羅伊 仲偉冰

摘 要：將未到期的商業(yè)匯票貼現(xiàn)是企業(yè)融通短期資金的一種常用方式。然而，對于商業(yè)匯票貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的會計處理過程尚存在不一致的做法。主要差異就體現(xiàn)在帶息商業(yè)承兌票據(jù)貼現(xiàn)后的會計處理。本文基于票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的本質(zhì)，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則和票據(jù)法的相關(guān)規(guī)定，對不同會計處理方法進(jìn)行對比分析，提出了應(yīng)按票據(jù)的到期值計量借款金額的觀點，并且結(jié)合不同賬務(wù)處理方法對財務(wù)報表的影響，進(jìn)一步明確不同處理方法對會計信息質(zhì)量的影響。

關(guān)鍵詞：商業(yè)匯票 票據(jù)貼現(xiàn) 會計處理

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2020）08（a）-03

商業(yè)匯票是一種重要的融資工具。票據(jù)貼現(xiàn)對于企業(yè)而言，不但是一種快速便捷的融資渠道，而且還能降低企業(yè)的融資成本。一方面，相較于貸款，銀行辦理票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的流程少、手續(xù)簡便，容易在短時間內(nèi)取得資金;另一方面，銀行規(guī)定的票據(jù)貼現(xiàn)率比貸款利率低。在沒有得到票款之前，商業(yè)匯票相當(dāng)于企業(yè)的閑置資產(chǎn)。若是急需資金，票據(jù)貼現(xiàn)無疑是比直接貸款更優(yōu)的選擇。

近年來，我國票據(jù)簽發(fā)總額迅速增長，票據(jù)融資金額也不斷上升。根據(jù)調(diào)研數(shù)據(jù)，2018年我國國內(nèi)市場票據(jù)的簽發(fā)金額達(dá)到18.27萬億元，同比增長24.84%;票據(jù)結(jié)算量達(dá)到56.56萬億元，同比增長62.59%;票據(jù)貼現(xiàn)量達(dá)到9.94萬億元，同比增長38.83%。然而，對票據(jù)貼現(xiàn)的會計處理，不同文獻(xiàn)資料中卻仍存在說法不一、模棱兩可的狀況。

1 商業(yè)匯票貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的會計處理現(xiàn)狀

商業(yè)匯票貼現(xiàn)是指收款人將未到期的商業(yè)匯票轉(zhuǎn)讓給受讓人，受讓人按票面金額扣除自貼現(xiàn)日至匯票到期日的利息后將剩余金額支付給持票人行為。按照貼現(xiàn)票據(jù)的風(fēng)險與報酬是否完全從收款人轉(zhuǎn)移給受讓人，商業(yè)匯票可分為附有追索權(quán)的票據(jù)和不附追索權(quán)的票據(jù)兩種。

針對商業(yè)匯票貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的會計處理，目前不同的教科書推薦的處理方法并不統(tǒng)一。經(jīng)過梳理歸納發(fā)現(xiàn)，其差異主要集中于附有追索權(quán)的帶息商業(yè)承兌匯票的貼現(xiàn)業(yè)務(wù)。此類業(yè)務(wù)較為復(fù)雜，主要表現(xiàn)在三個方面：一是，該類匯票附有的追索權(quán)，使其在貼現(xiàn)后仍保留與票據(jù)相關(guān)的風(fēng)險和報酬，因此票據(jù)在貼現(xiàn)時不能終止確認(rèn)，而應(yīng)視作以票據(jù)質(zhì)押的短期借款行為，并按應(yīng)確認(rèn)的貸款金額計入“短期借款”科目;二是，票據(jù)帶息，利息的確認(rèn)時間和金額會對企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的列示結(jié)果產(chǎn)生影響;三是，票據(jù)的壽命周期可能跨越不同的會計期間，影響到多個期間的損益。

目前的教科書中，在對附有追索權(quán)的帶息商業(yè)承兌匯票進(jìn)行貼現(xiàn)時，計入“短期借款”賬戶的貸款金額，主要有兩種計量方法：一是，按商業(yè)匯票的賬面價值;二是，按商業(yè)匯票的到期值。對于票面帶息商業(yè)票據(jù)的貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，在教材中有舉例予以解釋說明的并不多，而票據(jù)跨期的情況更是直接回避了。

2 商業(yè)匯票貼現(xiàn)業(yè)務(wù)處理的探討

筆者認(rèn)為，附有追索權(quán)的帶息商業(yè)匯票貼現(xiàn)時，按票據(jù)的最終到期值計量更為合理。其理由主要有三個方面：

2.1 遵循實質(zhì)重于形式原則

商業(yè)匯票的貼現(xiàn)實質(zhì)上是企業(yè)的一種質(zhì)押貸款行為。因為票據(jù)的風(fēng)險和收益都沒有轉(zhuǎn)移。根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，會計應(yīng)注重經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì)。因此筆者認(rèn)為，票據(jù)被貼現(xiàn)后的所得應(yīng)當(dāng)按貸款處理。又由于商業(yè)匯票的期限不超過六個月，貼現(xiàn)所得應(yīng)以“短期借款”入賬。

2.2 符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定

商業(yè)票據(jù)屬于企業(yè)的金融資產(chǎn)，故而筆者認(rèn)為票據(jù)會計處理的原則應(yīng)當(dāng)以《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具的確認(rèn)和計量》（CAS22）和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》（CAS23）為依據(jù)。

附有追索權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn)本質(zhì)上是一種抵押貸款，票據(jù)的風(fēng)險和收益都是為企業(yè)所承擔(dān)。一方面，若票據(jù)的付款人未能在到期時償還票款，那么銀行有權(quán)向貼現(xiàn)申請人追回票款。也就是說，企業(yè)仍然需要承擔(dān)被抵押票據(jù)本身的風(fēng)險;另一方面，在票據(jù)到期時，若企業(yè)向票據(jù)付款人追償票款，企業(yè)有權(quán)獲得票據(jù)的利息（即報酬）。故而筆者認(rèn)為票據(jù)的風(fēng)險和報酬并未完全轉(zhuǎn)移到銀行。而CAS23第七條已有規(guī)定，“企業(yè)若保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)”?；诖?，筆者認(rèn)為附有追索權(quán)的票據(jù)被貼現(xiàn)后不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)。

此外，CAS23第十五條中規(guī)定，“企業(yè)仍保留與所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體，并將收到的對價確認(rèn)為一項負(fù)債。該金融資產(chǎn)與確認(rèn)的相關(guān)金融負(fù)債不得相互抵銷。在隨后的會計期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)產(chǎn)生的收入和該金融負(fù)債產(chǎn)生的費用。”所以附有追索權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)發(fā)生后，不能直接將“應(yīng)收票據(jù)”中的價值轉(zhuǎn)銷，而是繼續(xù)保留，并將貼現(xiàn)的額度確認(rèn)為金融負(fù)債，計入“短期借款”賬戶。

2.3 依據(jù)《票據(jù)法》

以票據(jù)的賬面價值還是票據(jù)到期值計入“短期借款”賬戶是產(chǎn)生賬務(wù)處理分歧的主要原因。前文中已提到過的CAS23第十五條明確指出“將收到的對價確認(rèn)為一項金融負(fù)債”;并且《票據(jù)法》第七條規(guī)定，“票據(jù)的取得必須給付對價，即應(yīng)當(dāng)給付票據(jù)雙方當(dāng)事人認(rèn)可的相對應(yīng)的價格”。在票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)中，顯然企業(yè)和銀行共同認(rèn)可的票據(jù)價格應(yīng)為票據(jù)的到期值。故而應(yīng)將票據(jù)到期值確認(rèn)為金融負(fù)債，計入“短期借款”。筆者認(rèn)為，將票據(jù)賬面價值確認(rèn)為“對價”，只是簡單地從企業(yè)的角度出發(fā)考慮票據(jù)的價格，而并未從銀行的角度考慮。企業(yè)賬面上的票據(jù)價值與銀行無關(guān)，銀行入賬的票據(jù)價值必定是其到期值。所以，若要得到雙方的共同認(rèn)可，將票據(jù)到期值作為對價計入“短期借款”無疑是最為合理的。

2.4 邏輯合理，便于學(xué)習(xí)

用票據(jù)的最終到期值計量在邏輯上更合理，便于會計信息使用者理解以及財會學(xué)者的學(xué)習(xí)。部分教科書中將票據(jù)的賬面價值計入短期借款，而事實上這種賬務(wù)處理方式并不合理，后續(xù)處理很難厘清，所以這部分教材在票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的后續(xù)計量上并沒有明確講述具體操作。若為了平賬生搬硬湊，整套賬務(wù)處理流程在邏輯上得不到合理解釋，不便于中級財務(wù)會計學(xué)習(xí)者理解，企業(yè)做賬也不夠合理。

3 案例

盡管現(xiàn)有教科書中較少提及帶息和跨期商業(yè)匯票的情況，但并不代表這些問題就沒有探討的意義。本文嘗試運用案例，以便更具體清晰地闡明附有追索權(quán)的帶息商業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)的會計處理方法。案例資料如下：

A公司于2019年8月1日向B公司銷售一批貨物，同日收到B公司簽發(fā)的一張帶有追索權(quán)的商業(yè)匯票，票面價值為1000000元，年利率6%，期限為6個月。A公司每季度編制財務(wù)報表。2019年12月6日A公司由于急需資金，將該商業(yè)匯票向銀行貼現(xiàn)，年貼現(xiàn)率為10%。票據(jù)到期時，B公司仍無力償還票款，銀行向A公司追償票款。

由上述信息可知，票據(jù)到期值=1000000×（1+6%×6/12）=1030000元。到2019年9月1日為止，A公司編制季度財務(wù)報表應(yīng)計的利息=1000000×6%×（2/12）=10000元，此時票據(jù)的賬面價值為1010000元;2020年12月6日票據(jù)貼現(xiàn)時，貼現(xiàn)期=25+31+1=57天，貼現(xiàn)息=1000000×10%×（57/360）=15833.33元，貼現(xiàn)所得額=1030000-15833.33=1014166.67元。

3.1 以票據(jù)到期值計入短期借款

若以票據(jù)到期值計入金融負(fù)債，A公司的賬務(wù)處理如下所示：

（1）2019年9月1日，編制季度報表計提票據(jù)利息

借：應(yīng)收票據(jù) 10000

貸：財務(wù)費用 10000

（2）2020年12月6日，票據(jù)被貼現(xiàn)

借：銀行存款 1014166.67

財務(wù)費用 15833.33

貸：短期借款 1030000

（3）2019年12月31日，編制年度報表計提票據(jù)利息

借：應(yīng)收票據(jù) 15000

貸：財務(wù)費用 15000

（4）票據(jù)到期

借：短期借款 1030000

貸：銀行存款 1030000

借：應(yīng)收賬款 1030000

貸：應(yīng)收票據(jù) 1025000

財務(wù)費用 5000

3.2 以票據(jù)賬面值計入短期借款

若以票據(jù)賬面價值計入金融負(fù)債，A公司的賬務(wù)處理如下所示：

（1）2019年9月1日，編制季度報表計提票據(jù)利息

借：應(yīng)收票據(jù) 10000

貸：財務(wù)費用 10000

（2）2020年12月6日，票據(jù)被貼現(xiàn)

借：銀行存款 1014166.67

貸：短期借款 1010000

財務(wù)費用 4166.67

（3）2019年12月31日，編制年度報表計提票據(jù)利息

借：應(yīng)收票據(jù) 15000

貸：財務(wù)費用 15000

（4）票據(jù)到期

借：財務(wù)費用 20000

貸：短期借款 20000

借：短期借款 1030000

貸：銀行存款 1030000

借：應(yīng)收賬款 1030000

貸：應(yīng)收票據(jù) 1025000

財務(wù)費用 5000

4 商業(yè)匯票貼現(xiàn)業(yè)務(wù)對會計信息質(zhì)量的影響

財務(wù)報表是企業(yè)的利益相關(guān)者了解企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等最重要的信息來源，也是國家經(jīng)濟(jì)管理部門實行宏觀調(diào)控的重要依據(jù)，以及社會監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營行為的渠道。此外，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》總則第二章第十二條規(guī)定：“如實反映符合確認(rèn)和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實可靠，內(nèi)容完整?！必攧?wù)報表務(wù)必向外界傳達(dá)最真實可靠的信息。在上述案例中，兩種賬務(wù)處理方法計入企業(yè)2019財務(wù)報表的“短期借款“和”財務(wù)費用“數(shù)額不同，將對會計信息質(zhì)量產(chǎn)生一定的影響。

4.1 資產(chǎn)負(fù)債表披露的會計信息

在上述案例中，兩種賬務(wù)處理方式的不同，導(dǎo)致企業(yè)2019年財務(wù)報表中短期借款金額相差25000元。這一點將直接影響到資產(chǎn)負(fù)債表中“短期借款”一欄的最終值?！岸唐诮杩睢睂儆谪?fù)債，低估負(fù)債違背了會計信息謹(jǐn)慎性的原則;未能準(zhǔn)確計量這項會計要素違背了會計信息可靠性的要求。不準(zhǔn)確的會計信息將影響到信息使用者對企業(yè)財務(wù)狀況的評估，具體如下：

短期借款屬于流動負(fù)債，與流動負(fù)債相關(guān)的指標(biāo)可反映企業(yè)短期償債能力，如流動比率、速動比率等。若按票據(jù)賬面價值計入短期借款的價值，會使流動負(fù)債降低，從而導(dǎo)致該類比率虛高，高估企業(yè)償還流動負(fù)債的能力。

除此之外，短期借款會進(jìn)入負(fù)債總額，與負(fù)債總額相關(guān)的指標(biāo)影響長期償債能力，如資產(chǎn)負(fù)債率反映企業(yè)全部資金中有多大比例是通過借債籌集而來的，是資產(chǎn)對負(fù)債的保障程度。該類指標(biāo)對于企業(yè)債權(quán)人而言越低越好;對于企業(yè)股東而言越高越好。短期負(fù)債的降低會使負(fù)債總額降低，從而導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債率降低。

與負(fù)債總額相關(guān)的指標(biāo)還有產(chǎn)權(quán)比率。產(chǎn)權(quán)比率反映企業(yè)所有者權(quán)益對債權(quán)人權(quán)益的保障程度，短期負(fù)債的降低會使負(fù)債總額降低，從而導(dǎo)致產(chǎn)權(quán)比率降低，可能會傳遞給企業(yè)債權(quán)人錯誤的保障信息，擾亂其決策。

4.2 利潤表披露的會計信息

在上述案例中，若是用票據(jù)的到期值計量，2019年末的財務(wù)費用為貸方9166.67元;若是用票據(jù)賬面價值計量，2019年末的財務(wù)費用為貸方29166.67元。后者的財務(wù)費用比前者高出20000元，而事實上在2019年末后者多出的財務(wù)費用是由于賬務(wù)處理方法不當(dāng)而沒有計入貼現(xiàn)息，甚至為了平賬而多計了“財務(wù)費用”的貸方。這樣的做法違背了會計信息的可靠性要求。同時，這種為了平賬而平賬的做法沒有任何實質(zhì)意義，違背了實質(zhì)重于形式的會計質(zhì)量要求。此外，財務(wù)費用的貸方虛高將影響到企業(yè)利潤，使得利潤虛高，這一點更是在多個方面降低了會計信息質(zhì)量，具體如下：

財務(wù)費用會作為期間費用結(jié)轉(zhuǎn)到“利潤分配——未分配利潤“，影響企業(yè)的利潤。利潤額可謂是反映企業(yè)狀況最重要的數(shù)據(jù)，故利潤影響到諸多指標(biāo)，如營業(yè)利潤率、凈利率、總資產(chǎn)報酬率、總資產(chǎn)凈利率等。

最直接反映企業(yè)經(jīng)營狀況和經(jīng)營成果的指標(biāo)是凈利潤，而凈利潤增長率反映企業(yè)凈利潤增長速度和發(fā)展趨勢及潛力。若將票據(jù)賬面價值計入金融負(fù)債，會降低財務(wù)費用的入賬價值，這將導(dǎo)致凈利潤的虛高，從而影響凈利潤增長率。利潤增長率虛高會夸大企業(yè)凈利潤的增長速度和發(fā)展?jié)摿?。外界一旦錯誤估計企業(yè)的盈利能力和發(fā)展?jié)摿Γ嫦嚓P(guān)者可能做出錯誤的決策，甚至導(dǎo)致企業(yè)惡性發(fā)展，或影響利益相關(guān)者自身的利益。

此外，與凈利潤相關(guān)的財務(wù)指標(biāo)還有利息保障倍數(shù)，該指標(biāo)反映企業(yè)所實現(xiàn)的利潤支付利息費用的能力。財務(wù)費用的降低會導(dǎo)致凈利潤增高，從而導(dǎo)致利息保障倍數(shù)增高。因此，錯誤的利息保障倍數(shù)會使銀行以及其他相關(guān)企業(yè)對該企業(yè)利息支付能力的評估有偏差，而影響到未來的合作業(yè)務(wù)，甚至可能對雙方產(chǎn)生不利的后果。

4.3 會計賬簿中的會計信息

由于用票據(jù)的賬面價值計量將導(dǎo)致短期借款的入賬價值不合理，使用該方法的《中級財務(wù)會計》教材在票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的后續(xù)計量上并沒有明確講述具體操作。上述案例中，將票據(jù)賬面價值計入短期借款的方法是筆者以平賬為目的倒推得出。事實上其中存在著很多問題。2019年末入賬的短期借款價值為票據(jù)賬面價值，而它與貼現(xiàn)所得的差額只能計入財務(wù)費用的貸方。這樣的賬務(wù)處理無法體現(xiàn)貼現(xiàn)息，計入財務(wù)費用貸方的差額更是沒有實際意義，只是單純?yōu)榱搜a(bǔ)平賬款。整套賬務(wù)處理流程在邏輯上得不到合理解釋，這使得會計信息晦澀難懂，不易于信息使用者的理解，降低了會計信息的實用性，不符合會計信息可理解性的質(zhì)量要求。

5 結(jié)語

基于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》第七條、第十五條，《票據(jù)法》第七條以及會計信息質(zhì)量要求，在跨年度的票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)中，以票據(jù)的到期值計入短期借款比較合理。若是用票據(jù)賬面價值計量，會降低會計信息質(zhì)量，使企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表有實際偏差，違背《企業(yè)會計準(zhǔn)則》總則的要求;并且向外界傳達(dá)不準(zhǔn)確的財務(wù)信息，可能導(dǎo)致企業(yè)的經(jīng)營和發(fā)展受影響。企業(yè)的會計信息是外界了解企業(yè)、監(jiān)督企業(yè)的重要渠道，也是國家實行宏觀調(diào)控的重要依據(jù)。所以使用最合理、最恰當(dāng)?shù)馁~務(wù)處理方法是十分必要的，在每一個細(xì)節(jié)上都必須謹(jǐn)慎對待。

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