魏樹賢

管理會計的發(fā)展是與時代環(huán)境密切相關(guān)的以IFA（1998）報告為基礎(chǔ)，管理會計的發(fā)展分為四個階段：第一階段是1950年以前，管理會計實踐預(yù)算成本和標(biāo)準(zhǔn)成本會計制度以及財務(wù)控制;第二階段從1950年到1960年，管理會計關(guān)注如何為管理規(guī)劃和管理控制提供有用的信息;第三階段是80年代中期以來，管理會計是由最初的重視計劃和控制轉(zhuǎn)為重視減少業(yè)務(wù)流程中的浪費，這一轉(zhuǎn)變緣于質(zhì)量管理程序的采納和質(zhì)量評價成本、作業(yè)成本法、流程價值分析以及戰(zhàn)略成本管理等會計技術(shù)的引進(jìn);第四階段是90代以來，基于價值管理的研究，重點從計劃控制和減少浪費拓展為對股東價值、客戶價值、組織創(chuàng)新和創(chuàng)造動機的確認(rèn)、計量和管理，同時更加強調(diào)戰(zhàn)略創(chuàng)造商業(yè)價值。

面臨經(jīng)濟環(huán)境變化對傳統(tǒng)會計職能的質(zhì)疑，隨著管理理論的發(fā)展與信息技術(shù)（尤其是價值鏈管理理論）的發(fā)展，基于管理會計的需求，以會計管理理論為起點，我國學(xué)術(shù)界開始研究價值鏈會計。研究大致始于2001年，一些學(xué)者發(fā)表在會計類的利用價值鏈理論構(gòu)建管理會計（馮震宇，2001;于富生，2002），價值鏈管理對戰(zhàn)略管理會計的影響（姜瀟，2001;羅文標(biāo)，2002）等文章，但這只是一個理論，是價值鏈管理會計在我國的初步討論，并沒有形成價值鏈會計。

一、價值鏈會計研究現(xiàn)狀

1.價值鏈會計概念的提出。價值鏈會計是在2003年被明確提出，是由我國著名的科學(xué)家閻達(dá)五教授提出的，他明確了價值鏈會計的概念和基本理論框架。他認(rèn)為價值鏈會計是研究企業(yè)價值信息及其背后深層次的關(guān)系。也就是說收集、加工、存儲、提供和使用價值的信息，實現(xiàn)企業(yè)價值鏈的控制和管理，以確保企業(yè)價值鏈、合規(guī)、高效、有序的運行，為企業(yè)創(chuàng)造最大價值的增值和價值分配的一種管理活動。價值鏈會計信息對象的本質(zhì)是價值鏈及其經(jīng)濟關(guān)系，反映在價值鏈涉及的范圍包括現(xiàn)金流、信息流和實物流。價值鏈會計是基于價值鏈管理理論的概念。融合了價值鏈中的企業(yè)價值活動，管理會計已經(jīng)在時間和空間維度得到拓展?？臻g維度，是把原來的擴展到形成一個企業(yè)會計主體為價值鏈會計管理主體的聯(lián)盟形式，把原來以貨幣為測量手段的會計核算對象擴展到所有存在于價值鏈的形式可以量化管理會計對象;在時間維度上，借助信息技術(shù)、以會計實時控制為核心，在管理過程的時間序列基礎(chǔ)上，推進(jìn)整體規(guī)劃管理、事中管理實時控制和事后管理的評估分析為管理會計的內(nèi)容。

2.價值鏈會計研究成果。價值鏈會計成為概念后，引起了中國學(xué)術(shù)界很多學(xué)者的研究興趣，開始進(jìn)行深入研究價值鏈會計和新模式。戴德明在閻達(dá)五研究成果的基礎(chǔ)上，從價值鏈會計的起點，研究動機、研究過程、研究框架和研究前景，系統(tǒng)地總結(jié)了閻達(dá)五價值鏈會計的基本理念，初步構(gòu)建了價值鏈會計研究的理論框架，并提出了價值鏈會計的基本研究內(nèi)容。李勇提出了使用價值鏈和價值鏈管理理論將原有的管理會計理論和會計管理理論改造價值鏈與價值鏈管理理論這兩種價值鏈會計構(gòu)建思路。綦好東、楊志強闡述了價值鏈基本職能和核心職能及價值鏈的學(xué)科定位。并定義問題和研究價值鏈會計學(xué)科領(lǐng)域，展示了價值鏈會計屬于管理會計的范疇。吳勛、劉東陽討論了價值鏈會計的基本理論構(gòu)建和理論基礎(chǔ)。陳亞民發(fā)表他的觀點對價值鏈會計概念的看法。陳順新認(rèn)為，價值鏈會計的核心指標(biāo)是EVA。徐強國、高方露分析了會計對象的運動理論和價值鏈會計理論的對象之間的區(qū)別。趙雪梅、慕宇分析了價值鏈會計的時空概念。李敏、李莉?qū)r值鏈會計實時控制系統(tǒng)進(jìn)行了探討。于富生、張敏基于價值鏈管理、使用管理模式構(gòu)建價值鏈會計管理框架。目前的研究全面覆蓋了價值鏈會計的基礎(chǔ)理論：價值鏈會計的本質(zhì)、價值鏈會計的目標(biāo)、價值鏈會計對象、價值鏈會計的作用、價值鏈會計紀(jì)律問題等。價值鏈會計應(yīng)用理論建設(shè)：價值鏈會計假設(shè)、會計確認(rèn)和計量的價值鏈、價值鏈會計原則;價值鏈會計的模式下構(gòu)建價值鏈會計金融業(yè)務(wù)集成模式，價值鏈會計的特點等。

3.研究價值鏈會計的必要性。從社會和經(jīng)濟發(fā)展的角度來看，人類社會進(jìn)入了21世紀(jì)，全球經(jīng)濟的發(fā)展呈現(xiàn)兩個基本特征：一是國民經(jīng)濟的發(fā)展國際化加速，其次是知識經(jīng)濟和信息經(jīng)濟的經(jīng)濟發(fā)展逐漸主導(dǎo)地位。在這種背景下，人們觀察到的動態(tài)經(jīng)濟概念，社會經(jīng)濟活動的指導(dǎo)思想、經(jīng)濟運行模式發(fā)生了巨大的變化。就企業(yè)而言，人的本質(zhì)的理解企業(yè)、管理目標(biāo)、管理方式的選擇，甚至對日常經(jīng)營管理的實現(xiàn)方法有很多新的發(fā)展。例如： 企業(yè)的定義已經(jīng)改變了傳統(tǒng)理論的企業(yè)發(fā)展成為在過去的20年來興起的契約經(jīng)濟學(xué)的指導(dǎo)下產(chǎn)生了企業(yè)契約論，企業(yè)利潤最大化為目標(biāo)的企業(yè)管理發(fā)展為企業(yè)價值最大化。企業(yè)管理模式是外向的，多元化，集團(tuán)化方向：日常管理實現(xiàn)戰(zhàn)略和戰(zhàn)術(shù)管理、供應(yīng)鏈管理、價值鏈管理、虛擬實體資源管理和信息管理，人事管理關(guān)注的活動載體的價值及其數(shù)據(jù)管理目標(biāo)的每一個環(huán)節(jié)價值鏈和價值鏈的商業(yè)價值。從當(dāng)前會計模型本身，傳統(tǒng)的財務(wù)會計和管理會計是越來越多的批評。批評的焦點是財務(wù)會計信息不能反映企業(yè)價值。在管理會計領(lǐng)域出現(xiàn)了很多新的思想和方法，如價值鏈、供應(yīng)鏈管理、績效評估系統(tǒng)、工作成本、平衡計分卡等。然而，這些思想和方法不能更好地融入目前的管理會計理論體系。管理會計已成為一個“來者不拒”?？梢姂?yīng)該改革現(xiàn)行會計模式，價值鏈會計是適應(yīng)改革的一種選擇。

從信息技術(shù)的發(fā)展來看，21世紀(jì)，已成為信息時代是時代的潮流，特別是計算機網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，使企業(yè)的各個方面的影響受到前所未有的沖擊。建立和應(yīng)用在企業(yè)內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)信息共享，打破了企業(yè)的各職能部門之間的界限，企業(yè)組織扁平化和網(wǎng)絡(luò)化，企業(yè)通過互聯(lián)網(wǎng)和基于互聯(lián)網(wǎng)的電子數(shù)據(jù)交換、電子商務(wù)等。可以實時、低成本和方便把握客戶需求，使企業(yè)與客戶溝通和貿(mào)易方式呈現(xiàn)新特點，企業(yè)和企業(yè)之間可以利用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)建立動態(tài)聯(lián)盟，形成虛擬企業(yè)，提高競爭能力，信息技術(shù)的應(yīng)用使得企業(yè)更容易集成，重組業(yè)務(wù)流程，企業(yè)可以圍繞目標(biāo)和具體項目，跨越時間、空間和人員的限制、優(yōu)化組合。

總之，會計模式已經(jīng)越來越不適應(yīng)社會經(jīng)濟環(huán)境的變化，大大落后于實際需要的發(fā)展。因此有必要重新審視我們當(dāng)前的會計模式，改革的一部分不適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的地方，系統(tǒng)地總結(jié)了各種各樣的實踐已經(jīng)證明是有效的實踐，并抽象成為理論，將新內(nèi)容添加到會計理論。

4.價值鏈會計的基本特征?；趦r值鏈的價值鏈會計作為一個整體的價值管理活動的目標(biāo)?；净顒拥闹饕繕?biāo)一是實現(xiàn)價值鏈的價值增值。二是價值鏈實現(xiàn)的范圍，而不是一個單一的企業(yè)。三是價值鏈各方必須一起工作、通力合作。

二、價值鏈管理理論

1.價值鏈管理的含義。價值鏈管理在本質(zhì)上是一個不斷對企業(yè)價值鏈的過程優(yōu)化和協(xié)調(diào)， 以期最大限度地發(fā)揮其價值增值的效能。在這個過程中，會用到各種管理方法，包含了一系列的管理活動，如生產(chǎn)、銷售等。價值鏈會計本質(zhì)上是利用其獨特的信息處理系統(tǒng)和會計系統(tǒng)參與價值鏈管理會計的一種活動，它不僅是企業(yè)價值鏈管理系統(tǒng)的一個重要組成部分，是企業(yè)價值鏈管理當(dāng)局有效的價值鏈管理的工具。價值鏈管理當(dāng)局使用價值鏈會計的目的是獲得優(yōu)化價值鏈的價值管理決策有用的信息，而且價值鏈會計由于其自身的特點，可以對價值鏈運行的價值信息進(jìn)行收集、處理和報告。價值鏈會計信息提供的價值信息直接服務(wù)于企業(yè)的業(yè)務(wù)優(yōu)化價值鏈流程，價值鏈管理當(dāng)局有效的價值鏈管理決策。所以，價值鏈會計的價值是否對決策有用的信息成為一個價值鏈會計工作質(zhì)量的重要標(biāo)準(zhǔn)，提供企業(yè)價值鏈管理的價值決策有用的信息成為價值鏈會計具體、直接、現(xiàn)實的指導(dǎo)目標(biāo)。可以肯定的是，這里的信息價值和企業(yè)的財務(wù)會計信息是不同的。從服務(wù)對象上看，價值鏈會計信息提供的服務(wù)僅在企業(yè)價值鏈管理權(quán)威，不可用;從信息的范圍看，價值鏈會計信息提供的價值鏈為主體，從信息的內(nèi)容看，價值鏈會計信息不僅包括企業(yè)內(nèi)部信息，還沿著價值鏈企業(yè)延伸到上游供應(yīng)商和下游企業(yè)外部客戶信息的價值，甚至是競爭對手的價值信息。從運動的價值，價值鏈管理尋求每個鏈接的價值的價值和整個行業(yè)價值鏈的價值最大化。企業(yè)關(guān)心的不僅是企業(yè)本身，但它是在產(chǎn)業(yè)價值鏈，合作伙伴之間的共同利益將使企業(yè)關(guān)注每個鏈接的成功或失敗。既然是一種價值管理，會計管理是價值鏈的價值增值作為其會計目標(biāo)，不僅是企業(yè)內(nèi)部價值鏈的價值增值，更重要的是整個行業(yè)價值鏈的價值增值。

我們可以把價值鏈會計的目標(biāo)表示為：提供價值創(chuàng)造的動態(tài)信息，使協(xié)調(diào)和優(yōu)化價值鏈，實現(xiàn)價值增值的決策，并進(jìn)行相應(yīng)的管理控制。可以肯定的是，盡管企業(yè)價值的增值是企業(yè)價值的最終目標(biāo)，但不應(yīng)該被定義為價值鏈會計的目標(biāo)。這是因為，任何事情尤其是作為一種管理活動的目標(biāo)位置應(yīng)該具有特異性。否則，這個定義將失去指導(dǎo)意義。我們都知道，企業(yè)管理活動說到底是圍繞價值的增值來進(jìn)行的。所以對于某種管理活動目標(biāo)定位主要指的是直接的目標(biāo)，而不是最終目標(biāo)。

2.價值鏈的基本構(gòu)成和類型。①基本構(gòu)成。波特將價值活動分為兩大類：一是基本活動;二是輔助活動?；净顒佑职▋?nèi)部后勤：只與接收、存儲、分配相關(guān)聯(lián)的各種活動，如原材料搬運;生產(chǎn)經(jīng)營指將投入生產(chǎn)過程的生產(chǎn)要素轉(zhuǎn)化為最終產(chǎn)品形式相關(guān)的各種活動，如機械加工;外部后勤：集中將產(chǎn)品發(fā)送給買方的有關(guān)活動，如產(chǎn)成品的庫存管理;市場和銷售：與提供一種買方購買產(chǎn)品的方式和引導(dǎo)他們購買有關(guān)的活動，如廣告;服務(wù)指與提供能夠增加或保持產(chǎn)品有關(guān)的活動，如安裝。輔助活動主要包括：采購、技術(shù)開發(fā)、人力資源管理、企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施。②基本類型。企業(yè)內(nèi)部價值鏈就是從價值創(chuàng)造的角度理解企業(yè)內(nèi)部操作鏈;企業(yè)外部價值鏈指的是和企業(yè)緊密聯(lián)系的外部行為主體的價值活動，包括：行業(yè)價值鏈，供應(yīng)商價值鏈和購買商價值鏈。

（作者單位：南京市第二醫(yī)院）