盧靜

摘要：2017年歐盟發(fā)布了《歐盟非合作稅收管轄區(qū)清單》，將64個(gè)國家和地區(qū)納入避稅天堂“黑+灰”名單，納入黑名單的國家和區(qū)域?qū)⑹W盟的支持。開曼、BVI（英屬維爾京）等司法轄區(qū)因“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”問題，被認(rèn)為“協(xié)助設(shè)立不反映真實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的離岸架構(gòu)，從而實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移利潤的目的”被納入灰名單。2020年，歐盟更新了清單，將開曼從“灰名單”移至“黑名單”，將BVI移出“灰名單”。

關(guān)鍵詞：避稅地;經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)法;稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

中圖分類號(hào)：F740? ? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1005-913X（2020）07-0050-03

一、引言

為取得歐盟和OECD的支持，推動(dòng)BEPS行動(dòng)的實(shí)施，開曼于2018年12月頒布了《2018年國際稅務(wù)合作經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)法》。同月，BVI出臺(tái)《經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)法案2019》，兩部法案均于2019年1月1日起正式生效。開曼、BVI等是最常見的海外離岸公司設(shè)立地，然而近兩年伴隨CRS的落地實(shí)施，自2018年起，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)可以更加容易掌握中國居民在開曼、BVI等地設(shè)立殼公司的相關(guān)資料，有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)一般反避稅的監(jiān)管執(zhí)行。昔日的避稅天堂受到國際社會(huì)的層層壓力，不得不對(duì)其稅收環(huán)境加強(qiáng)監(jiān)管。

二、經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)法基本內(nèi)容

（一）基本內(nèi)容

開曼經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)法和BVI經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)法的內(nèi)容可概括為在開曼和BVI的“相關(guān)實(shí)體”從事“相關(guān)活動(dòng)”應(yīng)符合特定“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求”。2020年初，歐盟理事會(huì)更新了“歐盟非合作稅收管轄區(qū)清單”，將開曼群島從“灰名單”移至“黑名單”，將BVI從“灰名單”中移出。

“相關(guān)實(shí)體”是指本地稅務(wù)居民身份所持公司或在當(dāng)?shù)鼐哂蟹ㄈ速Y格的外國公司?！跋嚓P(guān)活動(dòng)”包括銀行、基金、知識(shí)產(chǎn)權(quán)等九大類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求”包括主要業(yè)務(wù)在當(dāng)?shù)剡M(jìn)行決策和管理;在當(dāng)?shù)禺a(chǎn)生足夠的運(yùn)營支出;當(dāng)?shù)赜凶銐虻臉I(yè)務(wù)實(shí)體（辦公場所、辦公設(shè)備）;在當(dāng)?shù)赜凶銐虻娜殕T工;在當(dāng)?shù)貜氖潞诵膭?chuàng)收業(yè)務(wù)。詳見表1。

（二）經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)法最新進(jìn)展

2020年2月，BVI推出了《經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)法規(guī)則》2.0版本。相較2019年10月的1.0版本，強(qiáng)調(diào)了以下事項(xiàng)。

1.更加強(qiáng)調(diào)收入原則

法律實(shí)體所從事的經(jīng)營活動(dòng)屬于相關(guān)活動(dòng)，需要滿足兩個(gè)條件：一是該經(jīng)營活動(dòng)屬于九大活動(dòng)類別范疇;二是在一個(gè)財(cái)年之中，法律實(shí)體因?yàn)閺氖略摻?jīng)營活動(dòng)而取得收入。需要注意的是，法律實(shí)體因?yàn)閺氖陆?jīng)營活動(dòng)取得收入即可，對(duì)于盈利狀況沒有強(qiáng)制要求。實(shí)務(wù)操作中，很多純股權(quán)控股企業(yè)一直處于“僵尸狀態(tài)”，即公司自設(shè)立以來，唯一的作用就是持有股權(quán)，未曾發(fā)生分紅和派息。此類企業(yè)表面上屬于純股權(quán)控股業(yè)務(wù)，但是由于缺少業(yè)務(wù)收入，無法被認(rèn)定為從事“相關(guān)活動(dòng)”。在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)信息申報(bào)時(shí)，客戶可以按“未從事相關(guān)活動(dòng)”不需要滿足經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的法律規(guī)定來進(jìn)行申報(bào)。此種情況在海外紅籌架構(gòu)中最為常見。

2.再次強(qiáng)調(diào)法律實(shí)體均需進(jìn)行經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)申報(bào)

所有在BVI設(shè)立的法律實(shí)體均有義務(wù)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)申報(bào)，但僅少部分企業(yè)需滿足經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求。未按期完成申報(bào)或申報(bào)虛假信息的，將受到當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)處罰，并通過信息交換機(jī)制，將該法律實(shí)體信息交換給海外其他稅務(wù)主管當(dāng)局。當(dāng)法律實(shí)體同時(shí)滿足以下三個(gè)條件，企業(yè)才需要在BVI滿足經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的要求：屬于相關(guān)實(shí)體;從事相關(guān)活動(dòng)（注意收入原則）;不具有BVI以外其他稅務(wù)司法管轄區(qū)的稅務(wù)居民身份。

需要注意的是，所謂BVI以外其他稅務(wù)司法管轄區(qū)，不包括《歐盟非合作稅收管轄區(qū)清單》上的國家和地區(qū)。根據(jù)最新版的《歐盟非合作稅收管轄區(qū)清單》，上榜黑名單的國家/地區(qū)有八個(gè)：美屬薩摩亞、斐濟(jì)、關(guān)島、阿曼、薩摩亞、特立尼達(dá)和多巴哥、美屬維爾京、瓦努阿圖。

3.滿足《經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)法》不等于滿足經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求

滿足《經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)法》，意味著首先要進(jìn)行經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)申報(bào)，然后根據(jù)申報(bào)結(jié)果確定是否要在BVI當(dāng)?shù)貪M足經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求。而滿足經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求，意味著要在BVI當(dāng)?shù)赜凶銐虻膯T工、辦公場所，并開展核心創(chuàng)收活動(dòng)。對(duì)于中國大多數(shù)離岸避稅地公司，其所持有的公司幾乎都屬于相關(guān)實(shí)體，因此，均需要滿足《經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)法》，每年按照要求及時(shí)申報(bào)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)信息。可以看出，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)信息申報(bào)是一個(gè)非常重要的環(huán)節(jié)。它將決定一家企業(yè)是否需要付出額外的合規(guī)成本。

4.合法規(guī)避在BVI滿足經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求的基本思路

如果一家離岸企業(yè)被認(rèn)定為需要在BVI當(dāng)?shù)貪M足經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的要求，但從現(xiàn)實(shí)操作可行性和財(cái)務(wù)成本角度考慮，不打算滿足經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求，可以從兩個(gè)角度進(jìn)行調(diào)整：一是立即停止目前所從事的相關(guān)活動(dòng)，或者調(diào)整業(yè)務(wù)模式，保證經(jīng)營活動(dòng)不屬于相關(guān)活動(dòng)的類別范疇。二是證明自己具有BVI以外其他稅務(wù)司法管轄區(qū)稅務(wù)居民身份（如：香港稅務(wù)居民）。

5.強(qiáng)調(diào)從事投資基金業(yè)務(wù)不屬于相關(guān)活動(dòng)

對(duì)于投資基金而言，其經(jīng)營活動(dòng)不屬于相關(guān)活動(dòng)。BVI官方一再強(qiáng)調(diào)，企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)多種多樣，只有從事九大類相關(guān)活動(dòng)的企業(yè)有可能需要滿足經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求。

6.對(duì)于受到FSC監(jiān)管的企業(yè)而言，亦需要在ITA的監(jiān)督下滿足《經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)法案》

目前有些法律實(shí)體為了開展經(jīng)營活動(dòng)，必須從BVI的金融服務(wù)委員會(huì)（Financial Services Commission，簡稱FSC）獲取牌照。常見的比如從事銀行業(yè)務(wù)和保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的法律實(shí)體。對(duì)于這些企業(yè)而言，早已按照FSC的要求在BVI當(dāng)?shù)負(fù)碛凶銐虻霓k公場所和員工。但是，其依舊要滿足《經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)法案》的要求。簡單來說，這些企業(yè)亦需要確保核心創(chuàng)收活動(dòng)在BVI開展，每年按要求做經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)信息申報(bào)，受FSC監(jiān)管的同時(shí)還要受到ITA的監(jiān)管。

7.法律實(shí)體在向BOSSS系統(tǒng)提交申報(bào)信息之前要進(jìn)行評(píng)估，該評(píng)估可以是自我評(píng)估

ITA推薦法律實(shí)體在向BOSSS系統(tǒng)申報(bào)信息之前，首先對(duì)自身的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)狀態(tài)進(jìn)行法律評(píng)估。但是，法律評(píng)估并不再是ITA強(qiáng)制要求的必備流程。法律實(shí)體可以利用自我評(píng)估信息向BOSS系統(tǒng)申報(bào)。如果ITA認(rèn)為法律實(shí)體的自我評(píng)估信息存在問題，有權(quán)要求該實(shí)體完成法律評(píng)估，以證明其自我評(píng)估信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性。

三、經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)法應(yīng)對(duì)措施

對(duì)于銀行、保險(xiǎn)、總部業(yè)務(wù)等在內(nèi)的“非純控股實(shí)體”，需滿足具有核心創(chuàng)收業(yè)務(wù)等實(shí)質(zhì)性要求;對(duì)于包括紅籌VIE架構(gòu)下的控股主體、控股SPV投資主體、殼公司等“純控股主體”，可適用于“低標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”要求，即滿足簡化的“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)測試”，測試內(nèi)容為是否在當(dāng)?shù)赜凶銐虻膯T工和辦公場所來持有、管理對(duì)外投資的權(quán)益，也可通過聘用當(dāng)?shù)毓咀苑?wù)商滿足法案要求。離岸避稅地海外企業(yè)應(yīng)認(rèn)清國際反避稅的大趨勢，梳理并優(yōu)化境外架構(gòu)，尋找最優(yōu)的合規(guī)解決方案。

1.密切關(guān)注各地實(shí)質(zhì)經(jīng)營要求動(dòng)向，把握處理節(jié)奏

各避稅地頒布經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)法案是迫于歐盟的壓力，執(zhí)行力度尚待觀察。目前，開曼和BVI稅務(wù)機(jī)關(guān)相關(guān)法規(guī)對(duì)如何進(jìn)行經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)測試無量化標(biāo)準(zhǔn)，各指引和細(xì)則中對(duì)于“合適、合理、足夠”定義模糊，企業(yè)以最低成本滿足法案最低要求的邊際難以把握。從目前政策來看，應(yīng)優(yōu)先處理涉及無形資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)的公司;對(duì)于其他類型的公司，可以先行開展業(yè)務(wù)梳理、方案設(shè)計(jì)和咨詢等準(zhǔn)備工作，把握處理節(jié)奏。

2.厘清公司業(yè)務(wù)分類，剝離非控股業(yè)務(wù)

《經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)法案》將業(yè)務(wù)分為九大類，對(duì)應(yīng)不同的合規(guī)測試標(biāo)準(zhǔn)。涉及多種業(yè)務(wù)時(shí)，需要分別滿足不同類型活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求。其中，對(duì)純控股公司的最低要求比較容易滿足。對(duì)于中間層公司以投資控股居多的主體，建議存在混合業(yè)務(wù)的公司剝離非控股業(yè)務(wù)，進(jìn)行相應(yīng)處置以滿足純控股公司要求。主要難點(diǎn)在于：非控股業(yè)務(wù)需要找到合適去向，業(yè)務(wù)剝離可能帶來一定成本。可考慮將集團(tuán)范圍內(nèi)的同類業(yè)務(wù)進(jìn)行整合，或?qū)冸x的非控股業(yè)務(wù)向有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)支撐的國家轉(zhuǎn)移，以降低處置成本。

3.對(duì)于需要保留的公司補(bǔ)充經(jīng)營實(shí)質(zhì)

當(dāng)避稅功能衰減時(shí)，一些離岸公司的風(fēng)險(xiǎn)隔離、國際貿(mào)易便利、境外融資便利等商業(yè)功能價(jià)值仍持續(xù)存在。對(duì)于還在正常經(jīng)營的企業(yè)以及純控股公司，可按照當(dāng)?shù)亍皩?shí)質(zhì)經(jīng)營活動(dòng)”的要求補(bǔ)充其經(jīng)營實(shí)質(zhì)。例如，在英屬維爾京群島設(shè)立的發(fā)債公司（未到期債券金額約300億美元，最長期限為30年），按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)法可能被認(rèn)定為融資業(yè)務(wù)，建議補(bǔ)充其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，避免（因不滿足經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求）被注銷時(shí)面臨提前償付的風(fēng)險(xiǎn)。

目前，開曼和BVI的人力資源等要素價(jià)格明顯上升。補(bǔ)充實(shí)質(zhì)可尋找當(dāng)?shù)卮頇C(jī)構(gòu)進(jìn)行外包，或者可考慮在同一地區(qū)內(nèi)，實(shí)現(xiàn)相關(guān)企業(yè)的人員、設(shè)備、場所等辦公資源共享，降低合規(guī)成本。

4.及時(shí)注銷部分公司

對(duì)于無實(shí)際經(jīng)營、經(jīng)營不善或?qū)蛹?jí)過多影響所得稅抵免的公司，為了避免實(shí)質(zhì)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和其他不必要的損失，應(yīng)有序注銷退出。為節(jié)省退出環(huán)節(jié)稅負(fù)，在注銷前宜逐步消化累積利潤。

5.謹(jǐn)慎采取稅收移民的方式

對(duì)于設(shè)立在開曼、BVI，公司實(shí)際人員和業(yè)務(wù)在境外，同時(shí)在開曼、BVI進(jìn)行“實(shí)質(zhì)化”運(yùn)營成本較高的，可選擇在其他國家或地區(qū)做實(shí)稅收居民身份，如成為香港稅收居民，因香港稅收居民對(duì)來源于香港境外所得不予征稅，將香港稅收居民證明提供至開曼、BVI稅務(wù)部門，從而豁免開曼、BVI經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)法案。但是目前香港稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅務(wù)居民認(rèn)定較為嚴(yán)格，且審核流程時(shí)間長，需統(tǒng)籌考慮稅務(wù)合規(guī)性和時(shí)間成本因素。

四、結(jié)語

歐盟理事會(huì)自2020年將繼續(xù)定期審查、更新稅收管轄權(quán)名單，每年對(duì)歐盟名單的更新將不超過兩次，以確保更加穩(wěn)定的名單更新流程，保障各成員國可以對(duì)名單中的管轄區(qū)采取有效的防御措施。我國港交所上市主體中一半以上是設(shè)立于開曼群島的公司，而美元基金架構(gòu)籌劃也絕大多數(shù)采用了在開曼群島設(shè)立和注冊的實(shí)體。離岸避稅地出臺(tái)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)法及實(shí)施細(xì)則，一定程度提高了企業(yè)主體的運(yùn)營成本和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，需重新審視傳統(tǒng)跨境投融資架構(gòu)是否還滿足最新的國際稅收征管要求。境外中資企業(yè)應(yīng)全面審視離岸避稅地控股主體商業(yè)模式及合規(guī)情況，掌握潛在風(fēng)險(xiǎn)，及時(shí)調(diào)整離岸架構(gòu)，在符合企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的前提下實(shí)現(xiàn)稅務(wù)最優(yōu)化。

參考文獻(xiàn)：

[1] 梁若蓮.稅收協(xié)定解讀與應(yīng)用[M].北京：中國稅務(wù)出版社，2013.

[2] 葛惟熹.國際稅收學(xué)[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1994.

[3] 徐曉華.G20/OECD稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃基礎(chǔ)與實(shí)務(wù)[M].北京：中國稅務(wù)出版社，2017.

[責(zé)任編輯：龐 林]

收稿日期： 2020-03-07

作者簡介： 盧 靜（1977- ），男，北京人，高級(jí)經(jīng)濟(jì)師，研究方向：稅務(wù)管理理論與實(shí)踐。