梁宏

（重慶順安爆破器材有限公司，重慶 400700）

一、量本利分析法概述

（一）量本利分析法的含義

量本利分析是闡述生產(chǎn)成本，期間費(fèi)用、業(yè)務(wù)量與利潤(rùn)之間的內(nèi)在關(guān)系，并以數(shù)學(xué)模型的手段反映產(chǎn)品單價(jià)、單位變動(dòng)成本、業(yè)務(wù)量、 固定成本及利潤(rùn)等變量之間的聯(lián)系，為公司管理決策與規(guī)劃提供財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)支持的一種分析法。通過(guò)定量分析，反映成本費(fèi)用總額與業(yè)務(wù)量的依存關(guān)。

本量利分析基本計(jì)算模型，盈虧臨界點(diǎn)（又稱(chēng)保本點(diǎn)）以成本性態(tài)分析和變動(dòng)成本法為基礎(chǔ)，在變動(dòng)成本法下，利潤(rùn)的計(jì)算公式為：利潤(rùn)=銷(xiāo)售收入-變動(dòng)成本-固定成本=銷(xiāo)量×（單價(jià)-單位變動(dòng)成本）-固定成本。盈虧臨界點(diǎn)就是使利潤(rùn)等于零的銷(xiāo)售額或銷(xiāo)售量，即盈虧臨界點(diǎn)銷(xiāo)量=固定成本/（單價(jià)-單位變動(dòng)成本），盈虧臨界點(diǎn)銷(xiāo)售額=固定成本/單價(jià)（單價(jià)-單位變動(dòng)成本）。

（二）量本利分析法的假設(shè)前提

企業(yè)假定所有成本都可以劃分為固定成本和變動(dòng)成本兩部分，而且假定在一定時(shí)期內(nèi)，業(yè)務(wù)量總是在相關(guān)范圍內(nèi)變動(dòng)，它的變動(dòng)不會(huì)改變固定成本和變動(dòng)成本的所有特征。同時(shí)，企業(yè)假定產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)不變并能夠自動(dòng)實(shí)現(xiàn)產(chǎn)銷(xiāo)平衡。

（三）本量利分析法應(yīng)用于企業(yè)管理的現(xiàn)實(shí)意義

1．有助于規(guī)范成本管理

量本利分析法的運(yùn)用前提，需要有較為規(guī)范科學(xué)的成本性態(tài)分析，要想提高分析成果的準(zhǔn)確性，必須推動(dòng)企業(yè)的成本管理規(guī)范化，這就要求管理會(huì)計(jì)根據(jù)實(shí)際成本發(fā)生動(dòng)因進(jìn)行分析，最大可能正確歸集相同形態(tài)的成本。

2．有助于提高決策準(zhǔn)確性

企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策進(jìn)行本量利分析，運(yùn)用不同的量本利分析模型與預(yù)算管理結(jié)合，可以預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)結(jié)果，從而幫助公司高層管理做出正確的決策。在當(dāng)期，企業(yè)已經(jīng)基本掌握成本情況，真實(shí)的單位變動(dòng)成本，固定成本和單價(jià)，與預(yù)算銷(xiāo)售量結(jié)合指標(biāo)，便能預(yù)測(cè)全年經(jīng)營(yíng)結(jié)果。利用預(yù)算數(shù)據(jù)與模型相互驗(yàn)證，會(huì)得出產(chǎn)品的預(yù)算銷(xiāo)售結(jié)構(gòu)下各產(chǎn)品盈虧平衡點(diǎn)的銷(xiāo)量、保利點(diǎn)的銷(xiāo)售量以及預(yù)算銷(xiāo)量下公司的預(yù)計(jì)利潤(rùn)與實(shí)際利潤(rùn)的偏差率。

3．有助于提高企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力

盈虧平衡點(diǎn)的準(zhǔn)確測(cè)算，幫助管理者制定價(jià)格營(yíng)銷(xiāo)方案，在銷(xiāo)售量超過(guò)臨界點(diǎn)時(shí)，為占領(lǐng)市場(chǎng)，可以降價(jià)到什么程度。超過(guò)臨界點(diǎn)，產(chǎn)品即便沒(méi)有利潤(rùn)，但卻能分?jǐn)偣潭ǔ杀荆幢闾潛p，也不能不經(jīng)過(guò)分析就放棄該產(chǎn)品。比如S企業(yè)產(chǎn)品的電雷管，由于是老產(chǎn)品，長(zhǎng)期處于虧損狀態(tài)，但與高利潤(rùn)的導(dǎo)爆管一起銷(xiāo)售， 贏得利潤(rùn)，當(dāng)還沒(méi)有合適的替代品時(shí)，該產(chǎn)品是不能放棄的，一旦放棄，盈利的產(chǎn)品由于加大了固定成本的分?jǐn)偅芊裨儆秃茈y說(shuō)了。

二、企業(yè)量本利分析具體應(yīng)用——以S公司為例

S有限責(zé)任公司的經(jīng)營(yíng)范圍包括制造雷管、炸藥；普通貨運(yùn)，危險(xiǎn)貨物運(yùn)輸。主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是制造和銷(xiāo)售民用爆破器材。公司下屬九個(gè)控股子公司，其中三個(gè)子公司為雷管炸藥制造公司S企業(yè)的產(chǎn)品由母公司及兩個(gè)子公司生產(chǎn)，母公司統(tǒng)一銷(xiāo)售，因此產(chǎn)品成本及費(fèi)用由于產(chǎn)地不同而成本費(fèi)用不同，從成本性態(tài)入手，統(tǒng)一歸集。2018年末，該公司完成生產(chǎn)制造線(xiàn)搬遷，在2019年形成較為穩(wěn)定的生產(chǎn)及銷(xiāo)售作業(yè)鏈，因此，通過(guò)2019年的量本利分析，可以對(duì)近年的內(nèi)控、市場(chǎng)定位以及成本管理提供依據(jù)。

（一）量本利分析法在公司的具體運(yùn)用

1．S企業(yè)利潤(rùn)數(shù)據(jù)模型

以2019年為例，依據(jù)利潤(rùn)模型與數(shù)據(jù)，可以得到炸藥與雷管的利潤(rùn)總額。具體情況見(jiàn)表1：

表1 S企業(yè)量本利基礎(chǔ)數(shù)據(jù)

炸藥Y（利潤(rùn)）=15965+（5641-3066）*X（銷(xiāo)量），即炸藥利潤(rùn)=15965+2575*銷(xiāo)量

雷管Y（利潤(rùn)）=9310+（25034-6367）*X（銷(xiāo)量），即雷管利潤(rùn)=9310+18667銷(xiāo)量

2．盈虧平衡點(diǎn)與盈虧臨界點(diǎn)作業(yè)率預(yù)測(cè)

當(dāng)市場(chǎng)銷(xiāo)售結(jié)構(gòu)基本不變時(shí)，售價(jià)、固定成本、單位變動(dòng)成本基本保持穩(wěn)定，滿(mǎn)足量本利分析前提，當(dāng)利潤(rùn)為0時(shí)，可以得到盈虧臨界點(diǎn)銷(xiāo)售量：炸藥為61225萬(wàn)元、雷管為4988萬(wàn)發(fā)。此時(shí)，炸藥盈虧臨界點(diǎn)作業(yè)率為：61225/64185=95%；雷管盈虧臨界點(diǎn)作業(yè)率為：4988/5223=96%

3．安全邊際預(yù)測(cè)

安全邊際=正常銷(xiāo)售額-盈虧臨界點(diǎn)銷(xiāo)售額 ，即炸藥的安全邊際為1671萬(wàn)；雷管的平均安全邊際為590萬(wàn)。炸藥安全邊際率 = 1671 / 正常銷(xiāo)售額 36208*100%=4.6%；雷管安全邊際率=590/13076=4.5%。

4．市場(chǎng)定價(jià)參考與成本控制

如果2020年，S企業(yè)的目標(biāo)利潤(rùn)是500萬(wàn)（其中炸藥貢獻(xiàn)利潤(rùn)300萬(wàn)，雷管貢獻(xiàn)利潤(rùn)200萬(wàn)），炸藥銷(xiāo)量63000噸，雷管銷(xiāo)量5000萬(wàn)發(fā)，則平均售價(jià)測(cè)算如下：平均售價(jià)=（目標(biāo)利潤(rùn)+固定成本）/計(jì)劃銷(xiāo)量+單位變動(dòng)成本單價(jià)），即炸藥平均售價(jià)=（300+15965）/63000*10000+3066=5737元；雷管平均售價(jià)=（200+9310）/5000*10000+6367=25387元。

而且，依據(jù)這一數(shù)據(jù)模型，還能計(jì)算出如果根據(jù)市場(chǎng)需要，需要壓減多少固定成本。比如炸藥，根據(jù)市場(chǎng)需要，只能賣(mài)5000元/噸，才能進(jìn)入新市場(chǎng)，那么，同樣的銷(xiāo)量，同樣的目標(biāo)利潤(rùn)下，固定成本需要從15965萬(wàn)元壓減到11884萬(wàn)元，壓縮26%。

（二）S公司量本利分析方法在實(shí)踐中存在的主要問(wèn)題

1．成本費(fèi)用的形態(tài)劃分不準(zhǔn)確

主要是對(duì)混合成本的形態(tài)劃分有難度，比如公司將全部的人工成本歸集為固定成本不符合精細(xì)化成本管理，部分與效益掛鉤的效益獎(jiǎng)金的發(fā)放是與產(chǎn)品銷(xiāo)量相關(guān)的，這部分人工成本應(yīng)歸集為變動(dòng)成本；在輔助制造成本中，如生產(chǎn)用水，上下車(chē)搬運(yùn)費(fèi)等，都需要通過(guò)成本數(shù)據(jù)與產(chǎn)銷(xiāo)量相關(guān)的敏感度分析，分解出部分與銷(xiāo)量相關(guān)的變動(dòng)部分成本。銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用在兩大類(lèi)產(chǎn)品中進(jìn)行成本歸集，按照兩類(lèi)產(chǎn)品貢獻(xiàn)的銷(xiāo)售額還是按其產(chǎn)量作為參考基數(shù)來(lái)按比例軌跡的方法還需要論證。同時(shí)，基礎(chǔ)成本核算由于財(cái)務(wù)人員素質(zhì)參差不起，沒(méi)有對(duì)成本費(fèi)用與產(chǎn)量的相關(guān)性做更緊密的測(cè)試，例如檢驗(yàn)成本，銷(xiāo)售售后成本等與銷(xiāo)售量的關(guān)系缺乏論證。

2．量本利分析的重視程度不夠

基層管理人員的本量利意識(shí)不強(qiáng)，在制造分公司，管理人員關(guān)心更多的成本節(jié)約與生產(chǎn)量，而忽視當(dāng)期銷(xiāo)售量，認(rèn)為銷(xiāo)售量是銷(xiāo)售公司的事情，從而對(duì)當(dāng)期發(fā)生的成本簡(jiǎn)單歸集為固定成本。

3．成本管理績(jī)效考核機(jī)制不完善

企業(yè)制定的績(jī)效考核與市場(chǎng)接軌的指標(biāo)不多，對(duì)生產(chǎn)車(chē)間的管控，更多注重產(chǎn)量，原材料的節(jié)約，而對(duì)固定成本與混合成本的控制等并未與管理績(jī)效掛鉤。

4．成本管理人才隊(duì)伍素質(zhì)不高

會(huì)計(jì)核算工作，又有輔助的電算化技術(shù)，因此對(duì)基層會(huì)計(jì)的要求不高，對(duì)在一線(xiàn)生產(chǎn)車(chē)間的成本會(huì)計(jì)要求更低，甚至?xí)?jì)基本原理都不明白的職員員也在承擔(dān)成本管理工作，更談不上對(duì)量本利分析方法的熟悉程度了，不能對(duì)成本相關(guān)信息提出填報(bào)要求，無(wú)法對(duì)混合成本分析軌跡混合成本中的固定和變動(dòng)部分。

5．成本費(fèi)用管理方法缺乏綜合應(yīng)用

在實(shí)際工作中，財(cái)務(wù)部門(mén)的財(cái)務(wù)人員會(huì)計(jì)核算工作量大，對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理參與度不高，量本利分析法與全面預(yù)算管理等成本管理方法未能得到有效的結(jié)合。

三、完善企業(yè)量本利分析方法的對(duì)策建議

（一）提高成本性態(tài)分析的可靠性

首先，需要通過(guò)成本數(shù)據(jù)與產(chǎn)銷(xiāo)量相關(guān)的敏感度分析，將其從固定成本中剝離，比如在銷(xiāo)售費(fèi)用中銷(xiāo)售人員的提成工資、人工成本中的效益工資。其次，財(cái)務(wù)相關(guān)資料信息的提供需要常態(tài)化與標(biāo)準(zhǔn)化。在量本利分析基礎(chǔ)數(shù)據(jù)中，影響利潤(rùn)的因素很多，敏感度最高的是產(chǎn)品單價(jià)，再就是單位變動(dòng)成本，銷(xiāo)售量，這些指標(biāo)因素敏感程度的大小排序應(yīng)根據(jù)具體的情況具體分析。然后，通過(guò)靈活合理的方法劃分混合成本中的不同形態(tài)，例如人工成本中如何劃分不同形態(tài)的問(wèn)題。

（二）增強(qiáng)基層管理人員本量利的成本管理意識(shí)

管理人員對(duì)本量利分析法的認(rèn)識(shí)和理解的提高，有利于在工作中對(duì)成本性態(tài)歸集的準(zhǔn)確性。在提高員工業(yè)務(wù)能力方面，企業(yè)應(yīng)采取定期技能培訓(xùn)的方式，提升員工會(huì)計(jì)素養(yǎng)的同時(shí)，也使本量利分析法得到普及，使會(huì)計(jì)工作人員在日常工作中能熟練使用本量利分析法，為企業(yè)優(yōu)化經(jīng)營(yíng)管理策略提供助力。

（三）優(yōu)化成本管理績(jī)效機(jī)制

制定什么樣的績(jī)效考評(píng)就能得到什么樣的企業(yè)管理結(jié)果，所有考核指標(biāo)都應(yīng)該與市場(chǎng)接軌，殘酷的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)不能再制造溫室來(lái)培養(yǎng)花木，即便是生產(chǎn)制造車(chē)間的管理，對(duì)變動(dòng)成本單價(jià)的管控，固定成本的管控，都應(yīng)該直接與績(jī)效掛鉤。

（四）提升成本管理人員量本利分析能力

在企業(yè)管理中，重視管理會(huì)計(jì)人員對(duì)混合成本的分解，尋找最佳途徑，并加以推廣；注重對(duì)成本相關(guān)信息的收集，提高信息來(lái)源的質(zhì)量及有效性。

（五）加強(qiáng)量本利分析與其他方法的結(jié)合應(yīng)用

量本利分析法與預(yù)算管理相結(jié)合，預(yù)算指標(biāo)與市場(chǎng)銷(xiāo)售單價(jià)及變動(dòng)成本單價(jià)結(jié)合，可以比較客觀預(yù)測(cè)利潤(rùn)，通過(guò)預(yù)測(cè)利潤(rùn)與實(shí)際利潤(rùn)的偏差分析，為成本費(fèi)用管控提供參考。