侯香紅（副教授）（平頂山學院經濟管理學院河南平頂山467000）

為適應會計實務的發(fā)展和與國際會計準則的趨同，2019年5月9日，財政部印發(fā)修訂后的《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》（財會［2019］8號，以下簡稱新資產交換準則），規(guī)定自2019年6月10日起施行，并對2019年以來的非貨幣性資產交換業(yè)務，按新資產交換準則進行調整。新資產交換準則與2006年印發(fā)的舊資產交換準則相比，增加了準則適用范圍和確認時點的條款，對兩種計量模式下?lián)Q入非貨幣性資產的計量更為具體；與《非貨幣性資產交換》征求意見稿（財辦會［2019］3號）相比，新資產交換準則并未將公允價值作為確定換入非貨幣性資產金額的首選，仍然遵循“以出定入”原則，即取得成本入賬原則，若股票、債券、基金等有證券市場具有更可靠公允價值的除外。

一、新資產交換準則的主要變化

（一）適用范圍：新資產交換準則增加了適用其他相關會計準則的條款。

1.以存貨換取客戶的非貨幣性資產的，適用《收入》準則（財會［2017］22號）（以下簡稱新收入準則）。新舊資產交換準則第二條均以列舉的形式定義了非貨幣性資產交換，不同的是新資產交換準則列舉的項目中減少了“存貨”項目。這主要是為了與新收入準則相關規(guī)定銜接。如果換入的資產中有存貨，依然按新資產交換準則確認其換入成本；如果換出的資產中有存貨，則該存貨的終止確認遵循新收入準則，至于同時換出的固定資產、無形資產等非貨幣性資產則依然適用新資產交換準則，進一步的，換出存貨的計量是否區(qū)分計量模式？損益如何確定？從新收入準則第五條關于企業(yè)應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入需同時滿足的條件之一“該合同具有商業(yè)實質，即履行該合同將改變企業(yè)未來現金流量的風險、時間分布或金額”和第六條“沒有商業(yè)實質的非貨幣性資產交換，不確認收入”的規(guī)定來看，和舊資產交換準則、新資產交換準則的規(guī)定并沒有實質性區(qū)別。

以2019年注冊會計師教材357頁［例18—1］按最新增值稅率改編為例，B公司以其生產的一批打印機交換A公司的一臺舊生產設備，雙方均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為13%，相關資料如表1所示。

表1 交換的主體及交換資料

本例中交換是適用新資產交換準則還是適用新收入準則？對A公司而言，以固定資產換固定資產，適用新資產交換準則，假如換入的打印機用于出售呢？即以固定資產換存貨，依然適用新資產交換準則；對B公司而言，以生產的打印機換生產打印機所需設備，即以存貨換固定資產，適用新收入準則，即便換入的設備用于出售，那么換出的打印機也是適用新收入準則，而換入的設備作為存貨適用新資產交換準則。

關于本例題中的交換是否確認損益？無論對A公司還是B公司，如果有商業(yè)實質，都是遵循公允價值模式，確認損益；如果沒有商業(yè)實質，都是遵循賬面價值模式，不確認損益，具體確認均需遵循各自適用的準則，但并無實質的差別。

2.涉及企業(yè)合并和長期股權投資的，適用《企業(yè)合并》《長期股權投資》和《合并財務報表》準則。企業(yè)以非貨幣性資產交換非貨幣性資產，導致一方或雙方的法律主體資格被注銷，即形成吸收合并或新設合并的，適用《企業(yè)合并》準則，分同一控制下和非同一控制下的合并來確定換入資產是否按公允價值入賬，以及換出的資產是否確認損益。如果以非貨幣性資產換入的是長期股權投資，并且能夠控制被投資企業(yè)的，適用《長期股權投資》準則，同樣分同一控制下和非同一控制下的合并來確定換入的長期股權投資是否按公允價值入賬，以及換出的資產是否確認損益，二者的信息披露都遵循《合并財務報表》準則。對于新資產交換準則中涉及的非合并的長期股權投資，主要是交換中取得的對第三方或者是交易對手的能夠共同控制或施加重大影響的股權，適用《長期股權投資》準則，按支付對價的公允價值和相關稅費進行初始計量，后續(xù)計量采用權益法對其初始計量金額進行調整。

以2019年注冊會計師考試教材99頁［例7—6］為例，A公司以自用的土地使用權、專利技術和銀行存款2 400萬元于20×6年3月31日交換B公司70%的股權。業(yè)務發(fā)生前后，A公司和B公司不存在任何關聯(lián)方關系，B公司的資產、負債構成業(yè)務。具體資料如表2所示。

表2 交換的主體及交換資料

A公司以無形資產土地使用權和專利技術交換長期股權投資，雖然支付了補價，但補價所占比例（2 400/15 000）＜25%，似乎適用新資產交換準則，但因為此長期股權投資所代表的70%的股權能控制B公司的經濟活動，已經不是一般意義上的資產交換，屬于控股合并，所有換入資產和換出資產的確認和初始計量均按《長期股權投資》準則進行會計處理。

3.涉及金融資產的確認、終止確認和計量，適用新金融工具準則（包括《金融工具確認和計量》和《金融資產轉移》準則等）。根據新金融工具準則的金融資產分類，劃分為“以攤余成本計量的金融資產”的，是以收取合同現金流量為業(yè)務模式，其未來收回的金額是固定或可確定的，屬于貨幣性資產，所以非貨幣性資產交換涉及的金融資產主要是“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產和以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”這兩類，主要有交易性金融資產、其他債權投資、其他權益工具投資，并且初始確認應當按照公允價值計量。

總的來說，在非貨幣性資產交換中，不管是哪種計量模式確定的換入總成本，只要換入的資產是適用新金融工具準則的金融資產，就按公允價值計量，換入的其他非貨幣性資產按比例分配剩余的換入總成本。至于換出的非貨幣性資產中如果有金融資產，公允價值計量模式下應按金融資產賬面價值終止確認，并將其公允價值和賬面價值的差額計入當期損益或期初留存收益，賬面價值模式下是否同樣如此處理有待商榷。

4.涉及使用權資產或應收融資租賃款的確認和計量，適用《租賃》準則。新租賃準則規(guī)定，無論是經營性租賃還是融資性租賃，承租人都應該按本準則的規(guī)定同時確認使用權資產和租賃負債，而對于出租人，則仍然區(qū)分融資性租賃和經營性租賃進行核算。如果非貨幣性資產交換中涉及新租賃準則規(guī)范的租賃資產，換入的租賃資產應按交換合同規(guī)定和本準則的計量方法確定使用權資產和租賃負債，換出的租賃資產應按本準則規(guī)定終止應收融資租賃款。

5.交換主體之間有關聯(lián)方關系的，涉及的交換需辨別適用權益性交易的會計處理規(guī)定。權益性交易，主要反映了所有者權益的增（減）量變動或者內部存量的變動。如果交換的雙方存在關聯(lián)方關系，且一方以股東身份進行交易或者進行了權益性分配或權益性投入的，該交換與一般的非貨幣性資產交換較容易區(qū)分，不多贅述。

（二）會計確認：新資產交換準則增加了確認時點和確認時點不一致的條款。舊資產交換準則并未對非貨幣性資產交換的換入和換出資產確認時點進行規(guī)范，新資產交換準則增加了第四條和第五條（本文不再贅述），對換入資產確認時點、換出資產終止確認時點以及二者不一致時進行規(guī)范。在非貨幣性資產交換中，換入的每項資產和換出的每項資產均按照資產定義和各自的條件予以確認或終止確認，只要不是所有的換入資產和換出資產同時確認，就會涉及一項過渡資產或負債的確認，根據財政部2019年5月發(fā)布的《關于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財務報表格式的通知》（財會［2019］6號），對于尚未執(zhí)行新金融工具準則、新收入準則和新租賃準則的企業(yè)，建議采用“預收賬款”和“預付賬款”科目、或者“其他應收款”和“其他應付款”較為合適，對于已經執(zhí)行以上三項新準則的企業(yè)，建議采用“合同資產”和“合同負債”科目。

（三）會計計量：新資產交換準則對多項非貨幣性資產交換計量的規(guī)定更明確。

新資產交換準則在單項資產交換方面的規(guī)定和舊資產交換準則沒有實質性區(qū)別。如關于交換具有商業(yè)實質的判斷、關于兩種計量模式的選擇、兩種計量模式下?lián)Q入資產入賬成本的確定和換出資產是否確認損益的規(guī)定二者基本相同，不同之處在于：同時換入和換出多項非貨幣性資產時，新資產交換準則和舊資產交換準則在確定各單項非貨幣性資產成本的分配比例時略有不同。涉及多項非貨幣性資產交換的會計處理，可以分為兩個步驟，第一步視同單項非貨幣性資產交換，確定換入非貨幣性資產的總成本和換出非貨幣性資產的總損益，這一步驟的處理和前述內容一樣，新資產交換準則和舊資產交換準則也都沒有區(qū)別，二者的區(qū)別主要體現在第二步，分別確定各單項換入非貨幣性資產的初始成本、各單項換出非貨幣性資產的損益。（1）在確定各單項換入非貨幣性資產成本的分配比例時，對比舊資產交換準則的第九條和新資產交換準則的第十條，公允價值模式下，新資產交換準則考慮了換入的金融資產單獨按公允價值計量的問題；賬面價值模式下，新資產交換準則優(yōu)先選用按照各項換入資產的公允價值的相對比例，并且還允許采用其他合理的比例。另外新資產交換準則還規(guī)定，有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的，以各項換入資產的公允價值和應支付的相關稅費作為各項換入資產的初始計量金額。（2）關于各單項換出非貨幣性資產損益的確定，舊資產交換準則并未做出規(guī)范。新資產交換準則規(guī)定，一般以換出各項資產的公允價值和賬面價值倒擠出其處置損益，如果各項換出資產的公允價值信息無法可靠確定的情況準則并未明確，而如果整個交換的第一步中換入的非貨幣性資產是以其自身的公允價值計量的，則需倒擠出換出的所有非貨幣性資產的公允價值，并按一定比例分攤至各項換出資產，與其賬面價值倒擠至其處置損益。在賬面價值模式下，各項換出資產終止確認時均不確認損益，所以也無需分配。

（四）信息披露：新資產交換準則增加了關于商業(yè)實質判斷的信息披露要求。交換是否具有商業(yè)實質關系到兩種計量模式的選擇，進一步關系到資產的規(guī)模和損益的確認。而交換的商業(yè)實質的判斷，具體到不同的非貨幣性資產交換，其換入資產和換出資產的未來現金流量在風險、時間分布、金額及現金流量現值的確定上，具有較大不確定性，需要會計人員的職業(yè)判斷。新資產交換準則明確要求披露企業(yè)關于商業(yè)實質的判斷，考慮到未來結果的一致性，可能會降低企業(yè)利用非貨幣性資產交換操縱盈余的動機。

二、對新資產交換準則應用指南進一步明確的建議

雖然新資產交換準則在對實務的指導和企業(yè)會計準則內部的協(xié)調方面有了較大改進，但仍有一些問題需要在制訂新資產交換準則的應用指南時加以明確。

（一）賬面價值模式下，與換出非貨幣性資產相關的稅費應如何計量。注會教材357頁［例18—1］，A公司在換出設備過程中支付了設備的運雜費1.5萬元，公允價值模式下，該項支出最終計入了“資產處置損益”科目，假如該交換不具有商業(yè)實質，其會計處理應該采用賬面價值模式，此時換出的設備不能確認損益，按照“以出定入”的原則，該項支出計入換入的固定資產（打印機）的成本，使打印機的入賬成本由105萬元（150-45）增加到106.5萬元（150-45+1.5），但是該項運雜費支出只與換出固定資產（設備）相關，并且是支付給第三方的，在整個交換合同中，并不是為交換打印機而付出的成本，最終卻要計入打印機的成本中，并不合理，建議該1.5萬元的支出作為換出設備的處置費用，單獨記入“資產處置損益”科目。

（二）公允價值模式下，換入和換出均為多項非貨幣性資產如何確定損益。新資產交換準則第十條關于公允模式下多項非貨幣性資產交換計量的規(guī)定，是建立在換入和換出的各單項非貨幣性資產均能獲得公允價值的基礎上，對于換入的各單項非貨幣性資產，要么按照各項換入非貨幣性資產（金融資產除外）公允價值的相對比例，對換入總成本扣除換入金融資產公允價值的凈額進行分配，要么直接按照換入各單項非貨幣性資產的公允價值，再加上應支付的與換入各資產相關的稅費，作為各項換入非貨幣性資產的初始計量金額，那么如果該交換只能獲得換出非貨幣性資產的公允價值信息，只要具有商業(yè)實質，該交換依然應該采用公允價值模式，但此時由于換入的各項非貨幣性資產的公允價值無法獲得，就無法按上述方法確定各單項非貨幣性資產的初始計量金額，這種情況不經常發(fā)生，但如果發(fā)生，作為指導實務處理的原則，應在新資產交換準則應用指南中加以說明。作為次優(yōu)方案，本文建議該種情況下，按照換入各項非貨幣性資產原賬面價值的相對比例，以及“以出定入”確定的換入總成本，對換入總成本扣除換入金融資產公允價值的凈額進行分配，來確定換入各單項非貨幣性資產的初始金額。

（三）公允價值模式下，只能獲得各項換入非貨幣性資產的公允價值的，如何確定其初始計量金額。若只能獲得各項換入非貨幣性資產的公允價值，換出的各項非貨幣性資產的公允價值無法獲得，那么換出的每單項非貨幣性資產的損益就無法確定，新資產交換準則對該種情況未做出規(guī)定，建議此時按照各單項換出非貨幣性資產賬面價值的相對比例，將換入資產的公允價值總額（涉及補價的，減去支付補價的公允價值或加上收到補價的公允價值）分攤至換出的各單項非貨幣性資產，并與各單項換出非貨幣性資產賬面價值進行比較，確定換出的各單項非貨幣性資產的損益。