會(huì)計(jì)正是考慮到這個(gè)問(wèn)題，將上述兩方面結(jié)合起來(lái)。一方面通過(guò)建立一定數(shù)量的物量中心，詳細(xì)核算每個(gè)物量中心在生產(chǎn)過(guò)程中資源的有效利用成本和損失成本；另一方面采用國(guó)際上的外部環(huán)境損害成本評(píng)價(jià)方法計(jì)算排放廢棄物的損害成本。如此一來(lái)，既能在輸入階段降低對(duì)資源的消耗，又能在排放階段減少?gòu)U棄物對(duì)環(huán)境的污染，滿足了發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的必要條件。

（三）內(nèi)部資源損失成本核算

內(nèi)部資源流成本核算根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)流程分設(shè)多個(gè)物量中心，然后將正、負(fù)制品成本分成材料成本、能源成本、間接成本和廢棄物處置成本四類[8]。這樣做的好處就是可以相對(duì)準(zhǔn)確的量化出各個(gè)階段的成本數(shù)額，好讓企業(yè)能精準(zhǔn)而迅速地找到需要改進(jìn)的環(huán)節(jié)，再通過(guò)改進(jìn)設(shè)備等手段對(duì)該環(huán)節(jié)進(jìn)行優(yōu)化。

（四）外部環(huán)境損害成本核算

對(duì)于外部環(huán)境損害成本核算來(lái)說(shuō)，本文選擇了損害測(cè)定型環(huán)境影響評(píng)價(jià)法[9]。此方法由日本開(kāi)創(chuàng)，后逐漸被全世界所認(rèn)同并作為參考標(biāo)準(zhǔn)。其核算步驟是：首先確定每個(gè)生產(chǎn)階段廢棄物的數(shù)量；然后把各種廢棄物的單位按照國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行更換；最后使用LIME系數(shù)表計(jì)算出每種廢棄物的外部環(huán)境損害成本并相加求和。

四、案例分析——以某火電企業(yè)為例

（一）公司基本生產(chǎn)流程

火力發(fā)電一般是以燃煤作為原料，基本原理是通過(guò)煤炭燃燒將其所釋放的熱能轉(zhuǎn)換為電能。作為一家傳統(tǒng)的火電企業(yè)，M公司大致的生產(chǎn)操作流程如下：首先，將采購(gòu)的煤塊放入磨煤機(jī)進(jìn)行加工，然后把加工好的煤粉倒入鍋爐之中進(jìn)行燃燒，燃燒釋放的熱量可以把經(jīng)過(guò)特殊處理的給水所蒸發(fā)，形成的水蒸氣可以促使汽輪機(jī)工作，而汽輪機(jī)工作所產(chǎn)生的機(jī)械能又可以通過(guò)發(fā)電機(jī)轉(zhuǎn)換成電能。

除此之外，生產(chǎn)過(guò)程中必不可少的會(huì)出現(xiàn)大量的廢物污染物。它們是核算外部環(huán)境損害成本所依據(jù)的指標(biāo)。M公司產(chǎn)生的污染物種類如表1所示。

表1 M公司主要污染物

（二）M公司環(huán)境成本核算現(xiàn)狀

M公司的財(cái)務(wù)部負(fù)責(zé)計(jì)算本公司的環(huán)境成本費(fèi)用。現(xiàn)階段環(huán)境成本主要被M公司歸于生產(chǎn)成本科目之中。生產(chǎn)成本科目被M公司劃分成三大部分，分別是：原料費(fèi)用、其他材料和制造費(fèi)用。原料費(fèi)主要是公司采購(gòu)燃煤的花費(fèi)；其他材料費(fèi)用是發(fā)電過(guò)程中除燃煤之外所需其他物料的費(fèi)用，如給水；而制造費(fèi)用則包括水電費(fèi)、機(jī)器設(shè)備的折舊費(fèi)和維護(hù)費(fèi)、廢棄污染物的處理費(fèi)等。環(huán)境成本包含在制造費(fèi)用當(dāng)中，但M公司并沒(méi)有單獨(dú)設(shè)置科目進(jìn)行核算，而是通過(guò)“固定資產(chǎn)”、“管理費(fèi)用”等科目來(lái)計(jì)算有關(guān)費(fèi)用。這種做法會(huì)使環(huán)境成本核算的準(zhǔn)確性和透明度不足，也反映出M公司對(duì)環(huán)境成本并不重視。M公司環(huán)境成本的具體計(jì)算內(nèi)容如表2所示。

表2 M公司環(huán)境成本核算

根據(jù)表2我們可以看出，M公司的環(huán)境成本在公司傳統(tǒng)核算模式下為5316.77萬(wàn)元，占總生產(chǎn)成本7.28%

（三）基于資源流的M公司環(huán)境成本核算

根據(jù)上文對(duì)M公司火力發(fā)電流程的介紹，燃料燃燒轉(zhuǎn)換為電能的過(guò)程主要經(jīng)歷了煤炭加工、鍋爐燃燒、汽機(jī)發(fā)電三個(gè)階段。因此，本文將M公司的發(fā)電流程分成在四個(gè)物量中心進(jìn)行。根據(jù)M公司實(shí)際的發(fā)電過(guò)程，再結(jié)合資源流成本會(huì)計(jì)，本文將M公司的生產(chǎn)成本分成三個(gè)項(xiàng)目，即材料成本、能源成本和系統(tǒng)成本。也就是說(shuō)，輸出的正、負(fù)制品每一種都包含上述三個(gè)成本項(xiàng)目。接下來(lái)，我們就可以對(duì)資源在每個(gè)物量中心進(jìn)行跟蹤和記錄，根據(jù)資源投入量以及輸出產(chǎn)品的合格率和廢棄率計(jì)算出正、負(fù)制品各自的三項(xiàng)成本數(shù)值。

第二部分，計(jì)算M公司的外部環(huán)境損害價(jià)值。根據(jù)上文對(duì)M公司主要廢棄物種類的歸納總結(jié)，再利用LIME評(píng)價(jià)方法，我們便可以計(jì)算出這些廢棄物各自的外部損害價(jià)值。計(jì)算過(guò)程如表3所示：

表3 M公司外部環(huán)境損害價(jià)值計(jì)算

最后，總結(jié)前兩部分所得數(shù)據(jù)，構(gòu)建處除廢棄物處理中心以外其他三個(gè)物量中心關(guān)于內(nèi)、外部損失成本，如此可以很直觀地進(jìn)行分析。

表4 M公司內(nèi)部損失成本和外部損害成本

（四）與傳統(tǒng)核算結(jié)果的對(duì)比

由表4可知，M公司的內(nèi)外部損害成本合計(jì)10181.38萬(wàn)元，占生產(chǎn)成本的比重約為13.95%。而根據(jù)上文對(duì)M公司環(huán)境成本核算現(xiàn)狀的分析，我們知道其占比只有7.28%。這也就意味著M公司采用傳統(tǒng)的核算方法所得環(huán)境成本與資源流成本核算下的結(jié)果相比有較大的差距。這種情況應(yīng)該得到管理層的重視。

進(jìn)一步分析：鍋爐燃燒中心產(chǎn)生廢棄物的兩項(xiàng)成本費(fèi)用都是最高的，M公司應(yīng)該對(duì)其進(jìn)行重點(diǎn)改造；燃料中心的成本費(fèi)用雖然比不上鍋爐燃燒中心，但數(shù)額依然較多，M公司也應(yīng)該適當(dāng)關(guān)注；汽機(jī)發(fā)電的數(shù)額已經(jīng)接近原點(diǎn)，目前來(lái)說(shuō)并不需要進(jìn)行改進(jìn)。這樣可以看出新模式能夠迅速準(zhǔn)確地找到生產(chǎn)流程中存在的問(wèn)題，進(jìn)而降低環(huán)境成本。而與之相反的是，傳統(tǒng)方法所核算的環(huán)境成本幾乎全部來(lái)自于環(huán)保設(shè)備的折舊、維護(hù)和維修這些不可控因素，導(dǎo)致企業(yè)根本無(wú)法進(jìn)行完善。

五、循環(huán)經(jīng)濟(jì)下資源流成本會(huì)計(jì)應(yīng)用中應(yīng)注意的問(wèn)題

（一）數(shù)據(jù)的獲取

在采用資源流成本會(huì)計(jì)核算時(shí)，內(nèi)外部損害成本都有大量數(shù)據(jù)需要獲取。對(duì)于內(nèi)部損害成本來(lái)說(shuō)，為了獲取正制品和負(fù)制品的成本數(shù)據(jù)，需要記錄資源在每個(gè)物量中心的利用率，較為繁瑣復(fù)雜。而在計(jì)算外部環(huán)境損害成本中，污染物排放量的記錄是需要日積月累的，再加上污染物種類繁多，所以在記錄數(shù)據(jù)的過(guò)程中很容易出現(xiàn)失誤。因此，想要準(zhǔn)確核算環(huán)境成本，企業(yè)必須在數(shù)據(jù)獲取方面下足功夫。

（二）信息系統(tǒng)的支持

企業(yè)獲取到的大量信息數(shù)據(jù)需要一個(gè)出色的信息系統(tǒng)進(jìn)行處理和儲(chǔ)存，否則壞境成本的核算工作便難以繼續(xù)進(jìn)行。如此一來(lái)，如何引進(jìn)一個(gè)好的信息系統(tǒng)或者構(gòu)建一個(gè)適合自身的信息系統(tǒng)也是企業(yè)完成環(huán)境成本核算的關(guān)鍵。

（三）物量中心的確定

企業(yè)想要核算內(nèi)部資源流價(jià)值就必須首先把生產(chǎn)流程分為在幾大物量中心進(jìn)行。對(duì)于有多條生產(chǎn)線、生產(chǎn)產(chǎn)品較多的企業(yè)來(lái)說(shuō)，物量中心的確立是一大難題。如果設(shè)置數(shù)量較少，復(fù)雜的生產(chǎn)流程會(huì)給信息收集增添困難；而設(shè)置的過(guò)多又會(huì)大大增加工作量，導(dǎo)致間接費(fèi)用上升。因此，如何合理地確定物量中心是企業(yè)應(yīng)該關(guān)注的重點(diǎn)問(wèn)題。

（四）相關(guān)專業(yè)人才的補(bǔ)充

決定采取新模式的企業(yè)想要馬上成功核算環(huán)境成本是不現(xiàn)實(shí)的，這需要企業(yè)完成從傳統(tǒng)方式到新模式的逐漸過(guò)渡。對(duì)于相關(guān)會(huì)計(jì)人員尤為如此。已經(jīng)習(xí)慣于用傳統(tǒng)方式來(lái)核算環(huán)境成本的會(huì)計(jì)人員可能勝任新模式下的核算工作，所以企業(yè)必須引進(jìn)熟悉資源流成本會(huì)計(jì)的專業(yè)人才來(lái)確保核算的順利進(jìn)行。

（五）廢棄物的處理

要想控制環(huán)境成本，減少環(huán)境污染，就必須做好廢棄物的處理問(wèn)題。除了企業(yè)自身循環(huán)利用的部分，還需要與其他企業(yè)進(jìn)行廢棄物回收交易。依靠互聯(lián)網(wǎng)和大數(shù)據(jù)分析，企業(yè)可以深入了解廢棄物市場(chǎng)，獲取全面的信息[10]。這也是企業(yè)應(yīng)該關(guān)注的問(wèn)題。

六、結(jié)語(yǔ)

本文利用資源流成本會(huì)計(jì)有關(guān)的理論知識(shí)，通過(guò)構(gòu)建四大物量中心重新核算了M公司的環(huán)境成本，直接有效地找到了M公司需要改進(jìn)的兩個(gè)生產(chǎn)階段。新模式彌補(bǔ)了傳統(tǒng)核算方法對(duì)負(fù)制品成本計(jì)算的缺失，又利用污染物排放量這樣看似無(wú)用的數(shù)據(jù)量化了外部環(huán)境損害價(jià)值，是對(duì)傳統(tǒng)核算方法的完善和發(fā)展。隨著我國(guó)開(kāi)始大力倡導(dǎo)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，所有企業(yè)不僅要在觀念上重視節(jié)能環(huán)保，更要落實(shí)在具體行動(dòng)上。而現(xiàn)如今許多企業(yè)采用的傳統(tǒng)核算模式使得環(huán)境成本數(shù)據(jù)并不真實(shí)，導(dǎo)致企業(yè)無(wú)法有效協(xié)調(diào)業(yè)績(jī)與環(huán)保的關(guān)系。這樣一來(lái)許多企業(yè)根本無(wú)法轉(zhuǎn)變發(fā)展理念，發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)遙遙無(wú)期。而資源流成本會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)了對(duì)傳統(tǒng)核算方式的突破和發(fā)展，成功從定量的角度核算了企業(yè)內(nèi)外部?jī)煞矫娴沫h(huán)境成本，既可以提高資源的利用率，又可以使企業(yè)充分了解自身所面臨的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，從而進(jìn)行相應(yīng)的預(yù)防和控制。